Cours comptabilité générale : l’Amortissement
2 - Amortissement dérogatoire
L'amortissement dérogatoire est l'amortissement ou la fraction d'amortissement ne correspond pas à l'objet normal de l'amortissement pour dépréciation. Il est constatée en application des textes particuliers. Il s'agit d'amortissement pratiqué pour bénéficier d'un avantage fiscal. Ii convient de préciser que la législation fiscale algérienne ne prévoit pas ce type d'amortissement.
3 - Caractère obligatoire de l'amortissement
L'amortissement est une application particulière du principe général d'évaluation utilisé en comptabilité :
- l'évaluation de la valeur d'origine des éléments de l'actif
- L'enregistrement ultérieur des diminutions des valeurs éventuelles.
La pratique de l'amortissement est imposée par le respect de la sincérité des bilans vis à vis des tiers dans la mesure où celui ci évite que l'immobilisation ne figure pas au bilan pour une valeur supérieur à sa valeur actuelle.
Par ailleurs, la constatation et la comptabilisation de la charge que représente la dépréciation évite la distribution de bénéfices fictifs.
La constatation de l'amortissement est donc obligatoire à chaque exercice, que le résultat soit un bénéfice ou une perte, car le défaut ou l'insuffisance d'amortissement rendent l'inventaire frauduleux et constituent l'un des éléments du délit de distribution de dividendes fictifs.
4 - Rôle financier de l'amortissement
L'amortissement a pour effet financier de permettre à l'entreprise le renouvellement des immobilisations, car il permet de conserver dans l'actif une valeur égale à celle qui en a été soustraite pour mesurer la dépréciation.
Il permet donc d'éviter de considérer comme un revenu ce qui n'est qu'une diminution du capital.
Par ailleurs, l'amortissement représente des fonds propres qui constituent un moyen de financement dont l'entreprise a la libre disposition tant qu'elle n'en a pas besoin pour assurer le remplacement des immobilisations.
Ainsi le caractère financier de l'amortissement pousse davantage à assurer la valeur de remplacement de l'immobilisation en s'écartant de sa valeur d'origine.
Par valeur de remplacement on entend " Le prix que coûterait à la fin de chaque exercice la reconstitution des immobilisations considérées dans l'état où elles se trouvaient au moment de leurs entrées dans l'actif ".
5 - Analyse du caractère forfaitaire de l'amortissement
Il n'est pas possible de mesurer la diminution de valeur au cours d'une année d'un bien amortissable sans connaître la diminution totale de valeur que subira le bien au cours de sa période d'emploi et le laps de temps qui s'écroulera entre l'acquisition du bien et sa revente.
C'est pourquoi l'amortissement est établi sur la base d'une anticipation qui prévoit l'amortissement réalisé au cours des exercices futurs, la durée d'emploi du bien et sa valeur terminale.
Ainsi la dotation d'un exercice à l'amortissement est toujours évaluée forfaitairement même quand elle est proportionnelle à l'emploi qui est fait du bien au cours de l'exercice (kilométrages, unités produites), car le montant de l'amortissement par unité ou par kilomètre est déterminé par mesure directe de la dépréciation subie à partir de l'estimation de la dépréciation totale subie au cours de l'emploi et le nombre total d'unités produites ou de kilomètres parcourus.
Par ailleurs, il est à noter que la valeur résiduelle du bien au moment de sa sortie de l'actif est inconnue. En effet, un équipement peut être arrivé à usure complète (l'anticipation de pannes).
D'autre part, la chronique de la dépréciation ne se manifeste pas toujours de manière uniforme car il peut s'agir d'une usure physique qui résulte de l'usage normal du bien ou même du simple écoulement du temps, comme il peut s'agir d'une usure brusque à la suite d'un accident.
La dépréciation peut également résulter purement et simplement de l'obsolescence. La durée d'utilisation des équipements est particulièrement affectée par le niveau d'entretien la maintenance.
Il en résulte que la durée d'utilisation de l'équipement n'est pas fixe, car un choix est fait entre la réparation des équipements et leur renouvellement.
II - DÉFINITION DES IMMOBILISATIONS AMORTISSABLES 1 - Introduction
L'arrêté du 23 juin 1975 relatif aux modalités d'application du Plan Comptable National identifie les immobilisations dans la classe 2 qui regroupe " l'ensemble des biens et valeurs durables acquis ou crées par l'entreprise ".
Les biens amortissables sont donc des éléments de l'actif immobilisé qui sont susceptibles de se déprécier avec le temps, l'usage et les techniques.
On entend par éléments de l'actif immobilisé les biens qui constituent pour l'entreprise des moyens d'exploitation (immeubles, matériels...) par opposition aux biens qui constituent l'objet même de l'activité de l'entreprise (marchandises).
En pratique et pour simplifier la distinction entre actif immobilisé et actif circulant, et considérant que l'amortissement a pour but de répartir entre les exercices la valeur d'un actif qui sert à plusieurs exercices, certaines législations considèrent qu'il n'y a lieu à amortissement que pour les biens dont la persistance dans l'actif est supérieur à un an.
2- Identification des immobilisations amortissables
Si en valeur de circonstances exceptionnelles, la valeur d'un élément incorporel subit une dépréciation réelle, cette dernière ne peut être constatée que par voie de provision.
Il est admis qu'un élément incorporel peut être amorti s'il est certain, dès sa création ou son acquisition que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin nécessairement à une date déterminée.
o terrains de constructions et chantiers : compte 220 du PCN
Les terrains construits sont évalués et comptabilisés séparément des constructions édifiées sur ces terrains. Ces terrains ne sont pas amortissables.
o carrières et gisement : compte 224 du PCN
Tant qu'ils ne sont pas exploités, ces terrains ne sont pas amortissables.
Après leur mise en exploitation, ils peuvent faire l'objet d'un amortissement dans les conditions suivantes :
Le gisement est considéré comme une immobilisation amortissable. Le coût des travaux préparatoires à l'extraction des matériaux peut être amorti sur la durée d'exploitation de la carrière.
Le tréfonds au terrain de surface restant après épuisement des matériaux est une immobilisation non amortissable.
o Constructions : compte 240 du PCN
Il s'agit des bâtiments administratifs, commerciaux et industriels. Les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures ainsi que les aménagements faisant corps avec eux, à l'exclusion de ceux qui peuvent être facilement détachés, ou encore de ceux qui en raison de leur nature et de leur importance justifient une inscription distincte.
o Les ouvrages d'infrastructures : compte 241 du PCN
Ceux là comprennent les travaux de création, de transformation ou de rénovation d'ouvrages de génie civil.
o Les installations complexes : compte 242 du PCN
Il s'agit d'ensemble d'usages spécialisés pouvant comprendre des constructions, matériel, pièces ou autres élément qui, même séparables par nature, sont liés pour leur fonctionnement et que cette incorporation rend passible du même rythme d'amortissement.
o Matériel et outillage : compte 243 du PCN
Le matériel est constitué par l'ensemble des instruments, objets et machines utilisés pour :
L'extraction, la transformation ou le façonnage des matières
La fourniture des services qui font l'objet de la profession exercée.
L'outillage comprends tous les instruments dont l'utilisation concouramment avec un matériel, spécialise ce matériel dans un emploi déterminé.
Il est à noter que le petit outillage à main de faible valeur (matériaux, pinces, etc.) qui s'use rapidement peut être amorti dans l'année de son acquisition.
o Matériel et transport : compte 244 du PCN
Il s'agit de tous les véhicules et appareils servant au transport des personnes et des choses par terre, par fer, par eau ou par air. Toutefois, la base de calcul des annuités d'amortissement fiscalement déductibles est limitée pour ce qui est des véhicules de tourisme à une valeur d'acquisition unitaire de 800.000 DA
o Les agencements et installations : compte 247 du PCN
Les agencements et installation comprennent tous les objets et travaux destinés à établir une liaison entre les divers investissements ou à mettre ceux-ci en état d'usage.
Ce sont donc les dépenses qui ont pour objet d'améliorer les éléments corporels d'un fond ou qui ont pour effet de donner une plus-value aux éléments d'actif de l'entreprise.
Exemple : installations téléphoniques, installations de chauffage.
Le coût de revient des agencements et installation destinés à l'équipement d'un terrain est amortissable sur la durée normale d'utilisation de l'équipement.
o Emballage récupérables : compte 246 du PCN
Les emballages commerciaux qui remplissent la double condition d'être récupérables et identifiables constituent des immobilisations amortissables.
A contrario, les emballages ne remplissant pas ces conditions font partie des stocks.
o Équipement de bureau : compte 245 du PCN
Il s'agit de tables, bureaux, chaises, classeurs, machines à écrire, machines éléctro-comptables, etc.
o Équipements sociaux : compte 25 du PCN
Il s'agit de l'ensemble des biens de toute nature, meubles ou immeubles, à l'exception des terrains acquis ou crées par l'entreprise, et affectés aux opérations non professionnelles tels que les logements d'astreinte, locaux affectés aux oeuvres sociales.
❍ Les investissements en cours : compte 28 du PCN
Il s'agit de la valeur des investissements en cours de réalisation à la clôture de l'exercice.
3 - La distinction entre frais généraux et immobilisations
La distinction entre frais généraux et immobilisations revêt une importance particulière au plan fiscal qui réside dans le fait que les frais généraux sont des charges immédiatement déductibles, tandis que seule dotation aux amortissements de l'exercice est déductible pour ce qui est des immobilisations.
Par ailleurs, la distinction des produits provenant de la cession d'immobilisations est indispensable à l'application du régime des plus-values de cession.
Les dépenses d'entretien et de réparation sont immédiatement déductibles dans la mesure où elles ne font que maintenir l'immobilisation en bon état de fonctionnement.
Ces dépenses sont également déductibles si elles portent sur un matériel entièrement amorti.
En revanche, les dépenses qui donnent à un matériel déterminé et sont indispensables au maintien du potentiel de ces biens seraient inutilisables ailleurs, ces pièces sont considérées comme un des éléments de l'immobilisation et sont amorties sur la même durée de vie.
Elles sont considérées comme "matériel de réserve".
Par contre, les pièces à usage variable constituent un approvisionnement en stock.
Si une entreprise propriétaire verse à l'un de ses locataires une indemnité d'éviction pour son renouvellement de bail des locaux où elle exerce un commerce identique à celui de son ancien locataire, cette indemnité constitue une partie du prix d'acquisition de la clientèle de ce locataire et non une charge déductible.
L'indemnité d'éviction peut également constituer un élément du prix de revient du bien acquis lorsqu'elle trouve sa contrepartie dans l'accroissement de la valeur des immobilisations inscrites à l'actif du bilan, tel que l'indemnité versée pour permettre la libération d'immeubles en vue de leur démolition et la construction de locaux industriels et d'équipements.
Si elle est consécutive à l'acquisition des locaux et à leur inscription à l'actif de l'entreprise du droit de bail en vue d'acquérir la jouissance de ces locaux constitue un élément du prix de revient de ces derniers.
III - LES TECHNIQUES D'AMORTISSEMENT
1 - Procédé d'amortissement constant (linéaire)
L'amortissement linéaire s'applique à tous les biens soumis à dépréciation
Elle est constituée par le prix de revient :
o Hors TVA déductible si l'immobilisation est destinée à une activité soumise à la TVA
o TVA comprise si l'immobilisation est destinée à une activité non soumise à la TVA
Le taux d'amortissement à retenir est égal au quotient de 100 par le nombre d'années correspondant à la durée normale d'utilisation des immobilisations.
Le point de départ de l'amortissement linéaire intervient au jours de la mise en service effective de chaque élément amortissable.
Si le point de départ de l'amortissement se situe en cours de l'exercice, la première annuité doit être réduite au prorata du temps. Cette réduction se calcul en jours.
De même, en cas de cession d'un élément en cours d'exercice, l'amortissement doit être pratiqué jusqu'au jour de la cession au prorata du temps.
Exemple d'application :
Soit une machine acquise le 1er Septembre 1995 pour une valeur de 500.000 DA. Sa durée d'utilisation normale est de dix (10) ans.
Sa mise en service effective a eu lieu le 17 septembre 1995. Elle a été cédée le 20 Mars 2000.
...
(x) Cette fraction constitue le "prorata temporis" ou prorata du temps de mise en service compté en nombre de jours, l'année étant comptée pour 360 jours.
2 - Procédé d'amortissement dégressif
. équipements concourant directement à la production, autres que les immeubles, les chantiers, les bâtiments et les locaux servant à l'exercice de l'activité.
. entreprises touristiques, en ce qui concerne les bâtiments et locaux servant à l'exercice de l'activité.
Les entreprises qui désirent opter pour le système d'amortissement dégressif doivent réunir trois (03) conditions :
Le mécanisme de l'amortissement dégressif comporte l'application d'un taux d'amortissement d'abord sur la valeur d'origine représentant, selon le cas, le prix d'achat ou de revient.
o la valeur nette comptable en début d'exercice
o et la dotation aux amortissements pratiqués relative à l'exercice considéré.
Le taux de l'amortissement dégressif est obtenu en multipliant le taux de
l'amortissement linéaire correspondant à la durée normale d'utilisation par l'un des coefficients prévus dans le tableau ci dessous.
Durée normale d'utilisation Coefficient fiscal
Trois ou quatre ans 1.5
Cinq ou six ans 2
Supérieur à six 2.5
Exemple d'application : soit un équipement acquis pour une valeur de 2.500.000 DA, le 01.07.95. cet équipement doit être amorti sur une durée de cinq ans, suivant le mode dégressif.
Le tableau d'amortissement se présente comme suit :
Année Base amortissable Taux d'amortissement Annuité Valeur nette comptable
31.12.95 2.500.000 20%*2= 40% 1.000.000 1.500.000
31.12.96 1.500.000 20%*2= 40% 600.000 900.000
31.12.97 900.0002 20%*2= 40% 360.000 540.000
31.12.98 540.000 50% 270.000 270.000
31.12.99 270.000 50% 270.000 0
Remarque : Il est à noter que la règle de "prorata temporis" ne trouve pas à s'appliquer dans le cas de l'amortissement dégressif. Ainsi la première annuité d'amortissement n'est pas calculée au prorata du temps qui sépare la date d'acquisition et la clôture de l'exercice.
Point de départ de l'amortissement :
Le point de départ de l'amortissement dégressif est la date d'acquisition du matériel. 3 - Procédé d'amortissement progressif :
Le système de l'amortissement progressif ne fixe pas de liste quant aux investissements susceptibles d'y ouvrir droit.
L'amortissement progressif est accordé aux entreprises qui ont formulé une demande d'option jointe à leur déclaration annuelle des résultats.
L'option une fois faite devient irrévocable pour les amortissements qui y ouvrent droit. La demande d'option n'implique pas d'autorisation de la part de l'administration fiscale.
L'amortissement progressif est obtenu en multipliant la base amortissable par une fraction admettant comme numérateur le nombre correspondant à la durée d'utilisation déjà courue et comme dénominateur n(n*1)/2, n étant le nombre d'année d'amortissement.
La base à prendre en compte pour le calcul de l'amortissement progressif est déterminé comme suit :
o Investissements neufs : au titre de la première annuité : Elle est constituée par le prix d'achat ou de revient des immobilisations.
o Hors TVA déductible si l'immobilisation est destinée à une activité soumise à la TVA
o TVA comprise si l'immobilisation est destinée à une activité non soumise à la TVA. Au titre des annuités ultérieurs : La base d'amortissement est constituée par la valeur résiduelle ou valeur nette comptable des immobilisations au début de chaque exercice considéré.
o Investissements anciens et non entièrement amortis : La base à retenir pour le calcul des annuités d'amortissement est constituée par la valeur nette comptable desdites immobilisations.
Le taux à appliquer à la base d'amortissement est déterminé par référence aux deux termes de la fraction admettant :
o Comme numérateur le nombre d'années correspondant à la durée d'utilisation déjà courue.
o Comme dénominateur n(n+1)/2, n'étant le nombre d'année d'amortissement. Il est précisé que la formule n(n+1)/2 représente le total des chiffres de la série numérique correspondant à la suite des années pendant la durée d'utilisation.
Exemple d'application
Soit une machine acquise le 01.01.96 pour le prix de 350.000,00 DA. Cette machine est amortie sur 10 ans selon le mode progressif.
a - Le numérateur étant le nombre d'années d'amortissement se calcule comme suit :
Année d'utilisation Numérateur
1 1
2 2
3 3
4 4
5 5
6 6
7 7
8 8
9 9
10 10
b - Le dénominateur est égal à :
n(n+1)/2=10(10+1)/2=55
...
V - RÉGIME DES PLUS VALUES DE CESSION
1 - Régime des plus values à court et à long terme
2 - Réinvestissement des plus values
les plus values provenant de la cession en cours d'exploitation des éléments de l'actif immobilisé ne sont pas comprises dans le bénéfice imposable de l'exercice en cours duquel elles ont été réalisées, si l'entreprise cédante prend l'engagement de réinvestir en immobilisation dans son entreprise avant l'opération d'un délai de trois (03) ans, à partir de la clôture de cet exercice, une somme égale au montant de ces plues values ajoutée au prix de revient des éléments cédés.
Cet engagement de réinvestir doit être annexé à la déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel les plus values ont été réalisées.
Si leur emploi est effectué dans le délai de trois ans, les plus values soustraites du bénéfice imposable sont considérées comme affectées à l'amortissement des nouvelles immobilisations et viennent en déduction du prix de revient pour le calcul des amortissements et des plus values réalisées ultérieurement.
Dans le cas où l'emploi n'est pas effectué dans le délai de trois ans, les plus values sont rapportées au bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel a expiré ce délai.
3 - Exonérations spécifiques aux groupes de sociétés
Au terme de l'article 173 du code des impôts directs et taxes assimilées, les plus values de cession réalisées dans le cadre des échanges patrimoniaux entre les sociétés membres d'un même groupe sont exonérées de l'impôt sur les bénéfices des sociétés.
