CONTROLLING
Professeur Bernard MORARD HEC Genève
TABLE DES MATIERES
INTRODUCTION
Les charges variables, fixes et semi-variables
Les charges directes et indirectes
Exemple
Principes de base
Quelques concepts
La procédure direct costing simple
La procédure direct costing evolué
• Etude de cas 1
• Etude de cas 2
Principes de base
Quelques concepts
Procédure de calcul
• Etude de cas 3
• Etude de cas 4
Principes de base
Quelques concepts
Procédure de calcul
Etudes de cas
? Etude de cas 5
Introduction
Méthodologie
Explication des écarts et actions correctives
Calcul des écarts
Ecarts sur charges directes
Ecarts sur charges indirectes
Considérations de base
Critiques selon les auteurs de l’ABC de la méthode des sections homogènes
Exemple d'application de la méthode ABC Les effets de la comptabilité par activités
Conclusion
Etudes de cas
Le problème de la répartition
Principes de base
Objectifs de la méthode
Formulation mathématique
Etudes de cas
? Etude de cas 7
COMPARAISON DES REGLES DE REPARTITION
Choix de la méthode de répartition
Problème de la sous information (plus de produits que de périodes)
Quelques remarques
REMARQUES FINALES
When and why to measure costs less accurately to improve decision making, Merchant Kenneth A. and Shields Michael D, Accounting Horizons, juin 1993.
Un coût unitaire a-t-il un sens ?, Bouquin Henri, RFC 275, février 1996
Le prix de revient est mort ! Vive le coût de revient !, Lebas Michel, RFC 275, février 1996
La production au plus juste ou une nouvelle vision du coût complet, Baglin Gérard, RFC 266, avril 1995
Comment mener à bien un projet de comptabilité par activités, Cooper Robin, RFC 249, octobre/novembre 1993
La comptabilité à base d’activités, principes généraux et application, Piget Patrick, Direction et Gestion des Entreprises n° 169/170
Le chemin de fer et le monstre ; une application de la méthode ABC dans la presse écrite,
Ravignon Laurent, RFC 278, mai 1996
D’un contrôle de gestion budgétaire à un contrôle de gestion stratégique ; l’exemple de la Poste, Senez Philippe, RFC 281, juillet-août/septembre 1996
• Société Z
• Les Textiles réunis
• Cuisines scolaires
• La Fabrique de Nim
• La SFB
• Sous-vêtements
• General Hospital
• Saucisses agglomérées
• WRPCC
• Répartition
• Entreprise
• Répartition
• Répartition
ECARTS
BIBLIOGRAPHIE SUCCINTE
Qu’est-ce que c’est la comptabilité de gestion ?
Les quatre objectifs de la comptabilité de gestion peuvent se résumer comme suit :
1. contenir le coût du produit ou service vendu en dessous de son prix de vente ; pour ce faire, il faut comprendre comment les coûts se forment afin de pouvoir agir sur eux
2. évaluer les stocks
3. mesurer la performance des produits, processus et entités pour informer ceux qui les gèrent
4. assurer le suivi des ressources engagées dans le processus de production
Mis à part quelques rares cas, où la comptabilité analytique est normalisée (par exemple pour les entreprises contractées par l’Etat), il n’existe pas d’obligation de tenir une comptabilité analytique. Les entreprises qui choisissent de tenir une comptabilité de gestion sont libres quant au choix de la méthode.
Si l’on observe le fonctionnement d’une entreprise, on peut constater que son activité peut être perçue soit dans le court terme soit dans le long terme. Quand on se réfère à la notion de long terme, on envisage alors les notions de planification stratégique. On peut regrouper sous ce terme toutes les actions et décisions de l’entreprise qui mettent en cause son existence : acquisition de société concurrente, investissement sur de nouveaux marchés, développement de nouveaux produits ou encore opération de fusion.
Si l’on raisonne à présent dans la perspective du court terme, on se limite alors à l’horizon du budget qui correspond à un cycle d’exploitation d’une année.
Le contrôle de gestion devrait pouvoir se limiter à un horizon correspondant à une année d’exploitation, période identique à celle d’une comptabilité générale. On pourrait imaginer décomposer le contrôle de gestion en 4 étapes :
1. Calcul des coûts de revient des produits ou services
2. Etablissement de budgets
3. Vérification des engagements et des procédures
4. Analyse des performances.
Par principe, l’auditeur financier s’occupera de la vérification et du respect des procédures.
L’auditeur opérationnel s’intéressera à l’analyse des performances.
L’objet de la comptabilité analytique consiste à évaluer le coût des biens et des services de chaque entité de l’entreprise pour éclairer et informer le décideur. Dans cette perspective, on va être amené à définir une série de concepts de base. Ces concepts portent sur la notion de coût auquel on accole la notion de « complet », « partiel », « direct » ou « indirect ». Accessoirement à ces deux variantes, on peut ajouter la notion de coût fixe et de coût variable, liés, le premier, aux charges fixes et le deuxième, aux charges variables.
OBJET ET PROBLÈME DE LA COMPTABILITÉ
1) de faire apparaître les éléments pouvant contribuer à la détermination des prix de
vente ou contrôle de leur rentabilité et de fournir, en cas de besoin, des éléments justificatifs de facturation d'objets, de produits ou de services;
2) de permettre l'examen des conditions internes de l'exploitation par :
* l'analyse des charges et l'observation de leur évolution;
* la comparaison de ces charges à des prévisions ou normes préétablies,
l'analyse des écarts et la recherche de leurs causes.
3) de fournir à l'entreprise les bases d'évaluation de certains éléments de son ac-tif :
immobilisation (et notamment celles constituées par ses soins), stocks de toutes natures, travaux en cours, etc
2. Le nouveau plan comptable reprend les idées générales exprimées ci-dessus en les précisant :
La comptabilité analytique d'exploitation est un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels sont les suivants :
- d'une part :
* connaître les coûts de différentes fonctions assumées par l'entreprise,
* déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entreprise,
* expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services)
pour les comparer aux prix de vente correspondants,
- d'autre part :
* établir des prévisions de charges et de produits d'exploitation (coûts préétablis
et budgets d'exploitation, par exemple),
* en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des
coûts et des budgets par exemple);
- d'une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décisions. Elle apporte son concours à l'application de méthodes mathématiques telles que la recherche opérationnelle.
3. La comptabilité analytique d'exploitation analyse la "gestion" qui est la mise en
oeuvre des ressources de l'entreprise en vue d'atteindre les objectifs fixés dans le cadre d'une politique déterminée.
4. Cette gestion envisagée, "a priori", et dénommée "gestion prévisionnelle", est un
mode de gestion reposant sur un modèle représentatif des activités futures de l'entreprise. Ce modèle exprime le choix des moyens retenus pour réaliser les objectifs assignés.
5. De la gestion prévisionnelle résulte "le contrôle de gestion" établissant des
données chiffrées et périodiques caractérisant la marche de l'entreprise. Leur comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées.
6. De la gestion prévisionnelle résulte également "la gestion budgétaire", mode de
gestion consistant à traduire en programmes d'actions chiffrés, appelés budgets, les décisions prises par la direction avec la participation des responsables.
7. La gestion budgétaire entraîne l'établissement "des coûts préétablis" donc évalués "a priori" soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l'analyse des "écarts" ou différences entre une donnée de référence et une donnée constatée.
8. A noter qu'un coût préétabli avec précision par une analyse à la fois technique et
économique est dit "coût standard"; il présente généralement le caractère d'une norme de consommation de facteurs.
9. De la gestion budgétaire découle "le contrôle budgétaire", défini comme un contrôle de gestion caractérisé, notamment, par la comparaison périodique des données prévues dans les budgets avec les réalisations.
10. Un budget est donc une prévision chiffrée de tous les éléments liés à un pro-
B. LES CHARGES
1°) Leur incorporation
11. "Les charges incorporables" correspondent à celles dont la prise en compte dans
les coûts est jugée raisonnable par le chef d'entreprise alors que les "charges non incorporables" concernent celles que le chef d'entreprise ne juge pas raisonnable d'incorporer aux coûts.
Il s'agit là de question de fait et l'on peut citer, par exemple, au titre des charges incorporables, toutes celles qui présentent un caractère habituel et qui interviennent utilement lors de la comparaison des éléments de gestion d'une période à l'autre.
12. Dans le cas contraire, il s'agit alors de charges ou de produits non incorporables
qui constituent des "différences d'incorporation" c'est-à-dire les différences constatées :
- d'une part, entre les charges figurant en comptabilité générale (classe 6) et les
charges incorporées aux coûts en comptabilité analytique;
- d'autre part, entre les produits d'exploitation figurant en comptabilité générale (classe 7) et les produits d'exploitation retenus en comptabilité analytique.
2°) Leur degré
13. Les charges incorporables connaissent plusieurs analyses. Une charge est dite "directe" lorsqu'elle peut être affectée sans ambiguïté et sans calcul intermédiaire, au coût d'un bien déterminé, produit, service, département.
14. "L'affectation consiste donc, dans l'inscription immédiate et sans calcul inter-
médiaire d'une charge à un compte de coût".
Par exemple, le mot affectation s'emploie également lorsque des charges peuvent
être prises en compte par des centres d'analyse sans répartition préalable.
15. Une "charge indirecte" se dit d'une charge pour laquelle un calcul intermédiaire
s'avère nécessaire pour son imputation au coût d'un bien déterminé, produit, service, département.
3°) L'analyse des charges indirectes
unité comptable d'exploitation" tenue de façon autonome : ensemble de l'entreprise ou division d'entreprise, établissement par exemple.
17. L'unité comptable d'exploitation peut être "une unité fonctionnelle" groupant
l'ensemble des centres d'analyse de charges afférentes à une fonction économique (production, distribution, gestion du personnel, etc.).
18. "Un centre d'analyse" est donc une division de l'unité comptable d'exploitation ou
de l'unité fonctionnelle.
Ce centre d'analyse groupe des éléments de charges indirectes préalablement à leur
imputation aux comptes de coûts de produits intéressés.
19. Les opérations d'analyse comprennent :
- l'affectation des charges qui peuvent être directement rattachées aux centres;
- la répartition entre les centres des autres charges qu'ils doivent prendre en compte;
- la cession des prestations entre centres.
Au terme de ces opérations, le coût de chaque centre d'analyse peut être imputé au
compte de coût à l'aide d'une unité d'oeuvre.
Les centres d'analyse comprennent les centres de travail et les sections.
20. "La répartition" est le travail de classement des charges aboutissant à l'inscription
dans les comptes de reclassement et les centres d'analyse des éléments qui ne peuvent être affectés (non-inscription immédiate) faute de moyens de mesure. Une répartition s'effectue à l'aide "d'une clé de répartition" fondée sur des relevés statistiques ou des raisonnements techniques et économiques appropriés.
21. "Un compte de reclassement" est un groupement de charges (ou de produits)
22. "L'unité d'oeuvre" est l'unité d'imputation du coût d'un centre d'analyse aux
comptes des coûts de produits.
23. "Un centre de travail" est un centre d'analyse correspondant à une division de
l'organigramme de l'entreprise telle que bureau, service, atelier, magasin
On différencie généralement du point de vue comptable, les centres de travail en
centres opérationnels et en centres de structure.
Les centres opérationnels peuvent eux-mêmes être différenciés en centres prin-
cipaux et centres auxiliaires.
Un centre de travail peut comprendre plusieurs sections.
24. "Les charges opérationnelles" (directes ou indirectes) sont liées au fonctionnement
de l'entreprise. Leur évolution dépend étroitement du degré d'utilisation, de l'intensité et du rendement dans l'emploi des capacités et moyens disponibles. Elles sont, le plus généralement, variables avec le volume d'activité sans que cette variation lui soit nécessairement proportionnelle.
25. "Les charges de structure" (directes ou indirectes) résultent de l'existence de
l'entreprise et correspondent, pour chaque période de calcul à une capacité déterminée. Leur évolution avec cette capacité est discontinue; elles sont relativement fixes lorsque le niveau d'activité évolue peu au cours de la période de calcul.
26. "Une section" est une subdivision ouverte à l'intérieur d'un centre de travail
lorsque la précision recherchée dans le calcul des coûts de produits conduit à effectuer l'imputation du coût d'un centre de travail au moyen de plusieurs unités d'oeuvre et non d'une seule.
27. Une section ouverte en dehors des centres de travail avec pour seul objectif de
faciliter des opérations de répartition de cession entre centres d'analyse ou d'imputation est dite "fictive" ou "de calcul".
les constituent par rapport au mode d'imputation choisi.
29. "L'imputation" est l'inscription des coûts des centres d'analyse aux comptes des
coûts de produits en proportion des unités d'oeuvre des centres consacrés à ces produits.
30. L'imputation est dite "rationnelle" lorsque la part des charges fixes est calculée par
rapport à un niveau d'activité préalablement défini comme normal.
31. En dehors des centres d'analyse et de travail, il est prévu d'autres centres :
- "les centres de coût" : groupement de charges correspondant à un critère par-
ticulier (une période, un atelier, un chantier, un produit, une commande, ); ce groupement facilite notamment, le rapprochement des réalisations avec les prévisions;
- "Les centres de profit" : synonymes de "comptes d'exploitation analytiques" qui
comparent aux produits d'exploitation les charges qui leur correspondent. La différence constitue une marge ou un résultat selon le contenu du coût.
32. A une activité correspond "un compte d'exploitation élémentaire". La sommation des comptes d'exploitation élémentaire fournit le compte d'exploitation analytique. Son résultat est le même que celui du compte de résultat d'exploitation dressé par la comptabilité générale aux différences d'incorporation près.
Selon l'entreprise et le besoin d'information du chef d'entreprise les activités dont
le résultat d'exploitation sera recherché pourront être, par exemple :
- les productions propres à l'entreprise, marchandises négociées;
- la fonderie d'aluminium, la fonderie de bronze ;
- la fabrication de série, l'ingénierie ;
- le génie civil, la construction d'immeubles ;
- la filature, le tissage, la teinturerie, l'apprêt, la confection, ; - l'hôtellerie, la restauration, l'agence de voyages,
Une autre difficulté vient de ce que le coût d'une activité est obtenu au terme de
trois opérations successives dont les deux dernières conduisent normalement à effectuer puis à traiter des mélanges de charges :
- affectation des charges aux centres d'analyse (ou leur répartition),
- cession de prestations entre centres d'analyse,
- imputation des coûts des centres d'analyse aux activités.
34. Sauf cas particuliers, l'établissement systématique des comptes des résultats par activité avec classement de la totalité des charges présentées comme en comptabilité générale exige un travail matériel considérable et très coûteux.
C'est pourquoi on préfère, généralement, procéder à ce travail par voie d'étude économico-comptable en acceptant des approximations et seulement quand le
besoin s'en fait sentir en se limitant aux secteurs présentant de l'intérêt et non pas en englobant toutes les activités de l'entreprise.
On peut en outre, réduire ce travail matériel dans une certaine mesure en ne re-
tenant que certains postes de charges de la comptabilité générale, par exemple : matières, main-d'oeuvre, autres charges ou matières, main-d'oeuvre, énergie, autres charges.
35. Les centres de travail, les centres de coûts, les centres de profit s'intitulent "centres de responsabilité" s'ils correspondent à un échelon de responsabilité de l'entreprise.
4°) L'analyse d'autres charges
36. Outre les charges incorporables directes et indirectes et non incorporables, le réseau d'analyse comptable peut comprendre des "charges calculées" dont le montant est évalué selon des critères appropriés.
37. En comptabilité analytique on distingue :
a) "les charges de substitution" dont le critère d'évaluation peut être différent des
- "valeur de remplacement matière" lorsqu'elles se substituent à un prix d'achat
des matières;
- "charges d'usage" lorsqu'elles se substituent aux amortissements; - "charges étalées" lorsqu'elles se substituent aux provisions.
b) "les charges supplétives" qui ne figurent pas en comptabilité générale :
- rémunération conventionnelle du travail non rémunéré en tant que tel; - rémunération conventionnelle des capitaux propres.
38. La mise en oeuvre des opérations d'affectation de répartition et d'imputation
permettant de traduire les charges en coûts s'intitule "la ventilation".
C. LES COUTS
39. L'accumulation des charges sur un produit donne à ce produit une valeur désignée
par le terme de "coût".
Selon le stade d'élaboration du produit, divers coûts peuvent être déterminés, par
exemple :
- après approvisionnement; coût produit approvisionné;
- après fabrication; coût du produit fabriqué;
- après distribution; coût du produit distribué.
Au dernier stade, le coût du produit distribué est désigné par coût de revient en
remplacement du terme traditionnel "prix de revient".
Le terme "coût" ne s'applique pas uniquement aux produits mais à toute chose
désignée pour laquelle il est jugé utile d'attribuer des charges et d'en faire le total.
Les coûts peuvent être partiels ou complets; ils peuvent être déterminés par
constatation des charges qui le constituent ou par la prévision de ces charges.
1°) Définition
40. Le "coût" est la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau
41. Le "champ d'application du calcul" : un moyen d'exploitation, un produit, un stade
d'élaboration ou d'autres groupements dont les plus usuels sont les suivants :
- coût par fonction économique :
* ensemble : production, distribution, administration,
* sous-ensemble : étude, fabrication, vente, après-vente;
- coût par moyen d'exploitation :
* ensemble : magasin, usine,
* sous-ensemble : rayon, atelier, bureau,
* unité : partie de rayon, machine ou poste de travail.
- coût par activité d'exploitation :
* ensemble des activités,
* famille de produits : marchandises, biens fabriqués, services rendus,
* unité de produit : marchandise, bien fabriqué, service rendu,
* stade d'élaboration de produit : étude, approvisionnement, fabrication,
distribution;
- coût par responsabilité :
* ensemble : directeur général, directeur commercial, directeur technique,
directeur d'une famille de marchandises, de biens fabriqués, de services rendus,
* sous-ensemble : chef de rayon, chef d'atelier, chef de service, contremaître,
- coût par groupe de clients, par région
42. "Le contenu" : charges retenues en totalité ou en partie pour une période dé-
terminée. Pour une période déterminée, la comptabilité analytique d'exploitation permet de calculer des coûts soit en y incorporant toutes les charges de la comptabilité générale, avec ou sans ajustement, soit en n'y incorporant qu'une partie seulement des charges.
Les coûts généralement recherchés sont les suivants :
- coûts complets :
* obtenus en incorporant, sans modification, toutes les charges de la
comptabilité générale : c'est le coût complet traditionnel,
* obtenus en incorporant les mêmes charges mais après ajustement de cer-
- coûts partiels :
* obtenus en incorporant seulement les charges qui varient avec la production
ou la vente sans s'attacher à la proportionnalité : c'est le coût variable. Le coût variable ne comprend pas de charges "de structure" qui, elles sont fixes pour la période de calcul considérée,
* obtenus en incorporant seulement les charges qui peuvent l'être immédiatement (sans calcul intermédiaire) ou "directement" à un produit : c'est le coût direct qui ne retient que les charges variables directement incorporables et celles des charges de structure qui sont directement incorporables.
43. "Le moment de calcul" : antérieur (coût préétabli) ou postérieur (coût constaté) à
la période considérée.
La comptabilité analytique d'exploitation permet non seulement de déterminer les
coûts postérieurement aux faits qui les ont engendrés, mais encore antérieurement à ces faits à l'aide d'hypothèses appropriées. Elle permet aussi de les comptabiliser concurremment pour en faire ressortir les écarts. Il y a lieu de distinguer :
- "coûts constatés" : ces coûts sont calculés postérieurement aux faits qui les ont
engendrés. Ils permettent notamment d'établir des comparaisons avec ceux des périodes de calcul précédentes. Ils sont aussi désignés par "coûts réels" ou "coûts historiques";
- "Coûts préétablis" : ces coûts sont calculés antérieurement aux faits qui les
engendreront. Ce sont des coûts de référence qui serviront le moment venu, de "normes", d'objectifs, ou de simples prévisions. Selon leur type et selon l'optique de leur calcul, ils sont désignés par coûts standards, devis, budgets de charges, coûts prévisionnels.
La comparaison des coûts préétablis et des coûts constatés fait apparaître des
C'est pourquoi une méthode de comptabilisation particulière, mettant en évidence
ces écarts, a été conçue et porte le nom de "méthode des coûts préétablis".
Elle peut s'appliquer à n'importe quel type de coût.
44. Le schéma ci-contre résume les trois critères du coût : le champ d'application (A),
le contenu (B) et le montant de calcul (C).
2°) Les coûts et leurs composantes
45. Les composantes d'un coût peuvent représenter :
- la totalité des charges pouvant lui être rapportées par tout traitement analytique
approprié, affectation, répartition, imputation : il s'agit alors "d'un coût complet traditionnel"; dans la mesure où ce dernier est affecté de différences d'incorporation il prend le nom de "coût complet économique";
- des charges intervenant à un stade d'analyse intermédiaire qui constituent un
"coût partiel".
46. Les principaux coûts partiels sont :
- le coût variable : représenté par les charges qui varient avec le volume
d'activité de l'entreprise sans qu'il y ait nécessairement une exacte proportionnalité entre la variation des charges et celle du volume des produits obtenus;
- le coût direct comprenant :
* des charges qui peuvent lui être directement affectées : ce sont, le plus
généralement, des charges opérationnelles ou variables;
* des charges qui, même si elles transitent par les centres d'analyse concernent
ce coût sans ambiguïté; certaines de ces charges sont opérationnelles ou variables, d'autres sont de structures ou fixes;
- Le coût marginal : égal à la différence entre l'ensemble des charges
d'exploitation nécessaires à une production donnée et l'ensemble de celles également nécessaires à cette production majorée ou minorée d'une unité.
- majorée du coût de la structure complémentaire qu'il est nécessaire de mettre
en place pour obtenir la production additionnelle;
- ou minorée du coût de la réduction de structure qu'il est possible de réaliser en cas de diminution de la production.
Le coût marginal n'est pas un coût constaté en comptabilité mais un coût estimé. Sa détermination résulte d'une analyse particulière des charges d'exploitation et de l'élasticité de celles-ci en fonction du volume.
L'estimation du coût marginal s'effectue à partir de données comptables prévisionnelles ou à partir de données comptables constatées.
48. Pour étudier la rentabilité prévisionnelle de nouvelles installations, pour préparer
un budget d'exploitation, et plus généralement pour anticiper l'avenir en termes de quantités et valeurs, il faut souvent procéder à des simulations qui portent sur des volumes d'activité d'amplitude importante.
Pour l'étude d'évolution du coût dans le volume considéré, on distingue des
tranches successives assez étroites pour qu'à l'intérieur de chacune d'elle, on puisse assimiler les charges de structure à des charges fixes et les charges opérationnelles à des charges proportionnelles.
Ainsi à l'intérieur de chaque tranche le coût marginal est égal au coût propor-
tionnel de la tranche. Au passage d'une tranche à l'autre, il augmente ou diminue de la différence des charges de structure.
49. Parfois l'évolution du coût marginal peut être déterminée par l'analyse statistique d'un nombre important de coûts constatés au cours de périodes de calculs successives. C'est le cas d'une production continue dont le volume diffère sensiblement d'une période de calcul à l'autre.
tative de la fonction "coût-volume". La dérivée de cette fonction est la courbe de coût marginal.
3°) Choix des coûts à calculer
50. Le choix des coûts à utiliser en comptabilité analytique d'exploitation est lié à
l'intervention éventuelle de plusieurs sortes de contraintes.
a) Contraintes dues à la nature de l'activité
51. Une entreprise de transformation n'a pas les mêmes besoins d'analyse qu'une entreprise de services ou qu'une entreprise de distribution.
Selon qu'une fabrication a, ou non, un caractère répétitif, on peut être conduit à utiliser des coûts préétablis ou à les exclure.
Pour les entreprises essentiellement commerciales, on s'attachera, par exemple, à
calculer le coût de la distribution d'un magasin ou d'un rayon, tous articles réunis.
Pour certaines entreprises où les charges directes sont prédominantes, on se
contentera d'une formule de coût direct et les autres charges seront traitées comme un élément à couvrir par la marge.
Dans certaines circonstances, lorsque le marché y conduit, on retrouvera la notion
économique de coût marginal.
Enfin, il arrive souvent qu'une entreprise ait besoin d'utiliser plusieurs types de coûts; en conséquence, la méthode de calcul employée par la comptabilité analytique devra être assez souple pour les fournir.
b) Contraintes dues au mode de gestion de l'entreprise
52. Il y a interaction entre le mode de gestion de l'entreprise et sa structure.
La question est alors de savoir s'il y a centralisation des décisions ou bien, au
contraire, décentralisation pouvant même prendre la forme de direction en participation par objectif.
charges et des produits par centre de responsabilité.
S'il est possible de rattacher à des produits d'exploitation les charges qui leur
correspondent, on réalise des comptes d'exploitation élémentaires ou centres de profit.
Si l'analyse ne peut être faite que sur les charges, on réalise des centres de coûts.
Si on peut analyser les charges en groupant celles qui obéissent à une même règle d'imputation, on réalise des sections homogènes, la règle d'imputation se traduisant par le recours à des unités d'oeuvre.
Il est souvent possible de diviser l'entreprise en centres de responsabilité, centres de coûts et sections homogènes.
c) Contraintes contractuelles
53. Selon l'objet du contrat conclu par l'entreprise avec des partenaires, la comptabilité
des méthodes d'analyse doit être assurée par des dispositions adaptées au contrat et permettant d'en suivre les effets (sous-traitances, marchés exclusifs, activités communes, mandataires communs ).
d) Contraintes réglementaires
54. L'entreprise peut être soumise de la part d'organismes administratifs à la sur-
veillance de ses coûts de revient (marchés publics). Des règles particulières peuvent alors lui être imposées dans son système comptable.
e) Autres contraintes
55. Bien d'autres contraintes ont une influence sur le choix du système de comptabilité
analytique.
D. LES PRODUITS, LA MARGE, LES RÉSULTATS
56. "Le prix" est l'expression monétaire de la valeur d'une transaction; ce terme
s'applique uniquement aux relations de l'entreprise avec le milieu extérieur.
Le "prix d'achat" est, pour l'acquéreur, la quantité de monnaie nécessaire à
Le "Prix de vente" est, pour le vendeur, la même quantité de monnaie qui, dans
son patrimoine, vient remplacer le bien vendu.
57. A l'issue du cycle d'exploitation, l'expression "produit d'exploitation" caractérise la contre-valeur monétaire des biens et services créés par l'entreprise (ou des marchandises revendues en l'état) : "prix de vente" des biens et services vendus aux clients, valeur appropriée pour les biens et les services créés par l'entreprise elle-même.
58. Au cours du cycle d'exploitation, le terme "produit" désigne les biens et services
créés par l'entreprise :
- à leurs divers stades d'élaboration : production en cours, produits intermé-
diaires (achevés, en attente d'un stade ultérieur, produits finis (à vendre)); - au terme du cycle : produits vendus, produits créés par soi-même.
La valeur d'un produit s'exprime toujours en coût et, en ce qui concerne les
produits vendus, également en prix.
59. A l'origine du cycle d'exploitation, la comptabilité constate des flux de valeurs
d'exploitation désignées par le terme de charges qui subiront les traitements appropriés aux objectifs de gestion. Les charges sont liées au décaissement de "monnaie" par l'entreprise : "achats" et consommation de matières, "salaires" du personnel, "frais" d'entretien et de gestion, "dotations" d'amortissement de matériels Toute charge correspond à une prestation reçue en contrepartie d'un décaissement. L'inscription de la charge à un compte de coût peut être antérieure, simultanée ou postérieure au décaissement correspondant.
60. Une "marge" est une différence entre un prix de vente et un coût. Elle est géné-
ralement qualifiée à partir du coût auquel elle correspond.
Exemples :
- marge sur coût d'achat;
- marge sur coût de production; - marge sur coût direct.
A noter que la "marge" sur coût direct est dite aussi "marge contributive".
61. Le "résultat" représente la différence entre un prix de vente et le coût complet correspondant. En comptabilité analytique, un résultat s'appelle "marge sur coût complet".
INTRODUCTION
LE CONTROLE DE GESTION SE DECOMPOSE EN QUATRE PHASES :
1. Le calcul des prix de revient¨
2. Les budgets
3. La vérification des engagements et respect des procédures
4. L'analyse de performance
BUDGETS
| |||
|
AUDIT
FINANCIER
VERIFICATION
INTEGREE
AUDIT OPERATIONNEL
LA VISION GLOBALE DU PROBLEME DU CONTROLE DE GESTION :
FACTEURS DE PRODUCTION
CAPITAL / TRAVAIL
ENTREPRISE QUI CONSOMME
DES FACTEURS
BIENS
PRODUITS
SERVICES
COUT D'UN BIEN
=
ENSEMBLE DE CHARGES
ATTACHEES AU BIEN
SI LES CHARGES SONT ALLOUEES SANS
REPARTITION, ELLES SONT DIRECTES
SI LES CHARGES SONT REPARTIES,
ELLES SONT INDIRECTES
Le schéma de l'entreprise peut être :
1. Simple
|
2. En division
|
QUELQUES PRINCIPES DE BASE DANS LA CONSTRUCTION D’UNE COMPTABILITÉ ANALYTIQUE :
1. Il faut tout d’abord apporter une réponse aux trois questions suivantes :
- Pourquoi voulez-vous connaître les coûts de vos produits et services ?
- Les impératifs qui vous guident dans ce travail font-ils l’objet d’un consensus dans l’entreprise ou tout du moins sont-ils perçus comme prioritaire par la direction ?
2. Si vous désirez approcher au mieux les coûts de vos produits, que cet objectif est ressenti comme prioritaire par tous et que l’information de l’organisation est fiable, il vous faut alors répondre aux deux interrogations suivantes :
- Quelle est la nature exacte du bien ou service que nous mettons à la disposition de nos clients ?
- Comment est structurée l’entreprise pour répondre à la demande finale ?
En fait, ces deux questions peuvent se ramener à une seule qui serait :
Qui ou qu’est-ce qui consomme les ressources de l’entreprise pour satisfaire notre clientèle ?
Dans toute entreprise, il est possible de raisonner à trois niveaux ; les fonctions, les tâches et les produits finaux. Comme notre but ultime est de connaître le coût par produit, il est nécessaire de débuter l’analyse de l’organisation au niveau fonctions en comptabilité analytique. Naturellement pour parvenir à ces produits la réalisation d’un certain nombre d’opérations (tâches ou activités) est indispensable. Ces tâches s’insèrent-elles mêmes dans les grandes fonctions de l’entreprise.
Dans la phase de définition des liens, certaines fonctions sont auxiliaires au cycle de production (comptabilité, direction) et n’ont donc aucun rapport avec les produits. Elles sont alors à répartir (éventuellement) sur les autres fonctions opérationnelles.
3. Une fois la nature de votre produit ou service final connu, il vous faut savoir comment vous l’obtenez, ce qui revient à savoir par quel détour technologique les ressources de l’entreprise se transforment en bien ou service.
Dans tous les cas ou il y a un “lien direct évident” entre consommation de ressources et production il convient de procéder à l’affectation de la charge concernée. Si cette affectation absorbe 95% des charges du compte d’exploitation, la question correspondant à la répartition du solde devient très théorique et d’une utilité très discutable.
Dans tous les autres cas il faut :
- Connaître la date de consommation de la charge,
- Savoir s’il s’agit d’une charge liée ou non à la production et qui intéresserait un intervalle de temps différent de celui du cycle de production (assurance, provision pour congé, provision pour charges exceptionnelles, provision pour frais de chauffages) Pour toutes ces charges il faut décider soit de ne pas les répartir, soit de ramener leur consommation en terme de cycle de fabrication et les diviser par rapport à ce critère.
Un certain nombre de cas paraissent échapper à cette logique mensuelle, il s’agit alors de production étalée sur des durées plus longues tel le secteur du bâtiment. La notion de chantier apparaît pour des durées supérieures au mois. En fait cette notion est difficile à manipuler du point de vue de la comptabilité analytique car un chantier est nécessairement constitué d’un ensemble de tâches que l’on pourrait retrouver pour tous les autres chantiers. Dans ce cas le produit n’est pas le chantier, mais les tâches qui le composent.
Dans toutes les situations, il devrait y avoir une concordance parfaite entre charge à affecter et biens ou service réalisées.
La périodicité du mois n’est qu’indicative et elle dépend de la seule possibilité de récolte de l’information. L’obtention d’un intervalle de temps inférieur est douteux (jour ou semaine), car l’information n’est pas généralement disponible et dans la majorité des activité industrielles, on ne règle pas de salaires à la journée. Par contre le cas du trimestre peut être retenu si les tâches de production sont accomplies pour cette périodicité.
LES CHARGES VARIABLES :
Charges variables
=
Charges qui varient avec les quantités produites
LES CHARGES FIXES :
Charges fixes
=
Charges qui ne varient pas avec les quantités produites
LES CHARGES SEMI-VARIABLES:
Charges semi-variables
=
Une partie de ces charges varie avec les quantités produites, et une autre reste fixe.
LES CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES :
EXEMPLE :
PRINCIPES DE BASE :
- Disposer de méthodes aisément manipulables,
- Renoncer aux allocations arbitraires,
- Mettre en lumière la relation : Ventes - Coûts - Marges,
- Fournir un instrument à la construction budgétaire.
LES CONCEPTS :
| La charge variable : | |
| La charge fixe : | Inversement la charge variable, elle existe quelle que soit l'activité de l'entreprise et donc ne devrait pas être affectée aux produits. |
| La marge brute : | Différence entre le chiffre d'affaire et charge variable. |
| La marge nette : | Différence entre la marge brute et la charge fixe. |
| Le seuil de rentabilité : | Rapport entre la charge fixe totale et la marge brute unitaire du produit. |
LA PROCÉDURE DIRECT COSTING SIMPLE :
| Phase 1 : | La charge totale est divisée en partie variable et partie fixe. La partie variable est affectée au produit. | ||||
| Phase 2 : | Par différence avec le prix de vente on calcule la marge brute par produit. Par sommation des marges, on obtient la marge brute totale. | ||||
| Phase 3 : | La marge brute totale moins la charge fixe nous donne la marge nette totale. CHARGE INDIRECTE PRODUITS | ||||
| |||||
Méthode du direct costing
La ressource (mesurée par une certaine charge indirecte) est répartie directement sur les différents produits.
Méthode du direct costing
REMARQUES :
L'idée de n'affecter que les charges corrélées avec le niveau d'activité est intéressante mais peu praticable dans la réalité car une charge peut être variable et aussi indirecte, d'où recours à nouveau aux clés de répartition.
Comme les stocks de produits finis ne sont pas vendus, ils ne supportent pas de charge fixe, ils sont systématiquement sous-évalués.
LA PROCÉDURE DIRECT COSTING ÉVOLUÉ :
| Phase 1 : | La charge totale est divisée en partie variable et partie fixe. La partie variable est affectée au produit. La partie fixe est divisée en élément fixe direct et fixe indirect de produit. | |
| Phase 2 : | ||
| Phase 3 : | La marge semi-brute totale moins la charge fixe nous donne la marge nette totale. |
Direct Costing Evolué
SEUIL DE RENTABILITE
Hypothèse 1 : 1 produit
P prix de vente x quantité à réaliser
a coût variable unitaire
a charge fixe totale
Revenu = px
Coût total = ax +a
a
Point mort = (p?a)
Hypothèse 2 : 2 produits et une charge fixe indirecte.
Revenu = pixi ? p2x2
Coût total = aixi ?a2x2 ?a
Point mort = (pi ?ai )xi ?(p2 ?a2)x2 ? a!!!
ÉTUDE DE CAS 1 :
La société BB fabrique des montres sous un format unique (type grand luxe). Le chiffre d'affaire des six premiers mois de l'année s'élève à 1'555'000 Fr. pour 1'200 pièces réalisées.
Les charges comprennent :
| Main-d’œuvre | 725'000 Fr. |
| Matière première | 520'000 Fr. |
| Electricité | 25'000 Fr. |
| Amortissements | 100'000 Fr. |
La seule charge fixe se rapporte aux amortissements. Vous devez donc établir le prix de revient et les marges brutes et nettes. De plus, vous estimerez le seuil de rentabilité du produit.
ÉTUDE DE CAS 2 :
La société Roulvite réalise la fabrication de puces électroniques pour une grande société horlogère suisse. Compte tenu de la demande, elle réalise 4 types de produits :
| Produit 1 | Produit 2 | Produit 3 | Produit 4 | |
| Production 1er trimestre | 15'000 | 12'000 | 10'000 | 9'700 |
| Prix | 3.5 | 4 | 5 |
Durant cette période les charges d'affectation ont été :
Matière première 75'000 Fr.
Main-d’œuvre 35'000 Fr. Electricité 20'000 Fr. Amortissements 25'000 Fr.
Les règles de répartition sont les suivantes :
Matière première en % du volume de production Main-d’œuvre en % du chiffre d'affaire.
Les autres charges sont fixes.
Vous devez apprécier les marges brutes et la marge nette. Estimez les seuils de rentabilité.
PRINCIPES DE BASE :
- Aboutir à un coût comprenant toutes les charges occasionnées par la réalisation d'un bien ou service (conception, production, commercialisation),
- Renoncer à l'utilisation de répartition par fonction : production, administration, marketing,
- Evaluer correctement les stocks de produits finis,
- Apprécier la profitabilité véritable par produits ou services,
- Mieux décrire le processus de fabrication en donnant des outils de gestion aux responsables de sections (ou départements).
LES CONCEPTS ORIGINAUX :
La notion de Section Homogène :
- Une section est une partie de l'entreprise dont l'activité peut se décrire sur une base commune d'où le nom d'homogène. Cette partie est généralement physique mais peut théoriquement aussi être un poste comptable (section amortissement). De même, la section peut être à la fois un centre de charge, mais aussi de profit. De par la philosophie de la méthode la section homogène devrait être un centre de responsabilité.
LA PROCÉDURE DE CALCUL DES COÛTS :
| Phase 1 : | Les charges incorporables sont divisées en éléments directs et indirects de produits. Les charges directes sont affectées aux produits. |
| Phase 2 : | Les charges indirectes sont imputées aux sections sur la base de clés de répartition. On calcule le coût des unités d’œuvre en divisant la charge totale de la section par le nombre d'unités d’œuvre. |
| Phase 3 : | On définit par produit le nombre d'unités d’œuvre de chacune des sections. On valorise les unités d’œuvre par leur coût, et en leur additionnant le coût direct, on obtient le coût complet. |
CHARGE INDIRECTE DEPARTEMENTS LIGNE
OU DE
SECTIONS PRODUITS
1. La ressource (mesurée par une certaine charge indirecte) est répartie entre les différentes sections, caractérisées par des unités d’œuvre.
2. Les sections sont réparties sur les produits en fonction des unités d’œuvre.
ÉTUDE DE CAS 3 :
Vous venez d'être engagé dans une entreprise de menuiserie industrielle qui fabrique des portes au format standardisé de cinq dimensions différentes.
| ? Isoplane simple | 180 x 90 (A) | |
| ? Isoplane renforcé | 195 x 90 (B) | 180 x 90 (C) |
| ? Chêne + aggloméré | 195 x 90 (D) | |
| ? Chêne massif | 185 x 95 (E) |
Vous réalisez cette production dans 4 départements :
| ? Production | (S1) |
| ? Assemblage | (S2) |
| ? Trempage | (S3) |
| ? Vente administration | (S4) |
Pour la période de 1er janvier au 30 août 1995, la production a été la suivante :
| A | B | C | D | E | |
| Production | 2'500 | 3'000 | 2'700 | 3'500 | 1'200 |
| Prix de vente (Fr.) | 150 | 195 | 235 | 270 | 320 |
Une partie des charges directes concerne la main-d'œuvre :
| A | B | C | D | E | |
| Temps moyen en centièmes | 30 | 40 | 40 | 50 | 50 |
| Coût horaire | 70 | 70 | 70 | 75 | 90 |
Les frais indirects sont les suivants :
Matière première 1'854'500 Fr.
| Main-d’œuvre | 672'300 Fr. |
| Electricité | 60'000 Fr. |
| Frais financiers | 30'000 Fr. |
| Amortissements | 275'000 Fr. |
Les informations sur les sections sont les suivantes :
| S1 | S2 | S3 | ||
| Unités d’œuvre Nombre de machines Nombre de salariés Surface | 7'000 8 5 1'000 | 6'700 10 3 700 | 5'000 7 3 700 | 3'000 2 4 300 |
Après étude, la répartition proposée sera la suivante :
Matière première en % des unités d’œuvre (toutes variables)
Main-d’œuvre en % des salariés (50 % de fixes)
Electricité en % des machines
Frais financiers en % de la surface
Amortissements en % des machines (100 % fixe)
Le tableau de répartition des unités d’œuvre est le suivant :
| A | B | C | D | E | |
| S1 S2 S3 S4 | 1/5 1/3 1/5 0 | 1/5 1/3 1/5 1/4 | 1/5 1/3 1/5 1/4 | 1/5 0 1/5 ¼ | 1/5 0 1/5 1/4 |
Question 1 :
Procédez à l'établissement des coûts complets et du coût variable unitaire.
Question 2 :
Préparez les budgets détaillés avec la production suivante :
| A | B | C | D | E | |
| Production future | 1'250 | 1'000 | 1'000 | 2 000 | 700 |
ÉTUDE DE CAS 4 :
| Pantalons | Vestes | Chemises | |
| Prix de vente (en Fr.) Quantités | 20 5'000 | 35 7'000 | 15 15'000 |
| Départements | Découpe | Façonnage | Entretien |
| Unités d'œuvre Surface (m2) Machines Salariés | 1'000 1'500 5 7 | 1'500 2'000 5 9 | 300 300 0 3 |
| Charges du mois (en Fr.) | Montant | % Variables | |
| Matière Main-d’œuvre Electricité Frais financiers Amortissements | 90'000 100'000 55'000 30'000 50'000 | 90 50 80 10 0 |
Les charges de main-d’œuvre se répartissent en proportion du nombre de salariés, les matières en proportion des machines, l'électricité en proportion de la surface, les frais financiers et les amortissements en proportion des unités d’œuvre. La charge d'entretien se répartit en proportion des unités d’œuvre des deux sections.
On dispose aussi du tableau de répartition des charges des départements sur les produits.
| Pantalons | Vestes | Chemises | |
| Découpe Façonnage | 1/3 1/4 | 1/3 1/2 | 1/3 1/4 |
On vous demande d'évaluer sur ces bases les coûts des produits et de préparer des budgets pour la production suivante :
Vestes
Chemises
Production (Qtés)
6'000
6'000
15'500
PRINCIPES DE BASE :
- Définir par produit ou service une norme de consommation de charge ; matière première, main-d’œuvre ou temps machine.
- Faciliter la préparation des budgets en terme de consommation de charges prévisionnelles.
- Faciliter la préparation des budgets en terme de chiffre d'affaires prévisionnel et de profit prévisionnel.
QUELQUES CONCEPTS :
Un coût standard par produit représente une norme de consommation pouvant comprendre l'ensemble des charges occasionnées par la réalisation du produit (conception, production, vente).
En principe, les coûts standards se réfèrent à des frais directs, mais par déformation, on parlera parfois de coût complet standard. Dans ce dernier cas, on trouvera compris des charges fixes.
PROCÉDURE DE CALCUL
| Phase 1 : | La charge totale est divisée en éléments directs et indirects de produits. |
| Phase 2 : | Pour chaque charge directe, on calcule un coût standard en divisant la charge par la quantité produite. |
| Phase 3 : | Pour ce qui concerne les charges indirectes, on utilise soit une répartition par fonction, soit la méthode des sections homogènes. |
| Phase 4 : | En additionnant éléments directs et indirects on obtient le coût complet standard. |
ÉTUDE DE CAS 5 :
Une entreprise a fabriqué 3 produits A, B, C pour cette période :
| A | B | C | |
| Quantité | 1000 | 2000 | 2700 |
| Prix de vente | 100 | 115 | 135 |
Pour réaliser cette production, cette entreprise comporte trois sections. Les informations sur les sections sont les suivantes :
| Section 1 | Section 2 | Section 3 | |
| Unités d’œuvre | 500 | 750 | 900 |
| Nombre de salariés | 2 | 2 | 1 |
| Surfaces | 1000 | 3000 |
La production de ces produits nécessitent diverses charges indirectes. Les montants ainsi que leurs répartitions sont donnés dans le tableau suivant :
| Charges | Montant | % variable | Répartition en % de |
| Matière | 10000 | 100 | Unités d’œuvre |
| Main d’œuvre | 125000 | 50 | Surface |
| Frais généraux | 50000 | 50 | Salariés |
| Amortissement | 100000 | 0 | Salariés |
Le tableau de répartition des unités d’œuvre est le suivant :
| A | B | C | |
| Section 1 | 1/3 | 1/3 | 1/3 |
| Section 2 | 1/4 | 1/2 | 1/4 |
| Section 3 | 0 | 1/2 | 1/2 |
Une partie des charges sont des charges directes concernant la main d’œuvre et la matière
:
| A | B | C | |
| MO (en h) | 0.1 | 0.15 | 0.25 |
| Matière (en kg) | 0.5 | 0.75 | 0.9 |
Questions :
1. Procédez à l'établissement du coût standard complet de chacun des produits.
2. Préparer le budget du prochain trimestre sur la base d’une future production de 1200 produits A; 1500 produits B; 2900 produits C.
De plus, à la suite de négociations syndicales, le taux horaire baissera de 25% et le prix de la matière augmentera de 10%, étant donné qu’auparavant le prix de l’heure était de 9 Fr et que le prix de la matière première était de 15 Fr le kg.
OBJET DE L’ANALYSE DES ECARTS
Rappel On a appris à :
Coût = charge physique ou financière associé à une activité de production de biens ou de services. Où : charge physique est la quantité d’input ; par exemple : le nombre de pelotes de laine pour produire des chaussettes, charge financière est la quantité d’input fois le prix unitaire de l’input ; par exemple : le nombre de pelotes de laine fois le coût d’achat de la pelote
Q * P = U
où : Q est la quantité input,
P est le prix unitaire input,
U est la quantité output (le volume de production).
2) – Classer les coûts
Elément intermédiaire : section/département (activité mesurée en nombre d’unités d’œuvres)
Elément final : Produit/service (activité mesurée en nombre d’output)
P1
S1
Coût
S2
Coût total : Concerne toute l’activité
Coût unitaire : Concerne une unité produite ou une unité d’œuvre
Coût variable : évolue de façon proportionnelle à l’activité.
Coût fixe : est indépendant de l’activité. Coût total = Coût variable + coût fixe.
CT
CV CF
COUT PARTIEL (DIRECT COSTING) : COUT UNITAIRE QUI NE TIENTCOMPTE QUE DU COUT VARIABLE.
Coût complet (full costing) : coût unitaire qui tient compte du coût variable et du coût fixe.
Coût direct : charge qui ne concerne qu’un seul et unique objet de coût.
Coût indirect : charge qui concerne simultanément plusieurs objets de coûts. Cette charge nécessite une allocation.
CT
CV CF CV CF
Plusieurs méthodes de calcul
b) Sections homogènes
c) Allocation optimale
d) Shapley
4) – Estimer un budget (un coût futur)
Coût total futur = Coût unitaire historique (coût standard) * activité prévue (volume de production ou unités d’œuvres)
Les notions de coût historique et de coût budgeté peuvent être transcrits sur une échelle temporelle
t -1 t t +1 t+2
coût historique coût prévu (budgeté)
coût historique(réalisé) coût prévu (budgeté) pour t+2
Le coût réalisé est un coût historique, observé à la fin de la période pour laquelle on avait budgeté le coût.
OBJECTIF DE L’ANALYSE DES ECARTS
§ Confronter, pour une période donnée le coût réalisé (ex-post) au coût qui avait été prévu (ex-ante) à la fin de la période de prévision.
§ Analyser ce différentiel pour prendre des décisions économiques correctives
EXEMPLE
Soit une entreprise qui fabrique un output “ chaussettes ” qui nécessite la consommation d’un input “laine”.
Coût prévu = 100 pelotes * 2 F/pelote = 200 F.
Coût réel = 80 pelotes * 3 F/pelote = 240 F.
Production prévue 300 paires. Production réelle 250 paires.
Ecart = 200 – 240 = - 40 (défavorable).
Pourquoi a-t-on plus de charges que prévu ?
Il faut détecter la cause pour réorganiser la production.
Les coûts peuvent être exprimés en unités physiques (seules les quantités interviennent) ou en unités monétaires (rôle des prix).
Coût physique prévu = 100 pelotes.
Coût physique réel = 80 pelotes.
1) Différence entre les quantités d’input prévues et réelles.
2) Différence entre les quantités d’output prévues et réelles.
3) Différence entre les prix d’input prévus et réels.
On concentrera l’analyse sur ces trois éléments
METHODOLOGIE DE L’ANALYSE DES ECARTS
ANALYSE DES ECARTS
Précision de l’écart, sur les différents éléments constitutifs du coût.
Utilisation de l’information divulguée par l’analyse des écarts afin de réorienter la production.
EXPLICATIONS DES ECARTS ET ACTIONS CORRECTIVES
Causes possibles des écarts
• Différences de prix du capital.
• Différences de quantités du capital.
• Différences de rendement du capital, du rapport input/output.
• Différences de prix de la main d’œuvre. ?? Différences de rendement de la main d’œuvre.
2) Causes concernant la variation du volume de production prévu et réel
• Qualité de la gestion des stocks et des approvisionnements rupture des stocks
inputs mal adaptés à la production
• Qualité de l’ordonnancement
Rendements affectés par des séries trop courtes ou trop longues
• Mauvais réglage ou défaillance des machines
• Augmentation ou diminution de la part de marché
• Augmentation ou diminution du rendement par rapport à celui des concurrents
• Mauvaise estimation des standards
• Mauvaise méthode de calcul des écarts
• Méthode traditionnelle suppose linéarité entre inputs et outputs?
CALCUL DES ECARTS
ECART GLOBAL
COÛT STANDARD ? COÛT RÉEL
Si l’écart est < 0 ? l’écart est défavorable ( coût réel > coût standard ).
On va chercher à décomposer cet écart pour en isoler les composantes.
Coût global = somme de coûts élémentaires alors :
Ecart coût global = Ecart sur la somme des coûts élémentaires.
Exemple : La fabrication d’un produit nécessite deux matières et un temps de travail.
| Coût préétabli | Coût réel | Ecart | ||
| >0 (Favorable) | <0(Défavorable) | |||
| Matière 1 Matière 2 Main d’œuvre | 50 15 35 | 52 14 33 | -2 | |
| Total | 100 | 99 | 3 -2 | |
| 1 | 1 | |||
Cette manière de procéder permet d’identifier quelle est la charge qui pose problème, mais cette constatation n’est pas suffisante car chaque écart dépend d’autres facteurs.
Chaque charge concernant un input est fonction d’une quantité et d’un prix. A chacun de ces éléments correspond une valeur réelle et une valeur standard. On peut donc calculer des sous-écarts sur la base des quantités et de prix.
De plus le coût de chaque input va être fonction du volume de production.
Un sous-écart permet de repérer l’incidence qu’il a un facteur sur l’écart global. Les sous-écarts seront différents selon que l’on raisonne sur :
• Les charges directes.
• Les charges indirectes.
• La connaissance plus ou moins détaillée du système de production.
Rappel :
Définition : Charge directe est la charge qui augmente proportionnellement à la quantité produite (output).
CD = Q * P = ? * U
CD : charge directe (input),
Q : quantité d’input,
P : prix unitaire input,
? : Coefficient de proportionnalité input/output, U : quantité d’output.
CD
U
Ex : Output = chaussettes,
Input = pelote de laine.
P = 2 F/pelote,
Q = 1000 Pelotes.
Si productivité = quantité input/quantité output = Q/U = 0.75, alors :
? * U = Q * P ? ? = Q * P/U = 0.75 * 2 = 1.5.
Pour une unité produite on a 1.5 francs de charges directes. La charge directe fait apparaître une relation explicite entre le coût et le volume de production. On peut utiliser cette information pour identifier le rôle du volume de production sur l’analyse des écarts.
Deux cas :
1) Quantité produite réalisée = Quantité produite prévue ? UR = US = U
2) Quantité produite réalisée ? Quantité produite prévue ? UR ? US
Quantité produite réalisée = Quantité produite prévue ? UR = US = U
QS = Quantités standard d'input
QR = Quantités réelles d'input
pS = Prix unitaire standard de l'input
pR = Prix unitaire réel de l'input
Pour une charge directe donnée on a :
Coût Standard Coût réel
CDS = QS * pS CDR = QR * pR
Performance
?
?
Ecart Global = EG = CDS ? CDR = QS * pS ? QR * pR
On peut écrire de nouveau cette expression pour faire intervenir le rôle du différentiel des quantités et du différentiel des prix :
EG = QS * ps ? QR * pS + QR * pS ? QR * pR =
= ( QS ? QR ) * pS + ( pS ? pR ) * QR =
= ? Q * pS + ? p * QR =
= EQ + EP
où : EQ = ( QS ? QR ) * pS est l'écart sur les quantités, et EP = ( pS ? pR ) * QR est l'écart sur les prix
L'écart sur les quantités traduit la part de l'écart global due à une différence de la quantité d'input prévue et celle effectivement utilisée.
L'écart sur les prix traduit la part de l'écart global due à une différence du prix unitaire de l'input prévu et celui réel.
Si EQ > 0, alors l'écart est favorable ? QS > QR , on a utilisé moins de quantité d'inputs que prévu.
Si EQ < 0, alors l'écart est défavorable ? QS < QR , on a utilisé plus de quantité d'inputs que prévu.
Si EP > 0, alors l'écart est favorable ? pS > pR , le prix unitaire d'input réel est inférieur à celui prévu.
Si EP < 0, alors l'écart est défavorable ? pS < pR , le prix unitaire d'input réel est supérieur à celui prévu.
p
pS pR
QR QS Q QS QR Q
p EP = ? p * QR < 0 p EP = ? p * QR > 0
QR QS Q QS QR Q
QR QS Q QS QR Q
EP = ( pS ? pR ) * QR est évalué pour le niveau actuel de la charge physique QR EQ = ( QS ? QR ) * pS est évalué pour le niveau de prix prévu pS
• Pour être comparable à l’écart prix, il faudrait que l’écart quantité soit évalué au niveau de prix actuel pR.
EQ* = ( QS ? QR ) * pR
• Il serait souhaitable d’évaluer les deux écarts par rapport aux variables réelles (ce qu’on cherche à expliquer).
• La méthode complète permet d’isoler les écarts par rapport à l’activité actuelle.
Puisque ? Q = QS ? QR
? p = pS ? pR
Alors :QS = ? Q + QR
pS = ? p + pR
On a toujours :
EG = QS * pS ? QR * pR
= [(? Q + QR) * (? p + pR )] ? QR * pR
= (? Q * ? p + ? Q * pR + QR * ? p + QR * pR ? QR * pR
EG = ? Q * ? p + ? Q * pR + QR * ? p
EG = ( pS ? pR ) * QR + ( QS ? QR ) * pR + ? Q * ? p
? Q * ? p est l’écart mixte.
La méthode complète dégage les écarts prix et les écarts quantité par rapport au niveau réel. On note qu’on ne peut plus assurer une décomposition stricte de l’EG en EP + EQ. La méthode traditionnelle intègre l’écart mixte dans l’écart de quantité. Si l’on raisonne par rapport au niveau d’activité réelle, la méthode traditionnelle surévalue ou sous-évalue l’écart quantité selon que ? Q * ? p est positif ou négatif.
Un problème de la méthode complète est l’interprétation de l’écart mixte. Pour résoudre ce problème on va convenir d’intégrer l’écart mixte dans l’écart quantité. On adopte ainsi la méthode de calcul traditionnelle.
Formule pour une unité produite
On a :
QR = quantité d’input totale réelle
QS = quantité d’input totale prévue
U = quantité d’output totale prévue = quantité d’output totale réelle
qS = quantité d’input unitaire prévue. qS = QS / U
qR = quantité d’input unitaire réelle. qR = QR / U
Alors on peut exprimer les écarts pour une unité produite
EG = QS * pS ? QR * pR
EG = (QS / U) * pS ? (QR / U) * pR
EG / U = qS * pS ? qR * pR
EP = (pS ? pR) * QR
EP / U = (pS ? pR) * QR / U
EP / U = (pS ? pR) * qR
EQ = ( QS ? QR ) * pS
EQ / U = ( QS / U ? QR / U ) * pS
EQ / U = ( qS ? qR ) * pS
Remarque : EG / U = cdS ? cdR
cdS = Charge directe standard pour unité d'output
cdR = Charge directe réelle pour unité d'output
cdS = CDS / US = QS * PS / US = qS * pS
cdR = CDR / UR = QR * PR / UR = qR * pR
On vérifie que l'on à toujours :
EG / U = EP / U + EQ / U)
= ( pS ?pR ) * qR + ( qS ?qR ) * pS
EG / U = qS * pS ? qR * pR
cdS cdR
La décomposition de l'EG en EP et EQ débouche sur les mêmes interprétations que l'on raisonne sur tout le volume de production ou seulement sur une unité produite mais ne tient que parce que US = UR = U.
B- Cas ou production réelle est ?production prévue
Jusqu’à présent : UR = US = U
EQ = ( QS ? QR ) * pS ? 0
EQ ? 0 ? QS ? QR ? On consomme moins d'inputs
que prévu, pour un niveaude production invariable entrele prévu et le réel.
Si en fait UR < US ? il est normal que QR < QS ? que EQ > 0
( On peut utiliser moins de pelotes de laine parce que l'on produit moins de chaussettes ).
EQ ne vent plus rien dire ? peut être favorable simplement parce que US < UR.
Il faut donc ajuster le différentiel ( QS ? QR ) au fait que US ? UR.
L'objectif est d'isoler la part de l’écart global qui est due au fait qu'il existe une ? entre la production d'output prévue et la production d'output réelle.
Pour isoler cet effet, il faut connaître la relation de proportionnalité entre la charge directe et levolume de production.
On sait que :
CD = Q * P
Une solution consiste à exprimer Q en fonction du volume de production:
Q = q * U
| Avec | U : | Unités produites ( outputs ) |
| Q : | ||
| ? q = Q / U | pour une unité d'output | |
| On a bien maintenant : |
CD = p * Q = p * q * U
? d CD / d U = p * q = ?
CD
U
EXEMPLE :
Soit une matière première dont le prix unitaire est de 3 F/kg. On sait que l'on consomme 10 kg de MP pour réaliser un produit.
Quelle est la charge de MP, exprimée en unités monétaires, qui correspond à la production de 100 outputs ?
p = 3 F/kg q = 10 kg/u
CD = p * q * U = 3 F/kg * 10 kg/u * U = 30 F/u * U
= 30 F/u * 100 = 3000 F
CD
CD = 3000
100
Comme on sait relier la CD au volume de production, on va pouvoir analyser l'effet du différentiel :
UR ? US
Puisque Production Réalisée ? Production Prévue ? il faut raisonner par rapport au BudgetFlexible ( concept qui ajuste les quantités unitaires standard d'inputs, au niveau de production d'output réel )
| Si : | pS = | Prix standards de l'input ( unitaire ) |
| pR = | Prix réel de l'input ( unitaire ) | |
| UR = | Nombre d’unités produites réel | |
| US = | Nombre d’unités produites standard ( prévu ) ( output ) | |
| qR = | Quantité unitaire d'input réelle = QR / UR et non QR / U | |
| qS = | Quantité unitaire d'input standard = QS / US et non QS / U |
Définitions :
ECART GLOBAL
Budget Standard moins Réel
Ecart Volume ( d’activité ) plus Ecart Efficacité ( ou économique )
? ?
Budget standard ? Budget flexible Budget flexible ? Budget réel
CDS CDF CDF CDR
|
|
Ecart Quantité plus Ecart Prix ( écart sur coûts )
Budget Flexible moins Budget Réel à Prix Budget Réel à Prix moins Budget Réel
CDF moins CDRS CDRS moins CDR
|
|
QR QR QR
Ecart Volume:
Traduit la part de l’écart global, due à un changement du volume produit de biens.
( Entre le prévu et le réel.)
( Coût prévu au niveau de production standard moins coût prévu au niveau de production réel )
Ecart Efficacité:
Correspond à l’écart global, mais ajusté au niveau de production réel
Ecart Quantité:
Traduit la part de l’écart global due à un changement des quantités d’inputs utilisés, entre le prévu et le réel, une fois l'effet volume de production neutralisé
Ecart Prix:
Traduit la part de l’écart global due à un changement du coût unitaire des inputs utilises, entre le prévu et le réel, une fois l'effet volume de production neutralise.
Remarques:
| Remarque : 1) Ecart Prix est le même que quand US = UR ? EP = ( pS * pR ) * QR 2) Ecart Quantité est ? ? EQ = ( UR * qS ? QR ) * pS | ||
| Cas particuliers: | ||
| Remarques : | Production Réelle = | Production Standard |
| ? UR = US =U | ||
| Si : | QS = qS * U | |
| QR = qR * U | ||
| E G | |
| Budget Standard | moins Budget Réel |
| CDS | CDR |
| pS * qS * U | pR * qR * U |
| = pS * QS | = pR * QR |
| Ecart Volume | Ecart Efficacité | |
| Standard CDF moins Flexible CDS | Flexible CDF moins Réel CDR | |
| pS * qS * U ? pS * qS * U | pS * qS * U ? pR * qR * U | |
| = 0 | pS * QS ? pR * QR | 2) Ecart Efficacité = EG |
Ecart QuantitéEcart Prix
pS * ( U * qS ? U * qR ) ( qR * U ) * ( pS ? pR )
pS * ( QS ? qR ) QR * ( pS ? pR )
On retombe sur le cas simple
2 Types de représentation graphique
P
Coût réel
Coût standard
Coût flexible
++++++ Coût réel à prix standard
Q
QR QF QS
Standard A PS * QS = CDS
Réel à prix standard C PS * QR = CDRS
Réel D PR * QR =CDR
E G
??
AD
| Ecart Volume | Ecart Efficacité |
| ?? | |
| BD |
Ecart QuantitéEcart Prix
????
BE CD
| Remarque: | Relation de Chales : | |
| ?? ?? ?? | ?????? | |
| BC + CD = BD | ( EQ + EP = EE ) | |
| ?? ?? ?? | ?? ?? ?? | |
| AB + BD = AD | ( EV + EE = EG ) |
E < 0
E > 0
Particularités des charges indirectes = 3 caractéristiques :
1) Elles sont communes à un ensemble d’unités de produits :
CI = f ( U1, U2, , Un )
Charges Jointes
Nécessitent une allocation.
2) Elles comprennent des éléments fixes, qui à priori ne varient pas proportionnellement au volume de production.
Essentielle avec les charges directes
Pour les charges directes, on a une relation directe entre les frais directs et l'output :
CD = ? * u = p * q * u
Pour CI :
CI ? ? * u
Or, pour contrôler la différence entre les CI prévues et les CI réelles, il faut être capable d'isoler l'effet de la variation du volume de production. ( US ? UR )
Il est donc nécessaire d’établir une relation entre les charges indirectes et le volume de production. Il faut, de manière " contournée ", rendre " directes " des charges indirectes.
Quand les charges indirectes seront rendues " directes ", on pourra leur appliquer l'analyse des écarts comme s’il s'agissait de charges directes.
* Comment rendre " directes" les charges indirectes ?
Deux points :
1) La relation entre charges indirectes et volume de production va être établie par l’intermédiaire d'une mesure d’activité commune à tous les produits. Celle-ci peut être :
Heures travail directes
Heures machines directes
Coûts travail direct
D'une façon générale c'est une mesure relative à une charge directe
2) La relation entre ci et U va être établie à partir de deux autres relations, connues, qui font intervenir la mesure d’activité :
Relation 1) Relation entre mesure d’activité et volume de production :
La mesure d’activité est proportionnelle au volume de production :
A = ? * U = f ( U )
U = Volume de production, exprimé en unités d'outputs.
Plus précisément, on a :
| A = a * U ? | |
| a = Mesure d’activité exprime pour une unité produite | |
| ? | a = A / U |
| Relation 2) | Relation entre charge indirecte et mesure d’activité : |
| La charge indirecte est proportionnelle au volume d’activité | |
| CI = ? * A = f ( A ) | |
| Plus précisément, on a : | |
| CI = w * A | |
| w = Taux de charges indirectes par unité de mesure d’activité. | |
| ( Taux d'imputation des charges indirectes. ) |
L’équation se lit :
?w = CI / A
L’interprétation de w :
" Pour un volume d'activité de X mesure d'activité ( heures Mo, heures machines, ), les frais indirects correspondant sont de X * w francs."
Ou encore :
" A une mesure d'activité correspondent w francs de charges indirectes."
Déduction sur relation 3, inconnue
3) Relation charge indirecte / volume de production
Puisque = A = a * U et CI = w * A
CI = w * A = w * a * U
On a bien rendu les charges indirectes proportionnelles au volume de production :
CI = f ( U )
w * a :
dCI / dU = w * a
CI
U
On a bien rendu " directe " la charge indirecte, de façon artificielle, a l’aide d'une mesure d'activité pour laquelle la charge indirecte est proportionnelle.
Exemple
(Pour l'instant, on ne dissocie pas la partie variable de la partie fixe ) On dispose de 3 informations. On vent déduire la charge indirecte.
Info 1) On sait que les charges indirectes sont normalisées sur la base du nombre d'heures machines ( i.e. Les charges indirectes sont proportionnelles au nombre d'heures machine ).
On estime par exemple que chaque heure machine génère 2 $ de charges indirectes.
i.e. Taux d'imputation des charges indirectes est de 2 $ par heure machine :
1 heure machine ?? 2 $ de CI
X heures machine ?? 2X $ de CI
w = 2 $/h
CI = w * A ? CI = 2 $ * A ( A exprimé en heures machine )
? CI / A = 2 $/h
a = 6 h/u = A / u
( a = Quantité de mesure d'activité par unité produite )
3) Le volume de production est de 100 unités produites
u = 100
A = a * u
A = 6 h/u * u
A = 6 h/u * 100 u
A = 600 h (volume d'activité )
Diduction CI ( Quelle est la CI correspondant à 1 volume de production de 100 unités.)
Info 4) La charge indirecte correspondante est de :
CI = w * A
= 2 $/h * 600 h
CI = 1 200 $
U = 100
* Décomposition des charges indirectes en parties variable et fixe
Par définition, on a :
CI = CIV + CIF
CIV = Charge indirecte variable CIF = Charge indirecte fixe
On peut appliquer à ces deux composantes la relation CI / u :
1) Charge indirecte variable
Est rendue proportionnelle au volume de production :
Avec : v : Taux d'imputation de la charge indirecte variable.
v = CIV / A
A = a * u (mesure d'activité )
Interprétation de v :
Taux de frais indirects variables, par unité de mesure d'activité
2) Charge indirecte fixe
Normalement, est fixe, i.e. invariable par rapport au volume de production
(par définition)
Mais en réalité, les frais fixes réels peuvent êtres différents des frais fixes prévus.
Pour analyser cette déviation, on peut supposer aussi dans certains cas que la charge indirecte fixe est proportionnelle au volume de production:
CIF = f * A
Avec: f = Taux d'imputation de la charge indirecte fixe
f = CIF / A
A = a * U
Taux de frais indirects fixes, par unité de mesure d'activité.
Remarque:
3) Additivité des taux d'imputations
Si la mesure d'activité pour les charges indirectes variables est la même que celle pour les charges indirectes fixes, on a:
w = CI / A
w = CIV + CIF / A
w = CIV / A + CIF / A
w = v + f
Taux d'imputation des frais indirects = Taux d'imputation des frais indirects variables +
Taux d'imputation des frais indirects fixes
Attention: Ne tient que si la mesure d'activité est la même pour les frais variables et pour les frais fixes.
EXEMPLE
Soit une entreprise pour laquelle on dispose de l'information suivante:
1) une unité produite nécessite une heure de MOD
2) La fonction de charges indirectes s’écrit:
CI = 5 $/h MOD * (nombre heures MOD ) + 5 000$
3) Unités produites = 5 000 u.
Question :
Quel sont les taux d'imputations des CI ?
Taux d'imputation des CIV donne : v = 5$/h MOD
( 1 h MOD ? 5 $ CIV )
f = CIF / A
| avec: | A = a * u |
| On a | a = 1 h MOD/u |
| u = 5 000 u | |
| A = 1 h/u * 5 000 u = 5000 h | |
| CIF = 5 000 $ | |
| f = 5 000 $ / 5 000 h = 1 $/h | |
| ( 1 h MOD ? 1 $ CIF ) |
Taux d'imputation Global
w = v + f = 5 $/h + 1 $/h = 6 $/h
( 1 h MOD ? 6 $ CI )
On peut vérifier que:
w = CI / A
Ou, CI = 5 $/h * 5 000h + 5 000 $
= 30 000 $
? w = 30 000 $ / 5 000 h = 6 $/h
Puisque l’on a établi une relation entre les CI et le volume de production, on peut appliquer l’analyse des écarts coût s’il s’agissant de charges directes
On peut donc raisonner-en : CT STD
CT RÉEL
CT FLEX
CT RS
Expressions des variables au standard et au réel
Notations :
| CIS, CIR = Charge Indirecte Standard, Réelle CIVS, CIVR = Charge Indirecte | |
| CIFS, | |
| CIS = CIVS + CIFS | |
| CIR = CIVR + CIFR | |
| AS, | AR = Activité Standard, Réelle |
| aS, | aR = Activité Unitaire Standard, Réelle |
| US, | UR = Unités Produites Standard, Réelle |
| AS = aS * US ? aS = AS / US | |
| AR = aR * UR ? aR = AR / UR | |
| vS, | vR = Taux d'imputation des Frais Indirectes Variables, Standard, Réel |
| fS, | fR = Taux d'imputation des Frais Indirectes Fixes, Standard, Réel |
| wS | wR = Taux d'imputation des Frais Indirectes Global, Standard, Réel |
| vS = CIVS / AS ? CIVS = vS * AS | |
| vR = CIVR / AR ? CIVR = vR * AR | |
| fS = CIFS / AS ? CIFS = fS * AS | |
| fR = CIFR / AR ? CIFR = fR * AR | |
| wS = CIS / AS ? CIS = wS * AS | |
wR = CIR / AR ? CIR = wR * AR
wS = vS + fS
wR = vR + fR
Expression des équations de coût
1) Coût Standard
CIS = wS * AS
CIS = ( vS + fS ) * ( aS * US )
Variable Fixe
CIVS CIFS
2) Coût Réel
CIR = wR * AR
CIR = ( vR + fR ) * ( aR * UR )
CIR = vR * aR * UR + fR * aR * UR
Variable Fixe
CIVR CIFR
3) Coût Flexible
Partie Indirecte Variable est rendue "Directe" puisque proportionnelle au volume de production.
On peut lui appliquer le concept de Coût Flexible que l'on a pour les Charges Directes
:
CIVF = vS * aS * UR
Charge Indirecte Fixe Flexible
Partie Indirecte Fixe est Invariable puisque ne varie pas proportionnellement au volume de production
CIFF = CIFS ( Frais Fixes Indirects = constante )
Charge Indirecte Fixe Flexible
CIF = vS * aS * UR + fS * aS * US
Variable Fixe
CIVF CIFS
4) Coût Réel à Prix Standard
Partie Indirecte Variable idem Charge Directe
CIVRS = vS * aR * UR = vS * AR
Partie Indirecte Fixe toujours invariable
CIFR = CIFS
Charge Indirecte Fixe Réelle à Prix Standard
CIRS = vS * aR * UR + fS * aS * US
Variable Fixe
CIVRS CIFS
* Dans l'analyse des écarts sur Charges Indirectes, on doit dissocier la partie variable de la parte fixe.
Ecarts sur Charge Indirecte Variable
On applique les principes de l'analyse des écarts sur Charges Directes, puisque la Charge Indirecte variable est artificiellement rendue "Directe".
Ecarts sur Charge Indirecte Fixe
Nécessite un traitement particulier parce que la Charge Indirecte Fixe est supposée être constante dans le Budget Flexible et dans le Coût Réel à Prix Standard.
Ecarts sur Charges Indirectes Variables
Idem que écarts sur Charges Directes, puisqu'elles sont Variables
C'est parce que les Charges Indirectes sont proportionnelles au volume de production (De façon indirecte par l’intermédiaire d'une mesure d'activité.)
E T
Budget Standard moins Réel
| Ecart Volume (d'Activité ) | plus | Ecart Efficacité |
CIVS = vS * a * U CIV = vR * aR * UR
|
|
EQ plus EP
Budget Flexible moins Réel à Prix Standard Réel à Prix Standard moins Réel CIVF moins CIVRS CIVRS moins CIVR
vS * aS * UR vS * aR * UR vS * aR * UR vR * aR * UR
|
|
REMARQUE: Les écarts sont formulés de la même façon que pour une Charge Directe
a joue le rôle de q v joue le rôle de p A joue le rôle de Q Représentation graphique ( C I V )
ET
??
AD
EEEV
?? ??
BD AB
EQEP
BC CD
* Ecarts sur Charges Indirectes Fixes
On connaît deux informations
CIFS
CIFR
Les Coûts Fixes sont supposés être constants dans le Flexible et le Réel à Prix
Standard
CIFF = CIFS
CIFRS = CIFS
Si l’on applique le PPE de l'analyse des écarts sur Charges Directes aux Coûts Fixes on a :
EG
Standard moins Réel
CIFS moins CIFR
EV (d’active ) EE
Standard moins Flexible Flexible moins Réel
CIFS ? CIFF CIFF ? CIFR
= CIFS ? CIFS = 0 = CIFS ? CIFR
EQEP
Flexible moins Réel à Prix Standard Réel à Prix Standard moins Réel
CIFF ? CIFRS CIFRS ? CIFR
On a :
1) EG = EE = EP
2) EV = EQ = 0
Pour les Coûts Fixes, l'Ecart Global s'appelle Ecart Budget:
EB = CIFS ? CIFR = fS * aS * US ? fR * aR * UR
Pour les CF, on ne dispose donc que d'un seul écart, du fait de l'hypothèse de constance des FF DS le Flexible et le RPS
On ne peut pas dégager un Ecart Volume mais on peut utiliser l'information sur le différentiel US / UR pour dégager un écart complément qui mesure l'erreur d’exaltation que l'on a fait dans la construction de l'Ecart Budget, en ne tenant pas compte de la variabilité effective des Coûts Fixes.
C'est l'Ecart Volume sur Coûts Fixes : ( d’exaltation )
Au Flexible, on suppose que les frais fixes sont constants
CIFF = CIFS = fS * aS * US
Or, puisque l'on a CIFR ? CIFS ? les FF varient en réalité
Donc, les FF devraient être proportionnels au volume de production.
On devrait avoir :
CIFF = fS * aS * UR = CIFP = FF appliqués
Coûts Fixes appliqués :
Coûts Fixes que l'on aurait eu au flexible si les frais fixes avaient été proportionnels au volume de production.
Ecart Volume sur FF :
C’est la ? entre les Frais Fixes appliques et les Frais Fixes Budgetés:
= fS * aS * UR ? fS * aS * US
EV FF = fS * ( aS * UR ? aS * UR )
Il permet d’apprécier comment l'EB dévie du "Vrai" Eeff, c'est a dire, de l'EG "neutralisé" par / à l'effet de la différentiation du volume de production
Plus l'EV sur FF est faible , plus l'EB est près du "vrai" EE.
Si EV FF > 0 :
EB < "vrai" EE < EB + EV FF
= EE si hyp. de = EE si hyp. de variabilité constante des FF des FF
? EB = EE est sous évalué
Si EV FF < 0 :
EB + EV FF < "vrai" EE < EB
? EB = EE est surévalué
Comptabilité de gestion stratégique
=
Gérer les coûts à long terme.
Stratégie ? Connaissance des coûts
? Optimiser l'offre de l'entreprise en adaptant les coûts.
Pour gérer à long terme, il faut identifier l'ensemble des coûts provoqués par les activités.
L'attrait d'activités est fonction de :
| ? | Les pouvoirs des clients, |
| ? | Les pouvoirs des fournisseurs, |
| ? | Les menaces d'entrées potentielles |
| ? |
Pour être compétitif et rentable il faut :
? Soit rechercher une domination par les coûts
? Soit jouer la stratégie de différenciation
Comment analyser rationnellement une stratégie :
LA CHAÎNE DE VALEUR
L'avantage concurrentiel procède de nombreuses activités qu'une firme accomplit dans le cycle de création du produit.
CINQ ACTIVITES :
Logistique interne
Production opération
Principales Logistique externe
Commercialisation
Services
ACTIVITES DE SOUTIEN :
Approvisionnements
Développements technologiques
GRH
Activités générales d'infrastructures
Si l'on adopte les concepts de stratégie de PORTER :
? Dans un secteur l'entreprise fonde son succès sur quelques facteurs clés
? Mettant en avant des processus
? Il en résulte une distinction entre centres clés
? Pour ces centres il faut savoir si le coût justifie la valeur crée.
CRITIQUES SELON LES AUTEURS DE ABC DE LA METHODE DES SECTIONS HOMOGENES :
? Les unités d'œuvre sont des variables de volume,
? Pas de liaisons coûts/stratégie,
? Le seul objectif est de réduire les coûts,
? Les activités de support sont ignorées.
OBJECTIFS :
? Identifier les rapports entre centre de support et produits.
? Trouver une modélisation de leurs coûts (fixes).
RÈGLE DE PASSAGE
SECONDAIRES ? PRINCIPALES
CRITIQUES
? Conception naïve du fonctionnement de l'entreprise, presque tout est rattaché aux produits
? Les règles de répartition sont tout aussi arbitraires.
CHARGE INDIRECTE CENTRE LIGNE
D’ACTIVITÉS DE PRODUITS
1 2
|
| ||||
|
1. La ressource est répartie entre les différentes activités, caractérisées par un inducteur de coûts.
2. Les activités sont réparties sur les produits en fonction de la
consommation mesurée par l’inducteur de coût.
LES ÉTAPES
a) Identifier les activités des entités.
b) Si les activités sont multiples, découper l'entité en centre d'analyse ou "répartir" le coût par activités.
Par exemple :
FACTEUR DE MESURE
PRODUCTION
Personnel Temps
Technologie Heures
Locaux M2
c) Définir une unité de mesure par activité.
d) Relier les activités aux produits.
Exemple :
Soit le problème de maintenance où le matériel utilisé pour le produit P1 demande un arrêt pour maintenance tous les 200 heures de fonctionnement et que l'intervention nécessaire dure 3 heures, alors que P2, sur un matériel différent demande un arrêt tous les 100 heures pour une intervention de 5 heures.
Supposons que ces produits soient fabriqués à l'unité, le produit P1, demandant 10 heures en fabrication et le produit P2, 12.5 heures. Le coût horaire du service de maintenance est de 600 Fr. On fabrique pendant la période considérée 80 P1 et 80 P2, ce qui nécessite respectivement 800 h et 1000 h.
L'entretien fournit donc, à la fabrication :
au titre des P1 : 3x4= 12 heures (3 h par 20 unités de P1) au titre des P2 : 5x10 = 50 heures (5 h par 8 unités de P2).
Si nous imputons les coûts de maintenance à la fabrication (méthode PC6), celle-ci reçoit donc 62 h à 600 Fr. soit 37'200 Fr. :
| Entretien- Maintenance | Fabrication | |
| Coûts propres | X | Y |
| Sous-répartition | -37'200 | + 37'200 |
| Coût horaire de fabrication soit au titre de l'entretien | Y ? 37'200 1'800 20.67Fr | |
Tableau 1
P1 reçoit, au titre de l'entretien :
20.67x10 = 206.70 Fr.
P2 reçoit, au titre de l'entretien :
20.67x12.5 = 258.375 Fr.
Selon l'approche ABC, les frais d'entretien sont imputés sur la base des activités (interventions) qu'ils déclenchent, soit 3 heures tous les 20 P1 et 5 heures tous les 8 P2. Cela nous donne :
= 90 Fr.
Pour P2 : 5.600/8
= 375 Fr.
Poursuivons sur une application ABC dans le cadre de la fonction achat et décomposons cette fonction par activité :
|-----Estimate annual requirements
|-----Select alternative vendors
|-Annual Contracts-|-----Negotiate contracts
| |-----Facilitate timely delivery
|
____Direct Materials and _|
| Direct Outside Services | |-----Receive and process purchase requests
| | |-----Select and solicit alternative suppliers
| |-Spot Buys--------|-----Select supplier and place order
| |-----Facilitate timely delivery
|
|
Purchasing-|----Manage Department---------Manage Department------Manage Department
|
| |-----Estimate annual requirements
| |-----Select alternative vendors
| |-Annual contracts-|-----Negotiate contracts
| | |-----Facilitate timely delivery
|____Indirect Materials and__|
Indirect Services |
|-Spot Buys--------|-----Select and solicit alternative suppliers
|-----Select supplier and place order
|-----Facilitate timely delivery
LE CENTRE DE REGROUPEMENT
Ressources
Activités
Centres de regroupement
Produits
( E.Charles/B.Morard)
Afin de clarifier l’ensemble de ces principes, appliquons la méthode à une entreprise du secteur de la construction automobile, bien adapté à un découpage en activités, les charges qualifiées d’indirectes par les méthodes classiques représentant une part très importante du total des charges (nées en particulier de la forte automatisation de ce secteur).
Dans ce cadre précis, la mise en place d’une méthode de type ABC sous-entend pouvoir définir le processus de consommation des ressources de la part des véhicules. Cela passera par les étapes suivantes :
Etape 1 : définir les entités finales (qui seront des semi - remorques, des voitures et deux projets de prototypes),
Etape 2 : définir les activités qui concourent à la fabrication de ces entités finales,
Etape 3 : définir les inducteurs associés à chaque activité qui mesureront la consommation des ressources,
Etape 4 : définir les relations entités finales - activités ainsi que les relations activités - ressources.
Une bonne pratique d’ABC demande dans un premier temps que l’on ait déterminé les entités
finales sur lesquelles on veut porter plus particulièrement l’attention. Dans ce cas précis, faisons l’hypothèse que l’on s’intéresse à deux types de véhicules (les semi - remorques, les voitures) et deux projets de prototypes.
La seconde étape consiste à analyser les différentes activités qui concourent à la réalisation de ces différents produits. Cela suppose que l’on prenne le temps d’analyser en détail le processus de fabrication, en se renseignant auprès des
Faisons l’hypothèse que les deux premières étapes aient pu être ainsi franchies et que l’analyse révèle l’information suivante :
| ACTIVITES | INDUCTEURS |
| Fabrication remorque Assemblage carrosserie Montage moteur Montage habitacle Finition Publicité Livraison | Nombre de tonnes de tôles Nombre de tonnes de tôles consommées Nombre de moteurs montés Volume des habitacles montés Nombre de véhicules finis temps média Nombre de véhicules |
Tableau 2 : définition des activités - inducteurs
La dernière étape nécessite la définition des relations produits - activités et activités - ressources.
Ceci sous-entend qu’il n’existe aucune difficulté à déterminer la part de chaque activité consommée par chaque produit, ainsi que la part de chaque ressource consommée par chaque activité. Dans ce sens là, une procédure de type ABC appliquée à notre secteur de l’automobile revient à faire l’hypothèse que l’on arrive à déterminer combien chaque produit (semi-remorque, voiture et projets) consomme en terme d’inducteurs d’activités (d’assemblage carrosserie, montage moteur, finition ) ainsi que la consommation de chacune de ces activités en terme de ressources (main-d’œuvre, tôle, )
La méthode suppose donc qu’un ensemble d’informations soit disponible, nécessaire à la définition des différentes relations. Dans notre cas précis, cela reviendrait à posséder des informations du type :
| MESURE DES PRODUITS | Nombre de lots de semi-remorques Nombre de lots de voitures | 22 28 |
| MESURE DES INDUCTEURS | Nombre de tonnes de tôles consommées Nombre de tonnes de tôles consommées Nombre de moteurs montés Volume des habitacles traités Nombre de véhicules finis Temps média Nombre de véhicules livrés | 840 460 710 1 560 710 1 400 680 |
| MESURE DES RESSOURCES | Nombre d’heures travaillées Nombre de kilos de pièces moteur consommés Nombre de kilos de pièces habitacles consommés Nombre de kilos de pièces finition consommés Nombre de kilos de pneumatiques consommés Nombre d’heures travaillées Nombre d’heures travaillées | 7 800 2,2 2 600 220 000 75 000 11 250 6 000 3 520 |
Tableau 3 : Mesures des produits, des inducteurs et des ressources
Schéma 7 : Représentation du processus de consommation des ressources de la part des semi-remorques, voitures et projets.
La procédure est alors à deux étapes, une étape produits - activités et une étape activités - ressources.
1) Etape produits - activités :
La première étape consiste à s’interroger sur les activités et sur les quantités d’inducteurs consommés par les produits semi-remorques et voitures Faisons l’hypothèse que l’on ait pu mesurer ces différentes consommations :
| PRODUITS | ACTIVITES | INDUCTEURS | NOMBRE |
| SEMI-REMORQUES | Fabrication remorques Assemblage carrosserie Montage moteur Montage habitacle Finition Publicité Livraison | Nombre de tonnes de tôles consommées Nombre de tonnes de tôles consommées Nombre de moteurs montés Volume des habitacles traités (en m3) Nombre de véhicules finis Temps média Nombre de véhicules livrés | 840 210 210 920 210 700 200 |
| VOITURES | Assemblage Carrosserie Montage moteur Montage habitacle Finition Publicité Livraison | Nombre de tonnes de tôles consommées Nombre de moteurs montés Volume des habitacles traités (en m3) Nombre de véhicules finis Temps média Nombre de véhicules livrés | 250 500 640 500 700 480 |
Tableau 4 : Mesure de la consommation des inducteurs par les produits
2) Etape activités - ressources
| RESSOURCES | MESURE DE LA RESSOURCE | ACTIVITE | NOMBRE |
| Main d’œuvre | Nombre d’heures travaillées | Fabrication remorques Assemblage carrosserie Montage moteur Montage habitacle Finition Publicité Livraison | 2 000 1 800 1 500 700 800 500 1 500 |
| Tôle | Nombre de tonnes consommées | Fabrication remorques Assemblage carrosserie | 840 460 |
| Pièces moteur | Nombre de kilos consommés | Montage moteur | 2 600 |
| Pièces habitacles | Nombre de kilos consommés | Montage habitacle | 220 000 |
| Pièces finition | Nombre de kilos consommés | Finition | 75 000 |
| Pneumatiques | Nombre de kilos consommés | Fabrication remorque Finition | 1 050 10 200 |
| Commercialisation | Nombre d’heures travaillées | Publicité Livraison | 2 000 4 000 |
Tableau 5 : Mesure de la consommation des inducteurs par les activités
Connaissant le coût des différentes ressources :
| RESSOURCES | MESURE | COÛT UNITAIRE | COÛT TOTAL |
| Main d’œuvre Tôle Pièces moteur Pièces habitacles Pièces finition Pneumatique Commercialisation R. et D. | Nombre d’heures travaillées (8 800) Nombre de tonnes consommées (1 300) Nombre de kilos consommés (2 600) Nombre de kilos consommés (220 000) Nombre de kilos consommés (75 000) Nombre de kilos consommés (11 250) Nombre d’heures travaillées (6 000) Nombre d’heures travaillées (3 520) | 220 10 000 200 100 75 120 220 300 | 1 936 000 13 000 000 520 000 22 000 000 5 625 000 1 350 000 1 320 000 1 056 000 |
| TOTAL | 46 807 000 |
Tableau 6 : Coûts des différentes ressources
Il devient facile de déterminer le coût des différentes activités :
| ACTIVITE S | RESSOURCES | |||||||
| M.O. | Tôle | Pièces moteur | Pièces hab. | Pièces finition | Pneus | Comm. | TOTAL | |
| Fabrication Remorques 0 =440 000 | 840*1000 0 =840000 0 | - | - | - | 1 050*120 =126 000 | - | 8 966 000 | |
| Assemblage Carrosserie | 1800*22 0 =396 000 | 460*1000 0 =460000 0 | - | - | - | - | - | 4 996 000 |
| Montage moteurs | 1500*22 0 =330 000 | - | 2 600*200 =520 000 | - | - | - | - | 850 000 |
| Montage Habitacle | 700*220 =154 000 | - | - | 220 000*100 =22 000 000 | - | - | - | 2215400 0 |
| Finition | 800*220 =176 000 | - | - | - | 75 000*75 =5 625 000 | 10 200*120 =1 224 000 | - | 7 025 000 |
| Publicité | 500*220 =110 000 | - | - | - | - | - | 2 000*220 =440 000 | 550 000 |
| Livraison | 1500*22 0 =330 000 | - | - | - | - | - | 4 000*220 =880 000 | 1 210 000 |
| 1 936 000 | 13000000 | 520 000 | 22 000 000 | 5 625 000 | 1 350 000 | 1 320 000 | 4575100 0 | |
Tableau 7 : Coûts des différents inducteurs et des différentes activités
| ACTIVITE | SEMI-REMORQUE | VOITURE | ||||
| Global | Par lot | unitaire | Global | Par lot | unitaire | |
| Fab. Remorque | 8 966 000 | 8 966 000/22 =407 545,45 | 8 966 000/210 =42 695,23 | - | - | - |
| Ass. Carrosserie | 4 996 000*210/460 =2 280 782,61 | 2 280 782,61/22 =103 671,93 | 2 280 782,61/210 =10 860,86 | 4 996 000*250/460 =2 715 217,39 | 2 715 217,39/28 =96 972,05 | 2 715 217,39/500 =5 430,43 |
| Montage mot. | 210*850 000/710 =251 408,45 | 251 408,45/22 =11 427,65 | 251 408,45/210 =1 197,18 | 500*850 000/710 =598 591,54 | 598 591,54/28 =21 378,27 | 598 591,54/500 =1 197,18 |
| Montage hab. | 22 154 000*920/1560 =13 065 179,49 | 13 065 179,49/22 =593 871,79 | 13 065 179,49/210 =62 215,14 | 22 154 000*640/1 560 =9 088 820,51 | 9 088 820,51/28 =324 600,73 | 9 088 820,51/500 =18 177,64 |
| Finition | 210*7 025 000/710 =2 077 816,90 | 2 077 816,90/22 =94 446,22 | 500*7 025 000/710 =4 947 183,10 | 4 947 183,10/28 =176 685,11 | 4 947 183,10/500 =9 894,36 | |
| Publicité | 700*550 000/1 400 =275 000 | 275 000/22 =12 500 | 275 000/210 =1 309,52 | 700*550 000/1 400 =275 000 | 275 000/28 =9 821,42 | 275 000/500 =550 |
| Livraison | 200*1 210 000/680 =355 882,35 | 355 882,35/22 =16 176,47 | 355 882,35/210 =1 694,67 | 480*1 210 000/680 =854 117,64 | 854 117,64/28 =30 432,59 | 854 117,64/500 =1 708,23 |
| TOTAL | 18 306 069,8 | 1 239 639,51 | 129 866,97 | 18 478 930,18 | 659 890,17 | 36 957,84 |
Tableau 8 : Coût des produits semi - remorque et voiture
La détermination du coût des projets est beaucoup plus simple. En faisant l’hypothèse que seule la ressource recherche et développement participe à la conception des deux projets de prototypes, il s’agit alors simplement d’orienter cette ressource directement sur ces deux entités finales, en fonction du nombre d’heures travaillées, soit :
| Projet 1 | Projet 2 | |
| Ressource R. et D. | 1 600*300=480 000 | 1 920*300=576 000 |
Tableau 9 : Coût des projets Récapitulation :
| Semi - remorque | Voiture | Projet 1 | Projet 2 | |||
| Par lot | Unitaire | Par lot | Unitaire | Unitaire | Unitaire | |
| Coût | 1 239639,5 | 129 866,97 | 659 890,17 | 36 957,84 | 480 000 | 576 000 |
Tableau 10 : Récapitulation des coût des produits semi - remorque, voiture et projets
Ainsi, l’application de la comptabilité d’activité amène la détermination des coûts des différents produits, consommateurs de ressources, sur lesquels on voulait porter l’attention. Il faut bien avoir à l’esprit que ces coûts ont la particularité d’être partiels, seules les ressources ayant pu être orientées sans ambiguïté étant considérées.
LES EFFETS DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES
Les effets de la comptabilité par activités, nous amènent aux conclusions suivantes :
2. La comptabilité par activités ouvre la voie à la prise en compte de bases non conventionnelles de répartition des coûts : nombre de mises en course et nombre de nouveaux produits;
3. Ces bases de répartition correspondent bien à des facteurs de coûts;
4. Le coût d'un produit peut être déterminé et engagé avant le début de sa fabrication, quoique cela n'ait pas été démontré ici.
Suite à cette présentation, quelques commentaires s’imposent.
Le premier est relatif à la comparaison du système évoqué, avec celui du type des sections homogènes. Le nouveau système se veut de type ABC, mais se trouve, après analyse, très proche d’un système de type sections homogènes. Les activités seraient qualifiées de sections dans un système de sections homogènes, mais la logique reste la même : les entités représentent une certaine activité et les mesures sont sensées représenter cette activité. Une attention particulière est portée dans le choix des mesures d’activités. Il faut bien avoir à l’esprit que les sections homogènes défendent, elles aussi, largement ce principe.
Mais l’application ne s’arrête pas là. Dans l’étape suivante, il y a abus de la méthode ABC, comme dans la majorité des tentatives d’applications. La charge par lot est ensuite divisée par le nombre d’unités produites, afin d’obtenir un coût de revient unitaire. La logique de la méthode
ABC ne peut défendre une telle pratique : il n’y a pas forcément de relation directe entre la variation de la charge par lot et par unité produite. Dans ce cas de figure, l’entité finale devrait rester le lot produit et non pas l’unité produite.
Le dernier commentaire est relatif à la définition des relations produits - activités - ressources.
On peut parler de situation extraordinaire, pour laquelle il n’apparaît plus de problème de répartition. Le processus de circulation de la ressource est tellement bien défini, que l’on sait combien chaque produit consomme d’activité et chaque activité de ressource. Nous sommes loin des problèmes qui se posent régulièrement dans une organisation, dans laquelle il n’est pas forcément évident de connaître la part de consommation de chaque entité.
Ainsi, il faut bien avoir à l’esprit que l’impression de transparence que veut donner la méthode ABC ne supprime en rien la possibilité de l’introduction de répartitions plus ou moins bien fondées. Par exemple, il est tout à fait envisageable qu’au niveau produit, bien qu’il soit préféré une mesure lot plutôt qu’unité, le problème de la répartition subsiste. En effet, la logique reste la même. La consommation est mesurée au travers d’un prorata non plus unités produites, mais lots fabriqués. On retrouve le problème rencontré dans la méthode des sections homogènes, qui consistait à introduire des clés de répartition qui ne traduisaient pas forcément une consommation réelle de la charge par les entités concernées.
- La pratique de la méthode peut introduire des simplifications et abus de certains principes (détermination d’un coût unitaire par produit par exemple),
- La méthode ABC n’est pas si éloignée de la méthode des sections homogènes
(en terme de définition des entités intermédiaires et du choix des inducteurs),
- Et surtout, ABC ne supprime pas forcément le problème de la répartition. Dans ce cas précis, il est tout à fait envisageable que la consommation au niveau des activités et des lots ne soit pas connue, qui implique explicitement l’introduction de clés de répartition, qui ne traduiraient pas forcément un mode de consommation réaliste de la ressource.
Avant de conclure ce point, nous allons comparer cette approche par activité, avec celle couramment observée dans les pays anglo-saxons, qui consiste à orienter l’ensemble des charges dites ‘indirectes’ de production les produits au prorata des produits vendus et les charges administratives et de commercialisation au prorata du nombre d’heures travaillées.
| CHARGES INDIRECTES DE PRODUCTION | MESURE | COÛT UNITAIRE | COÛT TOTAL |
| Main d’œuvre Tôle Pièces moteur Pièces habitacles Pièces finition Pneumatique R. et D. | Nombre d’heures travaillées (8 800) Nombre de tonnes consommées (1 300) Nombre de kilos consommés (2 600) Nombre de kilos consommés (220 000) Nombre de kilos consommés (75 000) Nombre de kilos consommés (11 250) Nombre d’heures travaillées (3 520) | 220 10 000 200 100 75 120 300 | 1 936 000 13 000 000 520 000 22 000 000 5 625 000 1 350 000 1 056 000 |
| TOTAL | 45 487 000 |
Tableau 11 : Charges indirectes de production
| CHARGES INDIRECTES DE COMMERCIALISATION ET D’ADMINISTRATION | COÛT | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Commercialisation Administration | 1 320 000 450 000 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| TOTAL | 1 770 000
Tableau 13 : Nombre d’unités d’œuvre par produit
Tableau 14 : Coût total des deux produits
Tableau 15 : Coût unitaire par produit Ainsi, avec cette méthode, produire un semi - remorque ou une voiture coûterait approximativement la même chose ! Un comportement raisonnable consisterait logiquement à montrer une préférence pour une approche basée sur les activités, qui fait apparaître des coûts d’un ordre de grandeur plus réaliste que les derniers coûts déterminés. Ceci rejoindrait l’argument cher aux défenseurs de la méthode ABC qui avance que le coût calculé avec la méthode ABC est le coût le plus proche de celui qui existe réellement et devra être systématiquement préféré. En effet, il est couramment affirmé : ‘Les systèmes traditionnels déforment les coûts des produits. Grâce à ABC, on aura de nouveau des coûts exacts et on prendra de meilleures décisions’ (Cooper et Kaplan (1988)). Cette affirmation qui est assez défendable dans un contexte comme le précédent (dans le sens où le processus décrit par la méthode ABC semble plus réaliste que le processus traditionnel anglosaxons de répartition) doit être tout de même quelque peu relativisée. On pourra dans le meilleur des cas se prévaloir d’avoir introduit le maximum de précautions dans la définition du processus de circulation de la charge, mais on ne sera jamais en mesure d’affirmer que la méthode établit le véritable coût de l’activité ou du produit. Ainsi, il ne peut être affirmé que la méthode ABC est supérieure à toute autre méthode de calcul de coût. CONCLUSION Pour conclure, nous allons reprendre les réflexions importantes qui ont été dégagées dans ce chapitre. Plus particulièrement au niveau de l’application, les réflexions se sont portées sur : - la simplification qu’il pouvait être fait des principes de la méthode ABC dans la pratique, - la remise en cause de l’argument qui est de dire que la méthode ABC est supérieure à toute autre méthode de détermination de coût. Même la comparaison d’ABC avec la pratique anglo-saxonne ne nous permet pas de l’affirmer. De plus, trois points majeurs ont été souligné : - Le premier est relatif à la comparaison d’ABC avec les sections homogènes Nous avons voulu montrer que les principes des sections homogènes, dès lors qu’ils étaient correctement appliqués (dans le choix des sections et des unités d’œuvres) n’étaient pas si différents des principes ABC. Ainsi, nous sommes d’accord avec Drury et al (1994)pour affirmer : ‘An examination of all the replies gave a general impression that there was no evidence of new innovative techniques being implemented during the past five years’ - le second est relatif à la nature du coût Une méthode basée sur les activités ne permet pas forcément de déterminer un coût complet. Dès lors qu’une charge n’apparaît pas comme variable par rapport à une mesure d’activité, elle n’est pas introduite dans la détermination du coût. - le troisième est relatif à la transparence du processus Cette façon d'évincer le problème de la répartition exclut de l'analyse le problème bien réel qui se pose dans la majorité des situations, dans lesquelles un coût veut être déterminé. ETUDE DE CAS 6 : Le boulanger Une boulangerie consiste en 3 départements : Le fournil qui regroupe 4 activités : Le contrôle des matières premières (l'eau, la farine, le sel, la levure, etc..) Le pétrissage de la pâte La fabrication de la petite boulangerie (le ballons et les petits pains) Le nettoyage des locaux Le magasin qui regroupe 3 activités : La mise en place des marchandises La vente Le nettoyage L'administration consiste à tenir la comptabilité (« faire la caisse » du magasin, payer les factures, taper les factures des clients, écrire le relevé du mois, faire les commandes des marchandises pour le magasin, et les commandes des matières premières pour le fournil et noter le relevé du mois pour la fiduciaire). Le boulanger aimerait connaître le prix de revient de ses deux produits. Deux consultants l’ont approché et chacun lui propose une méthode de calcul de prix de revient différente : ABC et méthode des sections homogènes. Il demande votre avis. Pour pouvoir lui répondre, effectuez le calcul selon les deux méthodes et donnez votre jugement. Les coûts hebdomadaires du boulanger sont les suivants : Main d’œuvre : 5'000 frs. Matière première : 2'000 frs. Frais généraux : 3'000 frs. Deux personnes travaillent au fournil et trois au magasin. Une personne à 25% est engagée pour faire de la comptabilité. La boulangerie produit 7'000 petits pains et 4'000 ballons par semaine. Elle vend tout ce qu’elle produit. Un petit pain est vendu pour 1 frs et un ballon est vendu pour 2 frs. ABC On considère que le nettoyage du fournil et le nettoyage du magasin constituent la même activité « nettoyage ». La main d’œuvre se répartit sur toutes les activités en fonction du nombre d’heures, la matière première, en fonction du poids de la farine et les frais généraux, en fonction de la surface
Les coûts des activités se répartissent sur les produits de la façon suivante :
* Le boulanger a utilisé 7/15 de matière première et pour les ballons et 8/15 pour les petits pains. ** Dans une fournée de ballons il y a 100 ballons et dans une fournée de petits pains, il y a 80 petits pains. Bon appétit ! ALLOCATION OPTIMALELE PROBLÈME DE LA RÉPARTITION COMPRIS DANS UNE PERSPECTIVE RATIONNELLE : PRINCIPE DE BASE : - Les conditions de production et/ou de vente autrement dit production directe ou indirecte (charge ? produits ou charge ? départements ? produits) - Les difficultés de ce processus de fabrication (incidents, investissements récents ou modification dans l’organisation du travail) - Les volumes (exacts) réalisés sur plusieurs périodes des produits ou services sur lesquels vous voulez faire la répartition. - La ou les charges physiques ou financières que vous voulez répartir pour les mêmes périodes de production. Par hypothèses : - La relation charge ? produits ou charge ? département ? produits est de nature simple (dite linéaire) et stable dans le temps et stipule que les quantités produites multipliés par les coûts unitaires permettent de retrouver la ou les charges. - Pour chaque période considérée, une différence entre la charge totale réelle et estimée peu exister mais pour l’ensemble de la période considérée la charge totale estimée est strictement égale à la charge totale estimée. - Les productions considérées et la charge fluctuent de périodes en périodes. - Si les quantités fabriquées augmentent, la charge observée doit augmenter. OBJECTIFS DE LA MÉTHODE : Pouvoir estimer de la façon le moins arbitraire possible les coûts (en terme physique ou financier) de chaque services ou produits pour chacun des départements ou pour l’entreprise en général. Pour ce faire, deux cas peuvent se présenter : - Soit le nombre de périodes et supérieur au nombre de produits ; la résolution relève de la logique de l’allocation optimale, - Dans les deux cas, on peut ajouter au modèle toutes les informations sur les coûts qui peuvent se justifier ; par exemple les rapports devant exister entre deux produits (par exemple égaux) ou tout autre paramètre de la solution. CHARGE INDIRECTE DÉPARTEMENTS LIGNE OU DE SECTIONS PRODUITS 1 2
S1, SN : Indicateurs d'activité Allocation dite "optimale" FORMULATION : ? T ? n ?2 ?min??Ct ??aixit ? ? t?1 ? i?1 ?? T T n ?SC:? Ct ? ??aixit ?? t?1 t?1 i?1 où : xit : la quantité de bien i réalisé au moment t. ct : la charge observée au moment t. EXEMPLE : Examinons l’exemple suivant ou nous disposons de la production pour cinq périodes Tableau de production
De plus vous disposez des charges (fixe et variables) pour le même intervalle de temps. On vous demande sur cette base de procéder à l’évaluation du coût complet unitaire et du coût variable avec partie fixe. Tableau des charges
Nous reprenons le tableau en proposant cette fois deux règles de répartition classique : - La règle 1 dite en proportion des quantités, - La règle 2 dite en proportion du chiffre d’affaire
Ce tableau permet de faire plusieurs observations : - Les erreurs de périodes en périodes sont systématiques, - Les formules sont systématiquement liées à une condition de proportionnalité, - Le cumul des erreurs est nul, - Les coûts sont identiques par unité du critère, comme on peut l’observer ci-après ;
Cette constatation est particulièrement gênante si nous faisons l’hypothèse que les produits sont différents ou encore que 1 Fr. de chiffre d’affaires ne suppose pas le même effort par produit (hypothèses somme toutes raisonnables). En fait l’utilisation de ce type de répartition n’a pas pour objectif la connaissance de la consommation de ressources par produit, mais bien plus des objectifs liés à la politique de la direction ou au système de rémunération du manager. Par exemple, si l’on veut différentier la rentabilité par produits, cela suppose un choix judicieux de règle (sûrement pas le critère de la quantité). Un autre exemple peut se trouver dans le choix de règle pour l’obtention de subventions publiques. Le prix de revient est alors utilisé pour véhiculer une certaine image de l’activité du département, service ou produit. Charge = quantité du produit 1 ? coût unitaire du produit 1 + + quantité du produit n ? coût unitaire du produit n. Tout le problème revient, en connaissant les quantités et la charge en relation, à estimer les coûts unitaires. En fait, d’un point de vue mathématique, il faut considérer le cas précédent comme un problème de cinq équations à trois inconnues. Appelons : X : le tableau des données de production, C : le tableau des charges (en réalité une colonne) A : les coûts des différents produits. La relation globale s’écrit sous forme matricielle : X?A?C XT ?X?A?XT ?C A??XT ?X??1 ?XT ?C Nous avons alors l’expression générale de la solution. On peut ajouter à celle-ci différentes conditions : - Le total des charges (sur toutes les périodes) est strictement égal au coût unitaire obtenu multiplié par le cumul des quantités, - La solution devrait se trouver dans un certain intervalle, Mais certaines conditions nous ramènent à des solutions artificielles, par exemple si l’on pose : A1 ?A2 ? ?AN . On retrouve ainsi la règle en proportion des quantités. La formulation du problème peut prendre deux formes différentes pas nécessairement incompatibles : - soit la formulation optimale, - soit la formulation quasi optimale. La différence majeure résidant dans le nombre de périodes disponibles par rapport au nombre de produits. Plus précisément si le nombre de périodes est supérieur ou égal au nombre de produits (ou de services ou encore de départements) on se réfère au modèle optimal, dans le cas contraire on a recours à la formulation quasi optimale. Nous donnons ciaprès les deux formulations.
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