Comptabilité générale
La comptabilité générale est une technique permettant de codifier et de conserver une trace des
opérations réalisées par une entreprise dans le cadre de son activité. Elle permet ainsi de produire
des informations adaptées aux différents utilisateurs :
- pour les investisseurs et les banquiers : bilan et compte de résultat,
- pour l’administration fiscale : déclarations fiscales,
- pour les chefs de services : état de suivi des budgets,
- pour le service juridique : liste des factures impayées,
- mais aussi des informations pour les clients, les fournisseurs, le comité d’entreprise, etc …
Informations brutes
Informations adaptées
(factures, pièces de
Comptabilité
(comptes annuels,
banque, etc …)
déclarations, etc …)
Afin de remplir correctement son rôle, son fonctionnement a été fortement codifié par le
législateur.
La comptabilité est une discipline de synthèse : elle a ses sources dans les disciplines économiques
et juridiques et fournit les matériaux de base pour le contrôleur de gestion et l’analyste financier.
Elle a également ses propres règles et sa propre logique.
L’objectif de ce cours est d’acquérir, non seulement la maîtrise des techniques comptables de base,
mais surtout la logique du raisonnement qui les sous-tend. C’est en effet le raisonnement logique
(et non pas l’étude exhaustive des différentes opérations à comptabiliser) qui permet de s’adapter
aux situations nouvelles et de trouver le schéma comptable pour rendre compte de toutes les
opérations réalisées par l’entreprise.
Dans le cadre de ce module, nous étudierons :
Chapitre 1 – Sources et nature des obligations comptables .. 2
Chapitre 2 – Le bilan et le compte de résultat .. 5
Chapitre 3 – Les mécanismes comptables . 8
Chapitre 4 – Le fonctionnement des comptes 12
Chapitre 5 – Les principaux schémas comptables .. 15
Chapitre 6 – De la vision comptable à la vision financière 21
Chapitre 7 – Les soldes intermédiaires de gestion et le bilan fonctionnel ..22
Bibliographie :
- Initiation à la logique comptable, Michel Salva, Vuibert, collection Dyna’Sup
- Introduction à la comptabilité, Marc Nikitin et Marie-Odile Régent, Armand Colin, collection
Cursus
- Ouf, j’ai compris la comptabilité, Marie-Laure Ruheman, Editions d’organisation
- La compta … sans comptes, François Pottier, Editions EMS
Laurence Le Gallo
1
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
CHAPITRE 1 – SOURCES ET NATURE DES OBLIGATIONS
COMPTABLES
La comptabilité est une source d’information privilégiée pour les partenaires de l’entreprise. C’est
également un moyen de preuve lors d’un litige entre commerçants ou avec l’administration fiscale.
Afin de remplir correctement son rôle, son fonctionnement a été fortement codifié par le
législateur. Ainsi, les règles sont les mêmes pour tous et les comparaisons sont possibles.
1. Les sources législatives
Pour la tenue quotidienne de leur comptabilité et pour l’établissement de leur comptes, les sociétés
françaises doivent respecter la loi du 30 avril 1983, reprise dans le Code de commerce, ainsi que le
plan comptable général qui a la valeur juridique d’un arrêté ministériel et qui constitue le cadre
général de la normalisation comptable. Il a été réécrit en 1999 et est régulièrement mis à jour par les
arrêtés du Comité de la réglementation comptable (CRC).
Ces textes sont conformes à la IVe directive européenne du 25/07/1978.
IVe directive européenne
Code de commerce
(loi du 30 avril 1983)
Plan comptable général
(arrêté du 29 avril 1999)
La mondialisation des marchés financiers a rendu nécessaire l’harmonisation des méthodes
comptables appliquées dans les différents pays afin de permettre la comparaison des comptes des
sociétés de nationalités différentes.
Dans ce but un référentiel comptable international a été développé qui porte le nom d’IFRS
(International Financial Reporting Standards). Pour l’instant, ces normes ne sont applicables en
Europe qu’aux entreprises cotées, et uniquement pour leurs comptes dits « consolidés » (c’est-à-dire
les comptes de l’ensemble formé par toutes les sociétés du groupe). Toutefois, il est prévu que leur
champ d’application sera élargi d’ici quelques années aux comptes individuels de toutes les
sociétés. C’est pourquoi le droit comptable français évolue rapidement dans le sens d’une
convergence avec ce référentiel.
2. Le domaine d’application des obligations comptables
Le code de Commerce impose aux entreprises d’enregistrer comptablement, dans l’ordre
chronologique, les mouvements affectant leur patrimoine. Le patrimoine étant l’ensemble des
biens et des droits (matériels ou immatériels) que possède l’entreprise, mais aussi l’ensemble de ses
dettes.
Ces obligations s’appliquent aux commerçants quelle que soit la forme juridique de leur entreprise
(entreprise individuelle ou société), ainsi qu’aux personnes morales ayant une activité économique
et une certaine taille (associations par exemple).
Dans tous les cas, la comptabilité s’intéresse aux opérations qui affectent immédiatement le
patrimoine de l’entreprise :
- soit en l’enrichissant : ventes réalisées, …
- soit en l’appauvrissant : dépenses de publicité, achat de fournitures, etc …
- soit en modifiant sa composition : règlement d’une créance client, emprunt bancaire, …
Laurence Le Gallo
2
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
La trésorerie n’est qu’un élément du patrimoine de l’entreprise et les opérations réalisées doivent
être comptabilisées, même si elles n’entraînent pas immédiatement un encaissement ou un
décaissement (ex. : achat ou vente à crédit). Il s’agit d’une comptabilité dite « d’engagement ».
En revanche, ne doivent pas être comptabilisées les opérations qui n’ont qu’un impact futur ou
éventuel sur le patrimoine de l’entreprise (par exemple lorsqu’elle signe la promesse d’achat d’un
terrain ou qu’elle se porte caution pour une filiale).
3. La nature des obligations comptables
Les obligations comptables découlent du code de commerce qui impose notamment :
• l’enregistrement chronologique des mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise,
• la tenue d’un inventaire annuel,
• l’établissement de comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexe),
• le respect des principes comptables,
• la tenue de livres comptables obligatoires.
L’enregistrement doit se faire à partir de pièces justificatives (le plus souvent une facture, mais
aussi un ordre de virement, un bulletin de paie, etc …) conservées et indexées afin de pouvoir les
retrouver à la demande d’un commissaire aux comptes ou d’un inspecteur des impôts.
Les livres obligatoires comprennent :
- le livre journal qui présente les écritures comptables dans l’ordre chronologique de leur
enregistrement,
- le grand livre qui présente le report des écritures comptables dans chaque rubrique appelée
compte,
- le livre d’inventaire qui justifie le contenu des postes au bilan.
4. Les objectifs de la comptabilité
Selon le code de commerce, les comptes annuels doivent :
- être réguliers, c’est-à-dire conformes aux règles en vigueur ;
- être sincères, c’est-à-dire traduire la connaissance que les responsables de l’établissement des
comptes ont des évènements enregistrés ;
- donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise.
Pour atteindre ces objectifs, l’entreprise doit utiliser l’annexe à bon escient pour fournir toutes les
informations nécessaires (et uniquement les informations nécessaires !).
Elle doit également respecter une série de principes comptables. Ce n’est que dans le cas
(extrêmement rare) où le respect de ces principes ne permet pas d’atteindre l’objectif d’image fidèle
qu’il est possible d’y déroger (avec justification dans l’annexe).
5. Les principes comptables
Les principaux principes sont les suivants :
• principe de continuité d’exploitation :
L’entreprise est présumée poursuivre ses activités. De ce fait, les actifs sont évalués sur la base de
leur valeur d’utilité et non pas de leur valeur liquidative.
Ainsi, une machine peut n’avoir aucune valeur de revente sur le marché de l’occasion (valeur
liquidative nulle) mais apparaître pour une valeur positive au bilan de l’entreprise dans la mesure où
elle est toujours utilisée en production (valeur d’utilité positive).
• principe d’indépendance des exercices :
La vie de l’entreprise est découpée en périodes de 12 mois, appelées « exercices » comptables. Le
compte de résultat récapitule les produits et les charges de l’exercice écoulé, sans tenir compte de
leur date de paiement ou de facturation.
Laurence Le Gallo
3
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
• principe de prudence :
L’entreprise ne doit pas reporter sur les exercices futurs, des incertitudes présentes susceptibles de
diminuer son patrimoine ou son résultat. Ainsi, à la date de clôture des comptes, en cas d’existence
d’un risque d’appauvrissement de l’entreprise (exemple
: procès en cours) celle-ci doit
comptabiliser une charge sans attendre la réalisation effective du risque. En revanche, s’il existe un
espoir de gain futur, il faut attendre que sa réalisation soit certaine pour le comptabiliser.
• principe de permanence des méthodes :
L’entreprise doit conserver les mêmes méthodes d’évaluation et de comptabilisation d’un exercice
sur l’autre afin d’assurer la comparabilité des comptes annuels. Les changements ne sont possibles
qu’en cas de changement exceptionnel dans l’activité de l’entreprise ou dans le but de fournir une
meilleure information (méthode préférentielle). Ils doivent être justifiés dans l’annexe.
• principe des coûts historiques :
Les éléments figurant au bilan de l’entreprise sont inscrits au coût évalué au moment de leur entrée
dans son patrimoine, sans tenir compte de l’inflation ultérieure.
• principe de non-compensation :
Les éléments d’actif et de passif, ainsi que les charges et les produits sont évalués séparément, sans
compensation possible.
Mots clés : IVème directive européenne, Code de commerce, Plan Comptable Général
(PCG), normes IFRS, patrimoine, enrichissement, appauvrissement, inventaire, comptes
annuels, principes comptables, livres comptables, pièce justificative, image fidèle,
prudence, indépendance des exercices.
Laurence Le Gallo
4
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
CHAPITRE 2 – LE BILAN ET LE COMPTE DE RESULTAT
Le bilan et le compte de résultats sont deux tableaux complémentaires : le bilan reflète le
patrimoine de l’entreprise à un moment donné alors que le compte de résultat reflète son activité
sur une période donnée.
1. Le bilan
Le bilan décrit le patrimoine de l’entreprise à une date donnée : le dernier jour de l’exercice
comptable. Ainsi, contrairement au compte de résultat, on parle du bilan « au 31/12/2005 » et non
pas « de l’année 2005 ».
Il est composé de deux parties :
- l’actif, qui présentece que l’entreprise possède : machines, stocks, créances, caisse, etc
- le passif, qui présente d’une part ce que l’entreprise doit (dettes envers ses banquiers, ses
fournisseurs, etc …), et d’autre part ses fonds propres (apport en capital et bénéfices accumulés).
On peut également considérer que l’actif regroupe les éléments que l’entreprise utilise pour les
besoins de son activité et que le passif regroupe les ressources qui lui ont permis de se procurer ces
éléments. Par exemple, lors de la création d’une entreprise, c’est l’apport en capital des associés et
le prêt accordé par le banquier (tous les deux figurant au passif) qui permettent d’acheter le matériel
nécessaire à l’exploitation et de disposer de liquidités (tous les deux figurant à l’actif).
Par définition, le montant des éléments dont dispose l’entreprise (actif) est égal au
montant des ressources qui ont permis leur acquisition (passif).
L’égalité ACTIF = PASSIF sera donc toujours vérifiée.
1.1. La structure générale du bilan
Les éléments de l’actif sont classés par ordre croissant de liquidité :
- l’actif immobilisé regroupe les actifs durables de l’entreprise, c’est-à-dire ceux destinés à être
conservés au moins un an. Ceux-ci peuvent être :
- « corporels », c’est-à-dire tangibles comme un terrain, un bâtiment ou du matériel industriel,
- « incorporels » : brevets, licences acquises, fonds commercial, …
- ou « financiers » : cautions versées, placements à long-terme, …
- l’actif circulant regroupe les éléments qui ont vocation à se transformer rapidement en argent :
stocks, créances clients, etc …
- les liquidités regroupent les éléments positifs de la trésorerie : argent en banque ou en caisse,
placements de trésorerie à court-terme.
Les éléments du passif sont classés par origine et par ordre croissant d’exigibilité :
- les fonds propres représentent les ressources mises à la disposition de l’entreprise par ses
actionnaires (capital social) et/ou générées par l’exploitation (bénéfices non distribués).
- les dettes sont classées selon leur origine : banques, fournisseurs, salariés, Etat, etc …
Présentation simplifiée d’un bilan :
ACTIF IMMOBILISE
CAPITAUX PROPRES
Immobilisations incorporelles
Capital
Immobilisations corporelles
Réserves
Immobilisations financières
Résultat de l’exercice
ACTIF CIRCULANT
DETTES
Stocks
Dettes financières
Créances
Dettes d’exploitation
LIQUIDITES (banque, caisse)
TOTAL ACTIF
TOTAL PASSIF
Laurence Le Gallo
5
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
1.2. La situation nette
Le patrimoine net de l’entreprise (également appelé situation nette) se calcule de deux façons :
- par différence entre les biens de l’entreprise et ses dettes (actif – dettes)
- par addition des éléments constituants les ressources internes de l’entreprise (apport en capital des
associés et bénéfices non distribués).
Durant l’exercice comptable, l’entreprise va s’enrichir ou s’appauvrir.
Dans le cas d’un enrichissement, le patrimoine net de l’entreprise va augmenter car son actif
augmentera plus que ses dettes. Pour conserver l’égalité ACTIF = PASSIF, le montant de cet
enrichissement est porté dans une rubrique des capitaux propres : c’est le résultat de l’exercice.
Ce résultat représente la ressource générée par l’activité de l’entreprise. C’est lui qui sera détaillé
dans le compte de résultat.
Dans le cas d’un appauvrissement, le patrimoine net de l’entreprise va diminuer car son actif
augmentera moins que ses dettes. Le montant de cet appauvrissement sera également présenté dans
les capitaux propres, sur la ligne résultat de l’exercice, mais il figurera en négatif. L’égalité ACTIF
= PASSIF sera là aussi conservée.
Ce résultat négatif représente les ressources consommées par l’activité de l’entreprise. Il sera
détaillé dans le compte de résultat.
2. Le compte de résultat
Le compte de résultat est l’état qui retrace la formation du résultat de l’exercice (bénéfice ou perte).
Ainsi on parle du compte de résultat « de l’année 2005 » et non pas « au 31/12/2005 ».
Il récapitule les produits et les charges de la période et, par différence, détermine le résultat de
l’entreprise :
- bénéfice si produits > charges,
- perte si charges > produits.
2.1. Les charges et les produits
Les produits sont les ressources générées par l’activité de l’entreprise : essentiellement ses ventes,
mais aussi les intérêts perçus, etc …
Les charges d’un exercice sont les consommations nécessaires pour réaliser l’activité, à ne pas
confondre avec les dépenses décaissées ou simplement engagées. La différence est particulièrement
importante en ce qui concerne les stocks et les immobilisations :
- la consommation de matières premières n’est pas exactement égale aux achats de l’exercice car le
stock de l’exercice précédent a été consommé alors que – au contraire - une partie des achats de
l’exercice n’a pas été consommée et reste en stock.
- une immobilisation est un bien qui va être utilisé, donc « consommé », pendant plusieurs
exercices. Dans le cas d’une machine prévue pour être utilisée pendant 5 ans, la charge figurant au
compte de résultat d’un exercice ne sera pas égale au prix d’achat de la machine mais à la
constatation de son usure, de son « amortissement » (par simplification, 1/5e du prix d’achat).
Charges de l’exercice
=
Dépenses engagées (n’ayant pas un caractère durable)
+ stock initial – stock final (“variation de stock”)
+ dotation aux amortissements et aux provisions
2.2. Structure du compte de résultat
Les charges et les produits sont classés en trois catégories :
- les charges et les produits d’exploitation reflètent l’activité économique proprement dite de
l’entreprise : ventes, achats de matières premières et de marchandises, salaires et cotisations
sociales versés, dotation aux amortissements de l’outil de travail, etc ….
Laurence Le Gallo
6
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
- les charges et les produits financiers reflètent l’activité de financement de l’entreprise : intérêts
payés sur l’argent emprunté, intérêts perçus sur les sommes placées, etc ….
- les charges et les produits exceptionnels reflètent les opérations à caractère exceptionnel :
dommages et intérêts versés ou reçus, vente d’une immobilisation, etc ….
Au sein de chaque catégorie, les produits et les charges sont détaillés selon leur nature (achats,
salaires, taxes, etc ….).
Deux présentations sont possibles pour le compte de résultat :
- présentation « tableau »
Charges d’exploitation
Produits d’exploitation
Charges financières
Produits financiers
Charges exceptionnelles
Produits exceptionnels
Impôt sur les bénéfices
Résultat (si bénéfice)
Résultat (si perte)
Total 1
Total 2
NB : le résultat de l’exercice vient équilibrer les colonnes de façon à avoir Total 1 = Total 2.
- présentation « en liste »
Produits d’exploitation (1)
Charges d’exploitation (2)
(1) – (2) = RESULTAT D’EXPLOITATION (I)
Produits financiers (3)
Charges financières (4)
(3) – (4) = RESULTAT FINANCIER (II)
(I) + (II) = RESULTAT COURANT (III)
Produits exceptionnels (5)
Charges exceptionnelles (6)
(5) – (6) = RESULTAT EXCEPTIONNEL (IV)
Impôt sur les bénéfices (7)
(III) + (IV) – (7) = RESULTAT DE L’EXERCICE
Mots clés :patrimoine, activité, bilan, actif, passif, actif immobilisé, actif circulant,
liquidités, fonds propres, dettes, compte de résultat, charges, produits, consommations.
Laurence Le Gallo
7
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
CHAPITRE 3 – LES MECANISMES COMPTABLES
1. Le principe de la « partie double »
Pour les entreprises les plus petites, il est possible de se contenter d’une comptabilité dite « de
caisse » qui consiste à n’enregistrer que les encaissements et les décaissements. Toutefois, ce
système atteint très vite ses limites :
- comment savoir quels clients n’ont pas réglé leurs factures ?
- comment juger la performance de l’entreprise si de nombreuses dépenses ont été engagées mais
pas encore payées ?
C’est pour pallier ces insuffisances qu’a été mis en place le mécanisme de la comptabilité « en
partie double » qui permet de conserver une trace de toutes les ressources obtenues par l’entreprise
et de l’usage qui en a été fait.
Ainsi, selon cette technique, chaque opération réalisée par l’entreprise est étudiée sous deux angles
différents : son origine et sa destination :
- l’origine de l’opération correspond à la ressource (au moyen) qui est utilisée
- la destination correspond à l’emploi (au but) qui en est fait.
Par simplification, on peut considérer que la ressource correspond au flux qui sort de l’entreprise et
que l’emploi correspond au flux qui entre dans l’entreprise.
Destination
Origine
= but = emploi
= moyen = ressource
= flux entrant
= flux sortant
Exemple : Mr Paul, entrepreneur, achète un terrain pour une valeur de 50 000 euros qu’il paye au
comptant. On peut analyser l’opération de la façon suivante : Mr Paul utilise l’argent disponible sur
son compte bancaire (ressource) pour acheter un terrain (emploi).
Destination
Origine
= but = emploi
= moyen = ressource
= flux entrant
= flux sortant
= terrain
= compte bancaire
Ainsi, chaque opération sera enregistrée deux fois : une fois pour signaler l’utilisation d’une
ressource et une autre fois pour signaler l’obtention d’un nouvel emploi.
S’agissant de la même opération, on a toujours montant des ressources = montant des emplois.
On distingue deux catégories de ressources :
- les ressources internes, générées par l’activité de l’entreprise et qui lui sont définitivement
acquises. Elles représentent un enrichissement pour l’entreprise et constituent donc les produits du
compte de résultat (exemple : vente).
- les ressources externes, obtenues auprès de personnes extérieures à l’entreprise et qui devront être
remboursées à plus ou moins longue échéance. Elles constituent le passif du bilan (exemple :
emprunt bancaire).
De la même façon, on distingue deux catégories d’emplois :
- les emplois non récupérables, qui sont définitivement consommés. Ils représentent un
appauvrissement pour l’entreprise et constituent les charges du compte de résultat (salaires versés
par exemple).
- les emplois récupérables qui constituent l’actif du bilan (terrain acheté).
Laurence Le Gallo
8
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
Emploi Ressource
Externe
Actif (bilan)
Passif (bilan)
Récupérable
Intern
Charge (compte de résultat) Produit (compte de résultat)
e
Non récupérable
Chaque opération réalisée par l’entreprise a au moins une ressource et un emploi. On distingue :
- les opérations de patrimoine qui ne concernent que des ressources externes et des emplois
récupérables et n’ont pas d’impact sur le résultat de l’exercice.
- les opérations d’activité qui ne concernent une ressource interne ou un emploi non récupérable et
qui ont un impact sur le résultat de l’exercice.
2. Les opérations sans impact sur le résultat
Les opérations sans impact sur le résultat ont pour seule conséquence de modifier la structure du
patrimoine de l’entreprise. Ces modifications peuvent toucher uniquement l’actif, uniquement le
passif ou les deux à la fois.
- modification de la structure de l’actif
L’entreprise utilise un élément de son actif pour se procurer un autre actif : achat au comptant d’une
immobilisation, encaissement d’une créance sur un client, etc …
Exemple : encaissement d’une créance client
diminution des créances et augmentation des
liquidités.
Immobilisations Fonds propres
Immobilisations Fonds propres
Actif circulant
Actif circulant
Dettes
Liquidités
Dettes
Liquidités
- modification de la structure du passif
L’entreprise obtient une nouvelle ressource et qui en remplace une autre.
Exemple : augmentation de capital par abandon de créance
augmentation des fonds propres et
diminution des dettes.
Immobilisations Fonds propres
Immobilisations Fonds propres
Actif circulant
Actif circulant
Dettes
Liquidités
Liquidités
Dettes
Laurence Le Gallo
9
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
- augmentation simultanée de l’actif et du passif
L’entreprise obtient une nouvelle ressource et l’utilise pour acquérir un nouvel élément d’actif :
achat à crédit d’une immobilisation, obtention d’un prêt bancaire, etc …
Exemple : achat de mobilier à crédit
augmentation des immobilisations et des dettes.
Immobilisations Fonds propres
Immobilisations Fonds propres
Actif circulant
Dettes
Dettes
Liquidités
Actif circulant
Liquidités
- diminution simultanée de l’actif et du passif
L’entreprise utilise un élément de son actif pour rembourser une dette : règlement d’une dette
envers un fournisseur, …
Exemple : règlement d’un fournisseur
diminution des dettes et des liquidités.
Immobilisations Fonds propres
Immobilisations Fonds propres
Actif circulant
Actif circulant
Dettes
Dettes
Liquidités
Liquidités
3. Les opérations avec un impact sur le résultat
Les opérations avec un impact sur le résultat sont celles qui modifient le montant du patrimoine net
de l’entreprise, en l’appauvrissant (consommation) ou en l’enrichissant (vente). Elles touchent à la
fois le bilan et le compte de résultat.
3.1. les opérations de vente
La vente est une ressource, enregistrée comme un produit dans le compte de résultat. Au bilan, elle
a pour contrepartie une augmentation des liquidités (vente au comptant) ou la naissance d’une
créance sur un client (vente à crédit).
NB : par soucis de simplification, la TVA sera laissée de côté dans un premier temps.
Immobilisations
Immobilisations
Fonds propres
Fonds propres
Actif circulant
Résultat
Actif circulant
Résultat
Liquidités Dettes
Liquidités Dettes
Charges
Charges
Produits
Produits
Résultat
Résultat
Laurence Le Gallo
10
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
3.2. les opérations de consommation
Les consommations sont des emplois, enregistrés comme des charges dans le compte de résultat. Au
bilan, elles ont pour contrepartie une diminution des liquidités (achat au comptant) ou la naissance
d’une dette envers un tiers (achat à crédit).
NB : par soucis de simplification, la TVA sera laissée de côté dans un premier temps.
Immobilisations
Immobilisations
Fonds propres
Fonds propres
Actif circulant
Actif circulant
Résultat
Résultat
Liquidités Dettes
Liquidités
Dettes
Charges
Charges
Produits
Produits
Résultat
Résultat
3.3. Traitement de la TVA
La TVA encaissée sur les ventes n’est pas une ressource définitivement acquise par l’entreprise. En
effet, elle devra être reversée à l’Etat. De ce fait, seul le montant hors taxes (HT) est enregistré en
produit au compte de résultat. La TVA collectée est – quant à elle – enregistrée dans un compte de
dettes.
De même, la TVA décaissée sur les achats n’est pas un emploi définitivement consommé par
l’entreprise. En effet, elle sera remboursée par l’Etat. De ce fait, seul le montant hors taxes (HT) est
enregistré en charge au compte de résultat. La TVA déductible est – quant à elle – enregistrée dans
un compte de créances.
Mots clés
: partie double, emploi, ressource, emploi récupérable, emploi non
récupérable, ressource interne, ressource externe, égalité montant des emplois = montant
des ressources.
Laurence Le Gallo
11
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
CHAPITRE 4 – LE FONCTIONNEMENT DES COMPTES
1. Le compte : définition et vocabulaire
Le compte est une fiche comptable qui représente un élément du patrimoine ou de l’activité de
l’entreprise. Il permet de suivre la valeur de cet élément (par exemple, le comte « caisse » permet de
connaître à tout moment le montant disponible en espèces).
Terrains
Ventes
Stocks
Salaires
Dettes
Publicité
fournisseurs
On distingue :
- les comptes de patrimoine. Ceux-ci peuvent porter sur des éléments « positifs » du patrimoine
(matériel, stocks, argent en caisse) mais aussi sur les éléments « négatifs » (dettes vis-à-vis des
banques ou des fournisseurs). Ils correspondent aux classes 1 à 5 du PCG et sont regroupés au bilan.
- les comptes de gestion qui portent sur des emplois ou des ressources définitifs, également appelés
charges et produits. Ils correspondent aux classes 6 et 7 du PCG et sont regroupés au compte de
résultat.
Pour suivre les variations de valeur de ces éléments, le compte comporte deux colonnes de valeur :
• la colonne de gauche s’appelle le débit du compte
• la colonne de droite s’appelle le crédit du compte
Le solde d’un compte représente la valeur de l’élément à la date du calcul. Il se calcule par
différence entre le total des sommes au débit et celui des sommes au crédit :
- lorsque le total du débit est supérieur au total du crédit on dit que le solde est débiteur,
- lorsque le total du crédit est supérieur au total du débit on dit que le solde est créditeur,
- lorsque le total du crédit est égal au total du débit on dit que le solde est nul.
Exemple d’un compte « client » (compte de patrimoine) :
Débit Crédit
01/12/N Acompte reçu / commande
100,00
10/12/N Facture émise n°2542
556,50
12/12/N Règlement reçu
456,50
20/12/N Facture émise n°2689
1 587,50
22/12/N Règlement reçu
1 387,50
Total mouvements débit
2 144,00 Total mouvements crédit
1 944,00
Solde débiteur
200,00
Le compte présente un solde débiteur de 200 €, ce qui signifie que le client X doit encore 200 €. Il
semble y avoir un problème à éclaircir : acompte non reçu ? Litige non réglé ? Autre explication ?
Exemple d’un compte « honoraires » (compte de gestion) :
Débit Crédit
10/12/N Facture reçue, avocat
800,00
15/12/N Fact. reçue expert comptable 500,00
20/12/N Facture reçue, consultant
900,00
Total mouvements débit
2 200,00 Total mouvements crédit
0,00
Solde débiteur
2 200,00
Le compte présente un solde débiteur de 2 200 €, ce qui signifie que l’entreprise a consommé pour
2 200 € de prestations au cours de la période. Ce montant regroupe toutes les prestations de services
consommées quelles aient été réglées ou non.
Laurence Le Gallo
12
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
Vocabulaire :
Débiter un compte signifie inscrire une somme au débit de ce compte
Créditer un compte signifie inscrire une somme au crédit de ce compte
Solder un compte signifie inscrire une somme dans ce compte afin que, après cette écriture, le solde
de ce compte soit nul.
2. La numérotation des comptes
En France, la liste des comptes à utiliser est imposée par le PCG. Ceux-ci sont répartis en 7 classes
dont le numéro constitue le premier chiffre des numéros de tous les comptes de la classe considérée.
- les comptes des classes 1 à 5 concernent des éléments du patrimoine et seront regroupés au bilan,
- les comptes des classes 6 et 7 concernent l’activité et seront regroupés au compte de résultat.
• classe 1 : comptes de capitaux
Cette catégorie regroupe les capitaux investis dans l’entreprise de manière durable : les apports
effectués par les associés (capital initial), la partie des bénéfices conservés par l’entreprise
(réserves), les emprunts à long terme effectués par l’entreprise, etc
• classe 2 : comptes d’immobilisations
Une immobilisation est un bien destiné à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise : il ne se
consomme pas au premier usage (ainsi, pour un restaurant, la vaisselle en porcelaine est une
immobilisation alors que la vaisselle en plastique est une charge).
On distingue
les immobilisations incorporelles (fonds de commerce, logiciels, …), les
immobilisations corporelles (bâtiment, mobilier, …) et les immobilisations financières (dépôt de
garantie versé, placements financiers à long-terme…)
• classe 3 : comptes de stocks
On distingue les stocks selon leur destination : matières premières (biens destinés à être transformés
au cours du cycle de production avant d’être vendus), autres approvisionnements (biens destinés à
être consommés au cours du cycle de production), produits finis (biens déjà transformés au cours du
cycle de production et destinés à être vendus), marchandises (biens destinés à être vendus « en
l’état », c’est-à-dire sans transformation).
• classe 4 : comptes de tiers (non financiers)
Cette classe regroupe les créances et les dettes vis-à-vis des tiers, c’est-à-dire des personnes
physiques ou morales avec laquelle l’entreprise est en relation : les fournisseurs, les clients, les
salariés, l’Etat et les organismes sociaux, …
• classe 5 : comptes financiers
Cette classe regroupe la trésorerie de l’entreprise : les placements financiers à court-terme (SICAV),
les comptes bancaires et la caisse.
• classe 6 : comptes de charges
On distingue :
- les charges d’exploitation (achats de produits, frais de personnel, loyer, …),
- les charges financières (intérêts payés sur les emprunts)
- les charges exceptionnelles (amendes, pénalités).
• classe 7 : comptes de produits
De même que pour les charges, on distingue les produits d’exploitation (chiffre d’affaires, …), les
produits financiers (intérêts reçus sur les placements) et les produits exceptionnels (indemnité reçue,
produit de la cession d’une immobilisation).
Il existe une certaine symétrie dans la numérotation des comptes qui permet de faciliter leur
utilisation (par exemple 66 = charge financière et 76 = produit financier). De plus, le rang occupé
par certains chiffres est significatif : un 8 en deuxième position marque un compte d’amortissement,
un 9 en troisième position indique un compte fonctionnant en sens inverse du sens habituel
(exemple : 401 = dette fournisseur et 4091 = acompte versé à un fournisseur).
Laurence Le Gallo
13
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
3. Comptabilisation d’une écriture
Pour saisir comptablement une opération (c’est-à-dire pour la codifier), il faut décider dans quel
sens passer l’écriture, c’est-à-dire quel compte débiter et quel compte créditer.
On débite le compte correspondant à la destination (= emploi = flux entrant) et on crédite le compte
correspondant à l’origine (= ressource = flux sortant).
Par exemple, on débite le compte « banque » de l’entreprise lorsqu’elle encaisse de l’argent
(l’encaissement est le but de l’opération = la destination = l’emploi) et on le crédite lorsqu’elle paye
un fournisseur (le décaissement est la ressource permettant d’obtenir un bien ou un service).
Remarque : les colonnes « débit » et « crédit » du relevé envoyé par la banque
fonctionnent de façon inverse par rapport à ce qui vient d’être exposé ci-dessus. Cette
situation s’explique par le fait que ce relevé est un extrait de la comptabilité de la banque
et non pas de l’entreprise : les relations sont donc également inversées.
Reprenons l’exemple du terrain acheté au comptant :
- le terrain est destiné à être utilisé durablement par l’entreprise. Il s’agit donc d’une immobilisation
à comptabiliser dans un compte de classe 2, au débit puisque le terrain entre dans le patrimoine de
l’entreprise.
- l’argent en banque est un élément de la trésorerie de l’entreprise. Il faut donc utiliser un compte de
classe 5 (trésorerie), au crédit puisque l’argent sort du patrimoine de l’entreprise.
Destination = emploi
Origine = ressource =
= Terrain
Compte bancaire
= compte n°211000
= compte n°512000
= débit
= crédit
L’écriture sera donc la suivante (présentation « comptes en T » ) :
211000 – Terrain
512000 - Banque
50 000
50 000
La même écriture présentée en « journal » :
n° compte
Libellé du compte
Montant
débit crédit
débit crédit
211000
Terrain
50 000
512000 Banque
50 000
Le débit et le crédit de l’écriture représentent la même opération, vue sous deux angles
différents : son origine et sa destination. C’est pourquoi leur montant doit être identique.
L’égalité montant au débit = montant au crédit doit toujours être vérifiée. On dit alors
que l’écriture est équilibrée.
On peut résumer de la façon suivante le fonctionnement des différents types de compte :
- comptes d’actif : il s’agit d’emplois récupérables qui fonctionnent d’abord au débit (constatation
de l’emploi) puis au crédit (récupération de l’emploi),
- comptes de passif : il s’agit de ressources restituables qui fonctionnent d’abord au crédit
(constatation de l’obtention de la ressource) puis au débit (restitution de la ressource),
- comptes de charge : emplois non récupérables
fonctionnent uniquement au débit,
- comptes de produits : ressources non restituables
fonctionnent uniquement au crédit.
Mots clés : compte, débit, crédit, solde, liste des comptes, écriture comptable, compte
« en T », journal.
Laurence Le Gallo
14
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
CHAPITRE 5 – LES PRINCIPAUX SCHEMAS COMPTABLES
Dans ce chapitre, nous allons illustrer les mécanismes étudiés précédemment en les appliquant aux
opérations réalisées par Mr Lucas qui a décidé de s’établir comme grossiste en vêtements (il achète
au fabriquant et revend aux détaillants, c’est à dire aux magasins).
1. Les opérations courantes
1.1. Obtention d’un financement (apport de l’exploitant ou emprunt)
Les principales sources de financement sont les apports des associés ou de l’exploitant individuel
ainsi que les prêts bancaires. Dans les deux cas, l’obtention d’un financement ne modifie que la
structure du patrimoine de l’entreprise, sans impact sur son résultat. L’argent obtenu sur le compte
bancaire est l’emploi (flux entrant = argent) et l’apport du banquier ou de l’exploitant est la
ressource (flux sortant = engagement de rembourser).
Exemple n°1 : apport de 10 000 € par Mr Lucas (virement bancaire de son compte personnel vers le
compte ouvert au nom de son entreprise) :
n° compte n° compte
Montant
Montant
Libellé du compte
débit
crédit
débit
crédit
512000
Banque
10 000
108000 Compte de l’exploitant
10 000
Exemple n°2 : obtention d’un prêt bancaire de 5 000 € :
n° compte n° compte
Montant
Montant
Libellé du compte
débit
crédit
débit
crédit
512000
Banque
5 000
164000
Emprunts
5 000
1.2. Investissement
Lorsqu’une entreprise achète du matériel ou un terrain, elle ne le consomme pas immédiatement.
L’opération n’a donc aucun impact sur le résultat de l’entreprise mais uniquement sur la structure
de son patrimoine (du moins dans l’immédiat).
L’immobilisation obtenue est l’emploi (le flux entrant) et – dans le cas d’un règlement au comptant
- l’argent versé est la ressource (le flux sortant).
Dans le cas où de la TVA a été facturée, celle-ci doit être comptabilisée dans un compte de créance
vis-à-vis de l’Etat car elle sera récupérée par l’entreprise. Seul le montant HT figurera au débit du
compte d’immobilisation.
Exemple n°3 : achat d’une machine de 4 000 € HT (4 784 € TTC) :
n° compte n° compte
Montant
Montant
Libellé du compte
débit
crédit
débit
crédit
215000
Matériel et outillage
4 000
445600
TVA déductible
784
512000
Banque
4 784
Exemple n°4 : versement d’un dépôt de garantie de 2 000 € pour la location d’un entrepôt :
n° compte n° compte
Montant
Montant
Libellé du compte
débit
crédit
débit
crédit
275000
Dépôts et cautionnements versés
2 000
512000
Banque
2 000
Laurence Le Gallo
15
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
1.3. Achat de biens au comptant
Le plan comptable générale impose de considérer, tout au long de l’exercice comptable, que les
marchandises et les matières premières achetées sont immédiatement consommées. Les achats
doivent donc être comptabilisés dans des comptes de charge et non pas de stock. Ce n’est qu’à la
fin de l’exercice comptable que le montant en stock sera régularisé (cf. ci-après au paragraphe 2.1).
Cette méthode est bien plus simple que celle qui consiste à enregistrer les achats de biens stockables
dans des comptes de stocks et à les transférer ensuite dans des comptes de charges au fur et à
mesure de leur utilisation. En effet, elle permet de limiter le nombre d’opérations à comptabiliser et
de repousser à la date de clôture le problème de la valorisation des mouvements de stocks.
L’argent sur le compte bancaire est la ressource, utilisée pour acquérir des biens (emploi non
récupérable pour le montant HT) et pour acquitter la TVA (emploi récupérable).
Exemple n°5 : achat au comptant de 1 000 T-shirts à 5 € HT pièce (total TTC = 5 980 €) :
n°
n°
Montant
Montant
Libellé du compte
compte
compte
débit
crédit
débit
crédit
607000
Achats de marchandises
5 000
445600
TVA déductible
980
512000 Banque
5 980
1.4. Achat de biens à crédit
Le fait qu’un achat soit réglé à crédit plutôt qu’au comptant ne change rien à la comptabilisation de
l’emploi (le flux entrant est toujours constitué des biens achetés). En revanche, la ressource n’est
plus l’argent sur le compte bancaire (il n’y a pas de paiement au moment de la réalisation de
l’opération) mais l’engagement donné au fournisseur de le payer plus tard. Il faudra donc créditer
un compte de dette vis à vis du fournisseur.
Exemple n°6 : achat à crédit de 1 000 T-shirts à 5 € HT pièce (total TTC = 5 980 €) :
n°
n°
Montant
Montant
Libellé du compte
compte
compte
débit
crédit
débit
crédit
607000
Achats de marchandises
5 000
445660
TVA déductible
980
401000 Fournisseurs
5 980
1.5. Règlement
Lorsqu’un achat à crédit est finalement payé, l’argent sortant du compte bancaire représente la
ressource. Celle-ci est utilisé pour régler la dette vis-à-vis du fournisseur (flux entrant = le
fournisseur « rend » à l’entreprise l’engagement de payer qu’elle lui avait donné initialement). Le
compte de dette vis-à-vis du fournisseur est donc débité, ce qui a pour effet de le solder.
Exemple n°7 : règlement des 1 000 T-shirts achetés à crédit :
n°
n°
Montant
Montant
Libellé du compte
compte
compte
débit
crédit
débit
crédit
401000
Fournisseurs
5 980
512000 Banque
5 980
Présentation « compte en T »
401000 – Fournisseurs
du compte « 401000 – Fournisseurs » :
5 980 (achat à crédit)
(règlement) 5 980
Total débit = total crédit = 5 980 €
solde = 0 (l’entreprise ne doit plus rien à son fournisseur).
Laurence Le Gallo
16
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
1.6. Achat de services
Les services utilisés par l’entreprise pour les besoins de son activité sont consommés par celle-ci. Il
s’agit donc d’emplois non récupérables, à comptabiliser au débit d’un compte de charge (pour leur
montant HT). Selon que la facture est réglée au comptant ou à crédit, la ressource sera le compte
bancaire ou une dette vis à vis du fournisseur.
Exemple n°8 : facture de loyer à régler dans 1 mois 1 000 € HT (1 196 € TTC) :
n° compte n° compte
Montant
Montant
Libellé du compte
débit
crédit
débit
crédit
613000
Locations
1 000
445660
TVA déductible
196
401000
Fournisseurs
1 196
1.7. Vente au comptant
Une vente s’analyse de façon symétrique à un achat : les biens vendus sont la ressource (le flux
sortant), et l’argent sur le compte bancaire est l’emploi (le flux entrant).
Seul le montant HT est une ressource définitive à comptabiliser dans un compte de produit. La TVA
est une ressource restituable (elle devra être reversée à l’Etat) et doit être comptabilisée dans un
compte de dette vis à vis de l’Etat.
Exemple n°9 : vente au comptant de 1 000 T-shirts à 7 € HT pièce (total TTC = 8 372 €) :
n°
n°
Montant
Montant
Libellé du compte
compte
compte
débit
crédit
débit
crédit
512000
Banque
8 372
707000 Ventes de marchandises
7 000
445700 TVA collectée
1 372
1.8. Vente à crédit
Le fait qu’une vente soit réglée à crédit plutôt qu’au comptant ne change rien à la comptabilisation
de la ressource (le flux sortant est toujours constitué des biens vendus). En revanche, le flux entrant
n’est plus l’argent sur le compte bancaire (il n’y a pas d’encaissement au moment de la réalisation
de l’opération) mais l’engagement donné par le client de payer plus tard. Il faudra donc débiter un
compte de créance vis à vis du client.
Exemple n°10 : vente à crédit de 500 T-shirts à 7 € HT pièce (total TTC = 4 186 €) :
n°
n°
Montant
Montant
Libellé du compte
compte
compte
débit
crédit
débit
crédit
411000
Clients
4 186
707000 Ventes de marchandises
3 500
445700 TVA collectée
686
1.9. Encaissement
Lorsqu’une vente à crédit est finalement encaissée, l’argent entrant sur le compte bancaire
représente l’emploi. En contrepartie, l’entreprise rend à son client l’engagement de payer qu’elle
avait reçu. Le compte de créance vis-à-vis du client est donc crédité, ce qui a pour effet de le solder.
Exemple n°11 : encaissement des 500 T-shirts vendus à crédit :
n°
n°
Montant
Montant
Libellé du compte
compte
compte
débit
crédit
débit
crédit
512000
Banque
4 186
411000 Clients
4 186
Laurence Le Gallo
17
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
2. Les opérations d’inventaire
A la fin de l’exercice comptable, Mr Lucas va devoir établir son bilan. Mais certaines écritures
comptables de régularisation sont encore nécessaires. Ces écritures de fin d’exercice, sont appelées
« écritures d’inventaire ».
2.1. Variation de stock
Nous avons vu que les charges du compte de résultat devaient refléter les consommations de
l’exercice. Or jusqu’à présent, ce sont les achats que nous avons enregistrés en charges.
Dans le cas de Mr Lucas, les achats de T-shirts s’élèvent à 2 000 unités (1 000 unités au comptant +
1 000 unités à crédit) et les ventes à 1 500 unités (1 000 unités au comptant + 500 unités à crédit).
En fait, Mr Lucas n’a consommé que 1 500 T-shirts sur les 2 000 achetés. Il faut donc retirer 500 T-
shirts des charges pour les porter à l’actif.
Ainsi, l’écriture de régularisation consiste à faire apparaître le stock à l’actif (débit d’un compte de
classe 3) et à diminuer les charges (crédit d’un compte de classe 6).
Exemple n°12 : constatation d’un stock final de 500 unités à 5 € pièce :
n°
n°
Montant
Montant
Libellé du compte
compte
compte
débit
crédit
débit
crédit
370000
Stock de marchandises
2 500
603700 Variation
du
stock
de
2 500
marchandises
Remarque n°1 : pour améliorer le contrôle et la lecture des comptes, on ne diminue pas directement
le compte utilisé pour comptabiliser les achats, mais un compte spécifique réservé à la
régularisation des stocks en fin d’exercice.
Remarque n°2 : le stock ainsi transféré à l’actif sera consommé l’année suivante. A l’ouverture de
l’exercice suivant, il faudra donc le rajouter aux charges de l’exercice et le faire disparaître de
l’actif. Pour ce faire, il suffira de passer la même écriture que ci-dessus mais en sens inverse (débit
du compte de charge et crédit du compte de stock).
En année pleine on a ainsi :
Consommation de l’exercice = achats + SI (stock initial) – SF (stock final)
Remarque n°3 : la marge de l’entreprise se calcule par différence entre le montant des ventes et
celui des consommations. Dans le cas de l’entreprise de Mr Lucas, la marge se calcule comme suit :
- ventes : 7 000 + 3 500 = 10 500 €
- consommations = achats + SI - SF = 10 000 + 0 – 2 500 = 7 500 €
- marge commerciale = 10 500 – 7 500 = 3 000 €.
Cette marge peut également se retrouver en multipliant les quantités vendues (1 500 T-shirts) par la
marge unitaire (2 €).
Remarque n°4 : dans le cas d’un stock de produits finis le mécanisme comptable reste le même : le
stock initial est porté au débit d’un compte d’activité et le stock final au crédit du même compte. En
revanche, la variation de stock ne sera pas présentée dans un compte de charge mais dans un compte
de produit (« 713. Variation de stock de produits finis »). Au compte de résultat, elle permet de
passer des ventes à la production :
- le stock final a été produit mais pas vendu : il vient augmenter les produits de l’exercice
- le stock initial a été vendu mais pas produit sur l’exercice : il vient diminuer les produits.
Production de l’exercice = ventes + SF - SI
Remarque n°5 : il existe plusieurs méthodes pour valoriser les stocks (PEPS, CMUP, …). Selon la
méthode choisie, le montant du stock (et par conséquence du résultat de l’exercice) sera plus ou
moins élevée. Il peut donc être tentant de choisir la méthode la plus avantageuse selon que l’on
Laurence Le Gallo
18
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
souhaite obtenir un prêt de son banquier ou minimiser sa charge d’impôt. Toutefois, cette liberté de
choix est encadrée par le principe de permanence des méthodes.
2.2. Amortissement
Lors de l’achat du matériel, nous avons considéré que celui-ci n’était pas consommé dans
l’immédiat et nous l’avons comptabilisé dans un compte d’actif. Toutefois, même si ce matériel
n’est pas consommé immédiatement, sa durée de vie n’est pas illimitée (usure ou obsolescence). Il
faut donc constater chaque année une charge correspondant à la « consommation » de l’exercice.
De plus, c’est la valeur d’acquisition du matériel que nous avions inscrit à l’actif du bilan. Or cette
valeur a diminué du fait de l’usure ou de l’obsolescence. Il faut donc en tenir compte et diminuer la
valeur figurant à l’actif.
Ainsi, si on considère que la machine achetée par Mr Lucas sera utilisée pendant 4 ans, il faudra
constater chaque année :
- au compte de résultat une charge de 4 000 / 4 = 1 000 €
- au bilan une diminution de l’actif immobilisé du même montant.
Exemple n°13 : constatation d’une « consommation » de la machine sur 4 ans :
n°
n°
Montant
Montant
Libellé du compte
compte
compte
débit
crédit
débit
crédit
681000
Dotation aux amortissements
1 000
281500
Amortissement
1 000
Remarque n°1 : pour améliorer le contrôle et la lecture des comptes, on ne diminue pas directement
le compte utilisé au bilan pour comptabiliser la machine, mais un compte spécifique, réservé à
l’amortissement cumulé (chiffre 8 en deuxième position).
Remarque n°2 : la même écriture sera comptabilisée chaque année pendant les 4 exercices durant
lesquels la machine sera utilisée.
Remarque n°3 : attention à ne pas confondre :
- l’amortissement qui figure au bilan et qui représente la perte de valeur cumulée,
- la dotation aux amortissements qui figure au compte de résultat et qui représente la perte de valeur
(= la consommation) de l’exercice.
Il existe plusieurs modes d’amortissements dont le plus simple est le mode linéaire
:
l’immobilisation est amortie en parts égales sur toute sa durée d’utilisation prévue :
Dotation aux amortissement de l’exercice = coût de l’immobilisation / durée d’utilisation
Les entreprises peuvent également utiliser le mode dégressif qui revient à amortir le bien plus
fortement en début de vie, puis à réduire chaque année le montant de la dotation.
Là encore, le choix du mode d’amortissement n’est pas neutre sur le montant du résultat de
l’exercice.
2.3. Les provisions
Une provision est la constatation comptable d’une diminution de valeur d’un élément d’actif ou
d’une augmentation du passif exigible, précise quant à sa nature mais incertaine quant à sa
réalisation, que des événements survenus ou en cours rendent prévisible à la date d’établissement de
la situation.
Les provisions constatant une diminution de valeur d’un élément d’actif sont appelées provisions
pour dépréciation. Les provisions constatant une augmentation du passif exigible sont appelées
provisions pour risques et charges.
- les provisions pour dépréciation
Les provisions pour dépréciation ont pour but de constater une charge au compte de résultat dès
le moment où on a connaissance d’éléments pouvant entraîner une perte de valeur d’un élément
Laurence Le Gallo
19
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
d’actif, sans attendre le moment où cette perte devient certaine (cession avec moins-value ou
disparition du bien sans contrepartie). Elles sont présentée à l’actif du bilan, en diminution des
valeurs brutes, dans la colonne « amortissement et provisions ».
De même que l’amortissement, les provisions pour dépréciation ont pour but de constater une perte
de valeur d’éléments figurant à l’actif du bilan de l’entreprise. Toutefois, l’amortissement constate
une perte de valeur irréversible, alors que les provisions constatent une perte de valeur réversible :
- perte de valeur d’un fonds commercial en raison de travaux de voirie gênant l’accès des clients,
- baisse de valeur des titres d’une filiale en raisons de pertes accumulées par celle-ci,
- etc …
De plus, l’amortissement concerne uniquement certaines immobilisations alors que tous les
éléments de l’actif peuvent faire l’objet d’une provision (stocks, créances, VMP).
- les provisions pour risques et charges
Les provisions pour risques et charges ont pour but de constater une charge au compte de
résultat dès le moment où on a connaissance d’éléments pouvant entraîner une augmentation
du passif, sans attendre le moment où cette augmentation devient certaine (condamnation à verser
des dommages et intérêts par exemple). Elles sont présentées au passif du bilan, dans une rubrique
spécifique située entre les fonds propres et les dettes.
Les provisions pour risques et charges correspondent à une augmentation du passif exigible à plus
ou moins long terme. Elles traduisent l'existence de risques de débours prévisibles à la clôture de
l'exercice mais comportant un élément d'incertitude quant à leur montant ou à leur réalisation :
- si le débours est seulement éventuel (probabilité faible), il suffira de le mentionner dans l’annexe
sans comptabiliser de provision ;
- si le débours est certain à la fois dans sa réalisation et dans son montant, il s’agit alors d’une dette
à comptabiliser comme telle.
Là encore, l’évaluation du degré de probabilité du risque et de son montant sont évidemment
subjectifs et peuvent avoir un impact très important sur le résultat de l’exercice.
2.4. Les ajustements des charges et des produits
La régularisation des charges et des produits a pour but de rattacher au résultat de l’exercice toutes
les charges et tous les produits de l’exercice, et eux seuls (principe d’indépendance des exercices).
Ainsi, il faut à chaque clôture comptable :
- exclure du résultat de l’exercice les charges et les produits qui ont été comptabilisés mais qui
concernent l’exercice suivant,
- inclure dans le résultat de l’exercice les charges et produits qui n’ont pas été comptabilisé (facture
non encore reçue / établie) mais qui concernent l’exercice.
A l’ouverture de l’exercice suivant, il faudra contre-passer (c’est à dire comptabiliser en sens
inverse) ces écritures.
Ainsi, les charges comptabilisées mais concernant l’exercice suivant (par exemple, loyer à cheval
sur 2 exercices) sont retirées des charges de l’exercice et portées à l’actif du bilan dans un compte
de « charges constatées d’avance ». Inversement, les produits comptabilisés mais concernant
l’exercice suivant (le même loyer, vu du point de vue du propriétaire) sont retirés des produits de
l’exercice et portés au passif du bilan dans un compte de « produits constatés d’avance ».
De même, les charges non encore comptabilisées mais concernant l’exercice sont constatées en
charges au compte de résultat et en dettes au bilan alors que les produits non encore comptabilisés
sont constatés en produits au compte de résultat et à l’actif du bilan (« produits à recevoir »).
2.5. Les autres opérations de fin d’exercice
Pour certains types de charges, les entreprises disposent d’une marge de manœuvre pour choisir de
les comptabiliser en charges (diminution immédiate du résultat) ou en actif (diminution étalée dans
le temps par le biais des amortissements) : frais de R&D, dépenses de publicité institutionnelle, etc
… En cas d’insuffisance du bénéfice comptable, elles peuvent donc choisir de les retirer des charges
et de les porter à l’actif du bilan.
Laurence Le Gallo
20
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
CHAPITRE 6 – DE LA VISION COMPTABLE A LA VISION
FINANCIERE
La comptabilité générale enregistre les opérations réalisées par l’entreprise sur la base de leur
apparence juridique. Cette apparence juridique correspond le plus souvent à la réalité économique
(une vente de marchandises est une vente de marchandises !) … mais ce n’est pas toujours le cas.
Ainsi, par exemple, un contrat de crédit bail s’analyse juridiquement comme un contrat de location
avec option d’achat. Toutefois, d’un point de vue économique, il s’agit d’un moyen de financement
permettant d’obtenir un bien nécessaire à l’exploitation.
Dans ces cas là, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe afin de
permettre aux analystes financiers d’effectuer les retraitements nécessaires à une vision plus
« économique » du patrimoine et de l’activité de l’entreprise.
1. Le crédit-bail
Le crédit bail est un contrat de location, qui prévoit pour le locataire la possibilité d’acquérir le bien
pour un montant symbolique à la fin du contrat (option d’achat). Tant que cette option d’achat n’est
pas exercée, l’entreprise n’est pas juridiquement considérée comme le propriétaire du bien.
De ce fait, en comptabilité générale, aucune immobilisation n’apparaît à l’actif de l’entreprise. Le
loyer versé périodiquement est, quant à lui, comptabilisé comme une charge d’exploitation.
En revanche, l’analyste financier souhaitera faire apparaître à l’actif du bilan la valeur du bien
« acquis » grâce au crédit-bail. En contrepartie, une dette financière de même montant sera
constatée.
Le bien exploité en crédit-bail sera ensuite amorti sur sa durée d’utilisation probable alors que le
loyer de crédit-bail sera décomposé en remboursement de l’emprunt et charge d’intérêts.
Exemple d’un photocopieur d’une valeur de 3 000 € et financé par crédit bail sur 5 ans (loyer
annuel de 791 €) :
Au bilan, le retraitement initial sera le suivant : + 3 000 € à l’actif en immobilisations corporelles et
+ 3 000 € au passif en dettes financières. Puis, en considérant par simplification que le
remboursement de la dette est égal à l’amortissement, on constatera un amortissement de 600 € et
un remboursement de la dette du même montant.
Au compte de résultat, on remplacera le loyer de 791 € par une dotation aux amortissements de 600
€ et une charge d’intérêts de 191 €.
NB : ce retraitement améliore le résultat d’exploitation (une part des charges d’exploitation est
transférée dans le résultat financier) mais peut détériorer les ratios de rentabilité économique
(augmentation des emplois stables).
2. Les effets escomptés non échus
L’escompte d’effets de commerce consiste à céder des créances commerciales à un banquier avant
leur date d’échéance. Cette technique permet à l’entreprise de disposer immédiatement de liquidités
pour faire face à ses besoins de trésorerie.
Comptablement, on considère que ces créances ont été cédées et ne font plus partie du patrimoine
de l’entreprise. Elles ont donc été « sorties » de l’actif en contrepartie d’une augmentation et des
liquidités et de quelques charges financières.
Là encore, l’analyste financier souhaitera retraiter ce montant et réintégrer le montant des créances
escomptées non échues à l’actif du bilan par contrepartie d’un passif de trésorerie (concours
bancaires courants).
Laurence Le Gallo
21
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
CHAPITRE 7 – LES SOLDES INTERMEDIAIRES DE GESTION ET LE
BILAN FONCTIONNEL
Après avoir procédé aux retraitements qui lui semblaient nécessaires, l’analyste financier va
regrouper les montants figurant au bilan et au compte de résultat pour en avoir une vision plus
synthétique.
Ainsi, il va établir :
- le tableau des soldes intermédiaires de gestion à partir du compte de résultat
- le bilan fonctionnel à partir du bilan comptable
1. Les soldes intermédiaires de gestion
Le compte de résultat présenté précédemment fournit de nombreuses informations concernant
l’activité de l’entreprise :
- est-elle bénéficiaire ou déficitaire ?
- le bénéfice est-il lié à l’activité habituelle ou à un élément exceptionnel ?
- etc …
Toutefois, pour un analyste financier, cette approche est insuffisante et doit être complétée par une
analyse plus poussée de la formation du résultat, en décomposant celui-ci en soldes intermédiaires
de gestion (SIG). Ceux-ci sont au nombre de huit et s’imbriquent les uns dans les autres.
2.1. La marge commerciale
La marge commerciale est égale à la différence entre les ventes et les consommations de
marchandises (consommations = achats de l’exercice + stock initial – stock final). Elle reflète
l’activité de négoce de l’entreprise.
Exprimée en pourcentage des ventes de marchandises, on obtient le taux de marque.
2.2. La production
La production est égale au montant des biens et services vendus, stockés, ou conservés pour
l’utilisation de l’entreprise. Elle reflète l’activité industrielle ou de service de l’entreprise.
Ce solde sera également utilisé pour mesurer la productivité de l’entreprise grâce à des ratios de
type « production / actif immobilisé » ou « production / effectifs ».
2.3. La valeur ajoutée
La valeur ajoutée indique le volume de richesse nette créé par l’entreprise. Elle se calcule par
différence entre ce que l’entreprise a produit (marge commerciale + production) et ce qu’elle a
consommé en provenance de l’extérieur pour réaliser cette production (achats de biens et services).
Au niveau macro-économique (comptabilité nationale) la somme des valeurs ajoutées des
entreprises basées en France donne le fameux PIB (produit intérieur brut).
2.4. L’excédent brut d’exploitation (EBE)
L’excédent brut d’exploitation s’obtient en retranchant de la valeur ajoutée le montant des charges
de personnel et des impôts et taxes.
On considère que l’EBE est une bonne mesure de la performance économique de l’entreprise car il
n’est pas «
pollué
» par des décisions de nature fiscale (rythme d’amortissement des
immobilisations) ou de financement.
2.5. Le résultat d’exploitation
Le résultat d’exploitation s’obtient en retranchant de l’EBE le montant des dotations aux
amortissements et provisions DAP) et en rajoutant les reprises sur amortissements et provisions
(RAP). Ce solde est également disponible en lecture directe sur le compte de résultat.
Laurence Le Gallo
22
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
2.6. Le résultat courant avant impôts
Le résultat courant avant impôt est égal à l’addition du résultat d’exploitation et du résultat
financier. Il reflète l’activité récurrente (non exceptionnelle de l’entreprise). Ce solde est également
disponible en lecture directe sur le compte de résultat.
2.7. Le résultat net
Le résultat net est égal à la somme du résultat courant avant impôts et du résultat exceptionnel,
diminué de l’impôt sur les sociétés. C’est le résultat de l’exercice que l’on retrouve en dernière
ligne du compte de résultat ainsi qu’au bilan.
NB : les soldes obtenus n’ont que peu de signification en valeur absolue. En revanche, il
sont très intéressants pour analyser l’évolution d’une entreprise ou pour comparer
plusieurs entreprises appartenant à un même secteur d’activité.
Production
Ventes de
Consommation
-
Ventes de biens
stockée et
+
marchandises
de marchandises
et services
immobilisée
Marge
Production de
Consommations en
+
-
provenance de tiers
commerciale
l’exercice
Valeur
-
Impôts, taxes et charges
ajouté
de personnel
Excédent brut
DAP, RAP, autres
-
charges et autres produits
d’exploitation
Résultat
+
Résultat
d’exploitation
financier
Résultat courant
+
Résultat
-
Participation et
avant impôt
exceptionnel
impôt sur les
bénéfices
Résultat de
l’exercice
Laurence Le Gallo
23
ESC PAU – FCD 2005/2007 Comptabilité générale - Cours
2. Le bilan fonctionnel
De la même façon que pour le compte de résultat, les analystes financiers procèdent à des
regroupements et à des sous totaux pour analyser le bilan d’une entreprise. Ainsi, le bilan
fonctionnel permet d’étudier l’utilisation qui est faites par l’entreprise des ses ressources.
Pour le construire, on distingue trois sous-ensemble dans l’actif et dans le passif :
les éléments stables et durables :
- à l’actif : les immobilisations brutes,
- au passif : les capitaux propres augmentés des amortissements et provisions, et les dettes
à long-terme (> 1an),
les éléments « circulants », c’est-à-dire non stables :
- à l’actif : les stocks et les créances,
- au passif : les dettes à court-terme (< 1 an)
la trésorerie :
- à l’actif : les sommes disponibles en banque ou en caisse, les placements de trésorerie,
- au passif : les découverts bancaires.
De façon simplifiée, on considère que les emplois stables (les investissements) doivent être couverts
par des ressources stables. La différence ressources stables – emplois stables est appelée fonds de
roulement.
De la même façon on considère que les emplois circulants sont couverts, en partie par le fonds de
roulement et en partie par les ressources circulantes. La différence emplois circulants – ressources
circulantes est appelée besoin en fonds de roulement.
Comme l’actif et le passif sont équilibrés, on obtient par construction :
Trésorerie nette = fonds de roulement – besoin en fonds de roulement.
NB : les analyses exposées ci-dessus doivent être adaptées en fonction des secteurs
d’activité. Ainsi, pour un hypermarché dont les clients règlent au comptant, il est tout à
fait normal d’avoir un fonds de roulement négatif et de financer une partie des
investissements par des ressources circulantes (crédit fournisseurs).
Laurence Le Gallo
24
