INTRODUCTION
Les charges variables, fixes et semi-variables
Les charges directes et indirectes
Exemple
Principes de base
Quelques concepts
La procédure direct costing simple
La procédure direct costing evolué
• Etude de cas 1
• Etude de cas 2
Principes de base
Quelques concepts
Procédure de calcul
• Etude de cas 3
• Etude de cas 4
Principes de base
Quelques concepts
Procédure de calcul
Etudes de cas
? Etude de cas 5
Introduction
Méthodologie
Explication des écarts et actions correctives
Calcul des écarts
Ecarts sur charges directes
Ecarts sur charges indirectes
Considérations de base
Critiques selon les auteurs de l’ABC de la méthode des sections homogènes
Exemple d'application de la méthode ABC Les effets de la comptabilité par activités
Conclusion
Etudes de cas
? Etude de cas 6
Le problème de la répartition
Principes de base
Objectifs de la méthode
Formulation mathématique
Etudes de cas
? Etude de cas 7
COMPARAISON DES REGLES DE REPARTITION
Choix de la méthode de répartition
Problème de la sous information (plus de produits que de périodes)
Quelques remarques
REMARQUES FINALES
QUELQUES RAPPELS DE STATISTIQUE
When and why to measure costs less accurately to improve decision making, Merchant Kenneth A. and Shields Michael D, Accounting Horizons, juin 1993.
Un coût unitaire a-t-il un sens ?, Bouquin Henri, RFC 275, février 1996
Le prix de revient est mort ! Vive le coût de revient !, Lebas Michel, RFC 275, février 1996
La production au plus juste ou une nouvelle vision du coût complet, Baglin Gérard, RFC 266, avril 1995
Comment mener à bien un projet de comptabilité par activités, Cooper Robin, RFC 249, octobre/novembre 1993
La comptabilité à base d’activités, principes généraux et application, Piget Patrick, Direction et Gestion des Entreprises n° 169/170
Le chemin de fer et le monstre ; une application de la méthode ABC dans la presse écrite,
Ravignon Laurent, RFC 278, mai 1996
D’un contrôle de gestion budgétaire à un contrôle de gestion stratégique ; l’exemple de la Poste, Senez Philippe, RFC 281, juillet-août/septembre 1996
• Société Z
• Les Textiles réunis
• Cuisines scolaires
• La Fabrique de Nim
• La SFB
• Sous-vêtements
• General Hospital
• Saucisses agglomérées
• WRPCC
• Répartition
• Entreprise
• Répartition
• Répartition
ECARTS
BIBLIOGRAPHIE SUCCINTE
Qu’est-ce que c’est la comptabilité de gestion ?
Tout d’abord, il faut faire la distinction entre la comptabilité dite « financière » et la comptabilité de gestion. La comptabilité financière enregistre les échanges entre une entreprise et son environnement économique et produit des états financiers publiés. La comptabilité de gestion est une comptabilité « interne » qui s’intéresse à la performance économique de l’entreprise. On peut aussi la définir comme étant un système d’information comptable qui vise à aider les managers et influencer les comportements en modélisant les relations entre les ressources allouées et consommées et les finalités poursuivies.
Les quatre objectifs de la comptabilité de gestion peuvent se résumer comme suit :
1. contenir le coût du produit ou service vendu en dessous de son prix de vente ; pour ce faire, il faut comprendre comment les coûts se forment afin de pouvoir agir sur eux
2. évaluer les stocks
3. mesurer la performance des produits, processus et entités pour informer ceux qui les gèrent
4. assurer le suivi des ressources engagées dans le processus de production
Mis à part quelques rares cas, où la comptabilité analytique est normalisée (par exemple pour les entreprises contractées par l’Etat), il n’existe pas d’obligation de tenir une comptabilité analytique. Les entreprises qui choisissent de tenir une comptabilité de gestion sont libres quant au choix de la méthode.
La comptabilité de gestion est une science relativement jeune – c’est la production de masse et le taylorisme qui lui donnent une impulsion de départ au début du XXe siècle. En 1901 l’Américain Alexander H. Church avait décrit les moyens de calculer des coûts horaires par machine selon des taux modulés pour chacune et a intégré ainsi à la comptabilité le traitement complet des frais généraux par un système de coûts préétablis. Frédéric W. Taylor, de son côté, était adepte de l’imputation des frais au prorata des temps de maind’œuvre. En 1921 Alfred Sloan chez General Motors a créé un système basé sur une délégation limitée du pouvoir de décision associée à un contrat de gestion par lequel le subordonnée s’engageait à atteindre certains objectifs avec des moyens spécifiés. Le direct costing, ou méthode du coût variable, a fait l’objet de débats actifs dans les années cinquante et au début des années soixante, mais sa pratique, dans quelques entreprises pionnières remonte jusqu’aux années 1910. Quant à la méthode des sections homogènes, puisant ses racines chez Taylor, elle a été développée dans l’industrie mécanique de production par lots et promue par Rimailho et les travaux de la Cégos dans les années 30, avant d’être formalisée par les Plans comptables français.
Si l’on observe le fonctionnement d’une entreprise, on peut constater que son activité peut être perçue soit dans le court terme soit dans le long terme. Quand on se réfère à la notion de long terme, on envisage alors les notions de planification stratégique. On peut regrouper sous ce terme toutes les actions et décisions de l’entreprise qui mettent en cause son existence : acquisition de société concurrente, investissement sur de nouveaux marchés, développement de nouveaux produits ou encore opération de fusion.
Si l’on raisonne à présent dans la perspective du court terme, on se limite alors à l’horizon du budget qui correspond à un cycle d’exploitation d’une année.
Le contrôle de gestion devrait pouvoir se limiter à un horizon correspondant à une année d’exploitation, période identique à celle d’une comptabilité générale. On pourrait imaginer décomposer le contrôle de gestion en 4 étapes :
1. Calcul des coûts de revient des produits ou services
2. Etablissement de budgets
3. Vérification des engagements et des procédures
4. Analyse des performances.
Par principe, l’auditeur financier s’occupera de la vérification et du respect des procédures.
L’auditeur opérationnel s’intéressera à l’analyse des performances.
L’objet de la comptabilité analytique consiste à évaluer le coût des biens et des services de chaque entité de l’entreprise pour éclairer et informer le décideur. Dans cette perspective, on va être amené à définir une série de concepts de base. Ces concepts portent sur la notion de coût auquel on accole la notion de « complet », « partiel », « direct » ou « indirect ». Accessoirement à ces deux variantes, on peut ajouter la notion de coût fixe et de coût variable, liés, le premier, aux charges fixes et le deuxième, aux charges variables.
OBJET ET PROBLÈME DE LA COMPTABILITÉ
1. Selon le plan comptable général français de 1957 la comptabilité analytique d'exploitation a pour objet :
1) de faire apparaître les éléments pouvant contribuer à la détermination des prix de
vente ou contrôle de leur rentabilité et de fournir, en cas de besoin, des éléments justificatifs de facturation d'objets, de produits ou de services;
2) de permettre l'examen des conditions internes de l'exploitation par :
* l'analyse des charges et l'observation de leur évolution;
* la comparaison de ces charges à des prévisions ou normes préétablies,
l'analyse des écarts et la recherche de leurs causes.
3) de fournir à l'entreprise les bases d'évaluation de certains éléments de son ac-tif :
immobilisation (et notamment celles constituées par ses soins), stocks de toutes natures, travaux en cours, etc
2. Le nouveau plan comptable reprend les idées générales exprimées ci-dessus en les précisant :
La comptabilité analytique d'exploitation est un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels sont les suivants :
- d'une part :
* connaître les coûts de différentes fonctions assumées par l'entreprise,
* déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entreprise,
* expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services)
pour les comparer aux prix de vente correspondants,
- d'autre part :
* établir des prévisions de charges et de produits d'exploitation (coûts préétablis
et budgets d'exploitation, par exemple),
* en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des
coûts et des budgets par exemple);
- d'une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décisions. Elle apporte son concours à l'application de méthodes mathématiques telles que la recherche opérationnelle.
A. LA GESTION
3. La comptabilité analytique d'exploitation analyse la "gestion" qui est la mise en
oeuvre des ressources de l'entreprise en vue d'atteindre les objectifs fixés dans le cadre d'une politique déterminée.
4. Cette gestion envisagée, "a priori", et dénommée "gestion prévisionnelle", est un
mode de gestion reposant sur un modèle représentatif des activités futures de l'entreprise. Ce modèle exprime le choix des moyens retenus pour réaliser les objectifs assignés.
5. De la gestion prévisionnelle résulte "le contrôle de gestion" établissant des
données chiffrées et périodiques caractérisant la marche de l'entreprise. Leur comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées.
6. De la gestion prévisionnelle résulte également "la gestion budgétaire", mode de
gestion consistant à traduire en programmes d'actions chiffrés, appelés budgets, les décisions prises par la direction avec la participation des responsables.
7. La gestion budgétaire entraîne l'établissement "des coûts préétablis" donc évalués "a priori" soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l'analyse des "écarts" ou différences entre une donnée de référence et une donnée constatée.
8. A noter qu'un coût préétabli avec précision par une analyse à la fois technique et
économique est dit "coût standard"; il présente généralement le caractère d'une norme de consommation de facteurs.
9. De la gestion budgétaire découle "le contrôle budgétaire", défini comme un contrôle de gestion caractérisé, notamment, par la comparaison périodique des données prévues dans les budgets avec les réalisations.
10. Un budget est donc une prévision chiffrée de tous les éléments liés à un pro-
gramme déterminé et un budget d'exploitation représente la prévision chiffrée de tous les éléments relatifs à une hypothèse d'exploitation donnée pour une période déterminée.
B. LES CHARGES
1°) Leur incorporation
11. "Les charges incorporables" correspondent à celles dont la prise en compte dans
les coûts est jugée raisonnable par le chef d'entreprise alors que les "charges non incorporables" concernent celles que le chef d'entreprise ne juge pas raisonnable d'incorporer aux coûts.
Il s'agit là de question de fait et l'on peut citer, par exemple, au titre des charges incorporables, toutes celles qui présentent un caractère habituel et qui interviennent utilement lors de la comparaison des éléments de gestion d'une période à l'autre.
12. Dans le cas contraire, il s'agit alors de charges ou de produits non incorporables
qui constituent des "différences d'incorporation" c'est-à-dire les différences constatées :
- d'une part, entre les charges figurant en comptabilité générale (classe 6) et les
charges incorporées aux coûts en comptabilité analytique;
- d'autre part, entre les produits d'exploitation figurant en comptabilité générale (classe 7) et les produits d'exploitation retenus en comptabilité analytique.
2°) Leur degré
13. Les charges incorporables connaissent plusieurs analyses. Une charge est dite "directe" lorsqu'elle peut être affectée sans ambiguïté et sans calcul intermédiaire, au coût d'un bien déterminé, produit, service, département.
14. "L'affectation consiste donc, dans l'inscription immédiate et sans calcul inter-
médiaire d'une charge à un compte de coût".
Par exemple, le mot affectation s'emploie également lorsque des charges peuvent
être prises en compte par des centres d'analyse sans répartition préalable.
15. Une "charge indirecte" se dit d'une charge pour laquelle un calcul intermédiaire
s'avère nécessaire pour son imputation au coût d'un bien déterminé, produit, service, département.
3°) L'analyse des charges indirectes
16. Ce calcul intermédiaire vise l'inscription préalable de la charge indirecte à "une
unité comptable d'exploitation" tenue de façon autonome : ensemble de l'entreprise ou division d'entreprise, établissement par exemple.
17. L'unité comptable d'exploitation peut être "une unité fonctionnelle" groupant
l'ensemble des centres d'analyse de charges afférentes à une fonction économique (production, distribution, gestion du personnel, etc.).
18. "Un centre d'analyse" est donc une division de l'unité comptable d'exploitation ou
de l'unité fonctionnelle.
Ce centre d'analyse groupe des éléments de charges indirectes préalablement à leur
imputation aux comptes de coûts de produits intéressés.
19. Les opérations d'analyse comprennent :
- l'affectation des charges qui peuvent être directement rattachées aux centres;
- la répartition entre les centres des autres charges qu'ils doivent prendre en compte;
- la cession des prestations entre centres.
Au terme de ces opérations, le coût de chaque centre d'analyse peut être imputé au
compte de coût à l'aide d'une unité d'oeuvre.
Les centres d'analyse comprennent les centres de travail et les sections.
20. "La répartition" est le travail de classement des charges aboutissant à l'inscription
dans les comptes de reclassement et les centres d'analyse des éléments qui ne peuvent être affectés (non-inscription immédiate) faute de moyens de mesure. Une répartition s'effectue à l'aide "d'une clé de répartition" fondée sur des relevés statistiques ou des raisonnements techniques et économiques appropriés.
21. "Un compte de reclassement" est un groupement de charges (ou de produits)
d'exploitation de natures diverses dont le contenu est homogène par rapport au critère de classement choisi. Ce groupement est parfois utilisé pour faciliter l'affectation ou la répartition des charges (ou des produits) d'exploitation dans le réseau d'analyse.
22. "L'unité d'oeuvre" est l'unité d'imputation du coût d'un centre d'analyse aux
comptes des coûts de produits.
23. "Un centre de travail" est un centre d'analyse correspondant à une division de
l'organigramme de l'entreprise telle que bureau, service, atelier, magasin
On différencie généralement du point de vue comptable, les centres de travail en
centres opérationnels et en centres de structure.
Les centres opérationnels peuvent eux-mêmes être différenciés en centres prin-
cipaux et centres auxiliaires.
Un centre de travail peut comprendre plusieurs sections.
24. "Les charges opérationnelles" (directes ou indirectes) sont liées au fonctionnement
de l'entreprise. Leur évolution dépend étroitement du degré d'utilisation, de l'intensité et du rendement dans l'emploi des capacités et moyens disponibles. Elles sont, le plus généralement, variables avec le volume d'activité sans que cette variation lui soit nécessairement proportionnelle.
25. "Les charges de structure" (directes ou indirectes) résultent de l'existence de
l'entreprise et correspondent, pour chaque période de calcul à une capacité déterminée. Leur évolution avec cette capacité est discontinue; elles sont relativement fixes lorsque le niveau d'activité évolue peu au cours de la période de calcul.
26. "Une section" est une subdivision ouverte à l'intérieur d'un centre de travail
lorsque la précision recherchée dans le calcul des coûts de produits conduit à effectuer l'imputation du coût d'un centre de travail au moyen de plusieurs unités d'oeuvre et non d'une seule.
27. Une section ouverte en dehors des centres de travail avec pour seul objectif de
faciliter des opérations de répartition de cession entre centres d'analyse ou d'imputation est dite "fictive" ou "de calcul".
28. Les sections sont appelées "homogènes" du fait du genre identique des charges qui
les constituent par rapport au mode d'imputation choisi.
29. "L'imputation" est l'inscription des coûts des centres d'analyse aux comptes des
coûts de produits en proportion des unités d'oeuvre des centres consacrés à ces produits.
30. L'imputation est dite "rationnelle" lorsque la part des charges fixes est calculée par
rapport à un niveau d'activité préalablement défini comme normal.
31. En dehors des centres d'analyse et de travail, il est prévu d'autres centres :
- "les centres de coût" : groupement de charges correspondant à un critère par-
ticulier (une période, un atelier, un chantier, un produit, une commande, ); ce groupement facilite notamment, le rapprochement des réalisations avec les prévisions;
- "Les centres de profit" : synonymes de "comptes d'exploitation analytiques" qui
comparent aux produits d'exploitation les charges qui leur correspondent. La différence constitue une marge ou un résultat selon le contenu du coût.
32. A une activité correspond "un compte d'exploitation élémentaire". La sommation des comptes d'exploitation élémentaire fournit le compte d'exploitation analytique. Son résultat est le même que celui du compte de résultat d'exploitation dressé par la comptabilité générale aux différences d'incorporation près.
Selon l'entreprise et le besoin d'information du chef d'entreprise les activités dont
le résultat d'exploitation sera recherché pourront être, par exemple :
- les productions propres à l'entreprise, marchandises négociées;
- la fonderie d'aluminium, la fonderie de bronze ;
- la fabrication de série, l'ingénierie ;
- le génie civil, la construction d'immeubles ;
- la filature, le tissage, la teinturerie, l'apprêt, la confection, ; - l'hôtellerie, la restauration, l'agence de voyages,
33. Une première difficulté vient de ce que les articles vendus durant l'exercice comptable ont été souvent produits au cours des périodes précédentes. Or, l'analyse comptable concerne la période présente. Il faudrait donc que le coût de production retenu pour l'évaluation des stocks soit décomposé en ses éléments de charges telles qu'elles sont présentées dans la comptabilité générale. Cela n'est pratiquement réalisable que si l'entreprise utilise une méthode de comptabilisation à coûts préétablis ne variant pas d'une période à l'autre.
Une autre difficulté vient de ce que le coût d'une activité est obtenu au terme de
trois opérations successives dont les deux dernières conduisent normalement à effectuer puis à traiter des mélanges de charges :
- affectation des charges aux centres d'analyse (ou leur répartition),
- cession de prestations entre centres d'analyse,
- imputation des coûts des centres d'analyse aux activités.
34. Sauf cas particuliers, l'établissement systématique des comptes des résultats par activité avec classement de la totalité des charges présentées comme en comptabilité générale exige un travail matériel considérable et très coûteux.
C'est pourquoi on préfère, généralement, procéder à ce travail par voie d'étude économico-comptable en acceptant des approximations et seulement quand le
besoin s'en fait sentir en se limitant aux secteurs présentant de l'intérêt et non pas en englobant toutes les activités de l'entreprise.
On peut en outre, réduire ce travail matériel dans une certaine mesure en ne re-
tenant que certains postes de charges de la comptabilité générale, par exemple : matières, main-d'oeuvre, autres charges ou matières, main-d'oeuvre, énergie, autres charges.
35. Les centres de travail, les centres de coûts, les centres de profit s'intitulent "centres de responsabilité" s'ils correspondent à un échelon de responsabilité de l'entreprise.
4°) L'analyse d'autres charges
36. Outre les charges incorporables directes et indirectes et non incorporables, le réseau d'analyse comptable peut comprendre des "charges calculées" dont le montant est évalué selon des critères appropriés.
37. En comptabilité analytique on distingue :
a) "les charges de substitution" dont le critère d'évaluation peut être différent des
charges correspondantes de la comptabilité générale;
- "valeur de remplacement matière" lorsqu'elles se substituent à un prix d'achat
des matières;
- "charges d'usage" lorsqu'elles se substituent aux amortissements; - "charges étalées" lorsqu'elles se substituent aux provisions.
b) "les charges supplétives" qui ne figurent pas en comptabilité générale :
- rémunération conventionnelle du travail non rémunéré en tant que tel; - rémunération conventionnelle des capitaux propres.
38. La mise en oeuvre des opérations d'affectation de répartition et d'imputation
permettant de traduire les charges en coûts s'intitule "la ventilation".
C. LES COUTS
39. L'accumulation des charges sur un produit donne à ce produit une valeur désignée
par le terme de "coût".
Selon le stade d'élaboration du produit, divers coûts peuvent être déterminés, par
exemple :
- après approvisionnement; coût produit approvisionné;
- après fabrication; coût du produit fabriqué;
- après distribution; coût du produit distribué.
Au dernier stade, le coût du produit distribué est désigné par coût de revient en
remplacement du terme traditionnel "prix de revient".
Le terme "coût" ne s'applique pas uniquement aux produits mais à toute chose
désignée pour laquelle il est jugé utile d'attribuer des charges et d'en faire le total.
Les coûts peuvent être partiels ou complets; ils peuvent être déterminés par
constatation des charges qui le constituent ou par la prévision de ces charges.
1°) Définition
40. Le "coût" est la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau
d'analyse comptable. Il se caractérise par les trois critères suivants :
41. Le "champ d'application du calcul" : un moyen d'exploitation, un produit, un stade
d'élaboration ou d'autres groupements dont les plus usuels sont les suivants :
- coût par fonction économique :
* ensemble : production, distribution, administration,
* sous-ensemble : étude, fabrication, vente, après-vente;
- coût par moyen d'exploitation :
* ensemble : magasin, usine,
* sous-ensemble : rayon, atelier, bureau,
* unité : partie de rayon, machine ou poste de travail.
- coût par activité d'exploitation :
* ensemble des activités,
* famille de produits : marchandises, biens fabriqués, services rendus,
* unité de produit : marchandise, bien fabriqué, service rendu,
* stade d'élaboration de produit : étude, approvisionnement, fabrication,
distribution;
- coût par responsabilité :
* ensemble : directeur général, directeur commercial, directeur technique,
directeur d'une famille de marchandises, de biens fabriqués, de services rendus,
* sous-ensemble : chef de rayon, chef d'atelier, chef de service, contremaître,
- coût par groupe de clients, par région
42. "Le contenu" : charges retenues en totalité ou en partie pour une période dé-
terminée. Pour une période déterminée, la comptabilité analytique d'exploitation permet de calculer des coûts soit en y incorporant toutes les charges de la comptabilité générale, avec ou sans ajustement, soit en n'y incorporant qu'une partie seulement des charges.
Les coûts généralement recherchés sont les suivants :
- coûts complets :
* obtenus en incorporant, sans modification, toutes les charges de la
comptabilité générale : c'est le coût complet traditionnel,
* obtenus en incorporant les mêmes charges mais après ajustement de cer-
taines d'entre elles en vue d'une meilleure expression économique des coûts : c'est le coût complet avec différences d'incorporation, ou coût complet économique;
- coûts partiels :
* obtenus en incorporant seulement les charges qui varient avec la production
ou la vente sans s'attacher à la proportionnalité : c'est le coût variable. Le coût variable ne comprend pas de charges "de structure" qui, elles sont fixes pour la période de calcul considérée,
* obtenus en incorporant seulement les charges qui peuvent l'être immédiatement (sans calcul intermédiaire) ou "directement" à un produit : c'est le coût direct qui ne retient que les charges variables directement incorporables et celles des charges de structure qui sont directement incorporables.
43. "Le moment de calcul" : antérieur (coût préétabli) ou postérieur (coût constaté) à
la période considérée.
La comptabilité analytique d'exploitation permet non seulement de déterminer les
coûts postérieurement aux faits qui les ont engendrés, mais encore antérieurement à ces faits à l'aide d'hypothèses appropriées. Elle permet aussi de les comptabiliser concurremment pour en faire ressortir les écarts. Il y a lieu de distinguer :
- "coûts constatés" : ces coûts sont calculés postérieurement aux faits qui les ont
engendrés. Ils permettent notamment d'établir des comparaisons avec ceux des périodes de calcul précédentes. Ils sont aussi désignés par "coûts réels" ou "coûts historiques";
- "Coûts préétablis" : ces coûts sont calculés antérieurement aux faits qui les
engendreront. Ce sont des coûts de référence qui serviront le moment venu, de "normes", d'objectifs, ou de simples prévisions. Selon leur type et selon l'optique de leur calcul, ils sont désignés par coûts standards, devis, budgets de charges, coûts prévisionnels.
La comparaison des coûts préétablis et des coûts constatés fait apparaître des
écarts qui ont parfois plus de signification que la connaissance des prix euxmêmes pour la gestion de l'entreprise.
C'est pourquoi une méthode de comptabilisation particulière, mettant en évidence
ces écarts, a été conçue et porte le nom de "méthode des coûts préétablis".
Elle peut s'appliquer à n'importe quel type de coût.
44. Le schéma ci-contre résume les trois critères du coût : le champ d'application (A),
le contenu (B) et le montant de calcul (C).
2°) Les coûts et leurs composantes
45. Les composantes d'un coût peuvent représenter :
- la totalité des charges pouvant lui être rapportées par tout traitement analytique
approprié, affectation, répartition, imputation : il s'agit alors "d'un coût complet traditionnel"; dans la mesure où ce dernier est affecté de différences d'incorporation il prend le nom de "coût complet économique";
- des charges intervenant à un stade d'analyse intermédiaire qui constituent un
"coût partiel".
46. Les principaux coûts partiels sont :
- le coût variable : représenté par les charges qui varient avec le volume
d'activité de l'entreprise sans qu'il y ait nécessairement une exacte proportionnalité entre la variation des charges et celle du volume des produits obtenus;
- le coût direct comprenant :
* des charges qui peuvent lui être directement affectées : ce sont, le plus
généralement, des charges opérationnelles ou variables;
* des charges qui, même si elles transitent par les centres d'analyse concernent
ce coût sans ambiguïté; certaines de ces charges sont opérationnelles ou variables, d'autres sont de structures ou fixes;
- Le coût marginal : égal à la différence entre l'ensemble des charges
d'exploitation nécessaires à une production donnée et l'ensemble de celles également nécessaires à cette production majorée ou minorée d'une unité.
47. Le coût marginal se compose des charges variables de la production élémentaire :
- majorée du coût de la structure complémentaire qu'il est nécessaire de mettre
en place pour obtenir la production additionnelle;
- ou minorée du coût de la réduction de structure qu'il est possible de réaliser en cas de diminution de la production.
Le coût marginal n'est pas un coût constaté en comptabilité mais un coût estimé. Sa détermination résulte d'une analyse particulière des charges d'exploitation et de l'élasticité de celles-ci en fonction du volume.
L'estimation du coût marginal s'effectue à partir de données comptables prévisionnelles ou à partir de données comptables constatées.
48. Pour étudier la rentabilité prévisionnelle de nouvelles installations, pour préparer
un budget d'exploitation, et plus généralement pour anticiper l'avenir en termes de quantités et valeurs, il faut souvent procéder à des simulations qui portent sur des volumes d'activité d'amplitude importante.
Pour l'étude d'évolution du coût dans le volume considéré, on distingue des
tranches successives assez étroites pour qu'à l'intérieur de chacune d'elle, on puisse assimiler les charges de structure à des charges fixes et les charges opérationnelles à des charges proportionnelles.
Ainsi à l'intérieur de chaque tranche le coût marginal est égal au coût propor-
tionnel de la tranche. Au passage d'une tranche à l'autre, il augmente ou diminue de la différence des charges de structure.
49. Parfois l'évolution du coût marginal peut être déterminée par l'analyse statistique d'un nombre important de coûts constatés au cours de périodes de calculs successives. C'est le cas d'une production continue dont le volume diffère sensiblement d'une période de calcul à l'autre.
L'ajustement statistique du nuage de points obtenu fournit une courbe représen-
tative de la fonction "coût-volume". La dérivée de cette fonction est la courbe de coût marginal.
3°) Choix des coûts à calculer
50. Le choix des coûts à utiliser en comptabilité analytique d'exploitation est lié à
l'intervention éventuelle de plusieurs sortes de contraintes.
a) Contraintes dues à la nature de l'activité
51. Une entreprise de transformation n'a pas les mêmes besoins d'analyse qu'une entreprise de services ou qu'une entreprise de distribution.
Selon qu'une fabrication a, ou non, un caractère répétitif, on peut être conduit à utiliser des coûts préétablis ou à les exclure.
Pour les entreprises essentiellement commerciales, on s'attachera, par exemple, à
calculer le coût de la distribution d'un magasin ou d'un rayon, tous articles réunis.
Pour certaines entreprises où les charges directes sont prédominantes, on se
contentera d'une formule de coût direct et les autres charges seront traitées comme un élément à couvrir par la marge.
Dans certaines circonstances, lorsque le marché y conduit, on retrouvera la notion
économique de coût marginal.
Enfin, il arrive souvent qu'une entreprise ait besoin d'utiliser plusieurs types de coûts; en conséquence, la méthode de calcul employée par la comptabilité analytique devra être assez souple pour les fournir.
b) Contraintes dues au mode de gestion de l'entreprise
52. Il y a interaction entre le mode de gestion de l'entreprise et sa structure.
La question est alors de savoir s'il y a centralisation des décisions ou bien, au
contraire, décentralisation pouvant même prendre la forme de direction en participation par objectif.
L'évolution vers un mode de gestion décentralisé conduit également à l'analyse des
charges et des produits par centre de responsabilité.
S'il est possible de rattacher à des produits d'exploitation les charges qui leur
correspondent, on réalise des comptes d'exploitation élémentaires ou centres de profit.
Si l'analyse ne peut être faite que sur les charges, on réalise des centres de coûts.
Si on peut analyser les charges en groupant celles qui obéissent à une même règle d'imputation, on réalise des sections homogènes, la règle d'imputation se traduisant par le recours à des unités d'oeuvre.
Il est souvent possible de diviser l'entreprise en centres de responsabilité, centres de coûts et sections homogènes.
c) Contraintes contractuelles
53. Selon l'objet du contrat conclu par l'entreprise avec des partenaires, la comptabilité
des méthodes d'analyse doit être assurée par des dispositions adaptées au contrat et permettant d'en suivre les effets (sous-traitances, marchés exclusifs, activités communes, mandataires communs ).
d) Contraintes réglementaires
54. L'entreprise peut être soumise de la part d'organismes administratifs à la sur-
veillance de ses coûts de revient (marchés publics). Des règles particulières peuvent alors lui être imposées dans son système comptable.
e) Autres contraintes
55. Bien d'autres contraintes ont une influence sur le choix du système de comptabilité
analytique.
D. LES PRODUITS, LA MARGE, LES RÉSULTATS
56. "Le prix" est l'expression monétaire de la valeur d'une transaction; ce terme
s'applique uniquement aux relations de l'entreprise avec le milieu extérieur.
Le "prix d'achat" est, pour l'acquéreur, la quantité de monnaie nécessaire à
l'acquisition du bien.
Le "Prix de vente" est, pour le vendeur, la même quantité de monnaie qui, dans
son patrimoine, vient remplacer le bien vendu.
57. A l'issue du cycle d'exploitation, l'expression "produit d'exploitation" caractérise la contre-valeur monétaire des biens et services créés par l'entreprise (ou des marchandises revendues en l'état) : "prix de vente" des biens et services vendus aux clients, valeur appropriée pour les biens et les services créés par l'entreprise elle-même.
58. Au cours du cycle d'exploitation, le terme "produit" désigne les biens et services
créés par l'entreprise :
- à leurs divers stades d'élaboration : production en cours, produits intermé-
diaires (achevés, en attente d'un stade ultérieur, produits finis (à vendre)); - au terme du cycle : produits vendus, produits créés par soi-même.
La valeur d'un produit s'exprime toujours en coût et, en ce qui concerne les
produits vendus, également en prix.
59. A l'origine du cycle d'exploitation, la comptabilité constate des flux de valeurs
d'exploitation désignées par le terme de charges qui subiront les traitements appropriés aux objectifs de gestion. Les charges sont liées au décaissement de "monnaie" par l'entreprise : "achats" et consommation de matières, "salaires" du personnel, "frais" d'entretien et de gestion, "dotations" d'amortissement de matériels Toute charge correspond à une prestation reçue en contrepartie d'un décaissement. L'inscription de la charge à un compte de coût peut être antérieure, simultanée ou postérieure au décaissement correspondant.
60. Une "marge" est une différence entre un prix de vente et un coût. Elle est géné-
