Cours de comptabilité gratuit:La comptabilité privée


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La comptabilité privée  
La comptabilité de caisse  
À  l'origine  de  la  comptabilité  de  caisse  se  trouve  l'idée  que,  pour  limiter  les  risques  de 
détournement,  seule  une  personne  (éventuellement  plusieurs),  le  caissier,  doit  être  habilitée  à 
percevoir  de  l'argent  et  à  effectuer  des  paiements  pour  le  compte  de  l'entreprise.  Les  différents 
responsables  de  l'entreprise  n'ont  pas  ce  pouvoir  et  ils  ne  peuvent  que  donner  des  ordres  au 
caissier, celui-ci n'ayant de son côté aucun pouvoir d'initiative et ne devant qu'exécuter les ordres. 
Pour éviter les contestations, seuls les ordres écrits sont valables.  
Pour contrôler les mouvements d'argent il suffit alors de contrôler le caissier. Pour cela, le plus 
efficace est d'enregistrer systématiquement les entrées et sorties en caisse à partir de documents 
justificatifs. La comptabilité telle que nous la connaissons est ainsi née de la conjonction de trois 
facteurs :  
Une relation fondamentale  
Pour toute période, la relation suivante est toujours vérifiée : 
?  Encaisse de début + encaissements = décaissements + encaisse de fin 
Cette égalité signifie simplement que la monnaie peut provenir soit de l’encaisse initiale, soit 
des entrées en caisse, et que, soit elle est sortie de la caisse, soit elle reste en caisse à la fin de 
l’exercice. Cette égalité peut également s'écrire :  
?  Encaisse de fin = encaisse de début + encaissements - décaissements 
Ainsi,  si  l'encaisse  de  début  est  connue  et  si  les  justificatifs  d'encaissements  et  de 
décaissements  sont  disponibles,  il  suffit  de  compter  l'encaisse  de  fin  de  période  pour  vérifier 
l'absence de détournement de la part du caissier.  
Un principe de précaution 
Pour que le contrôle soit efficace, il ne suffit pas que toutes les opérations d'encaissements et 
de  décaissements  soient  régulièrement  enregistrées  et  basées  sur  des  justificatifs,  il  faut 
également que les écritures ne puissent pas être modifiées après la vérification de la caisse car, 

Francis Malherbe 

sinon,  il  faudrait  vérifier  à  nouveau  toutes  les  opérations  depuis  la  création  de  l'entreprise  à 
chaque  contrôle.  Aussi,  l'un  des  principes  de  base  de  la  tenue  des  comptes  est  que  toutes  les 
écritures  doivent  être  passées  régulièrement  de  manière  chronologique,  tout  retour  en  arrière 
devant  être  rendu impossible, les  éventuelles  erreurs étant,  non  pas  effacées,  mais  annulées  par 
des écritures de sens contraire.  
Un problème pratique 
Au moment de la naissance de la comptabilité les calculatrices n'existaient pas et le moyen le 
plus  simple  pour  additionner  des  entrées  comptées  positivement  et  des  sorties  comptées 
négativement  était  de  séparer  les  entrées  des  sorties  de  manière  à  n'avoir  qu'une  seule 
soustraction à faire.  
Par exemple, supposons que l'on désire enregistrer les opérations suivantes : 
Apport en capital 
900 
Achat de marchandises 
800 
Vente de marchandises 
1000 
Achat de marchandises 
400 
Paiement d'un salaire 
200 
Vente de marchandises 
300 
Il faudrait faire les calculs suivants : 
Apport en capital 
+900 
Achat de marchandises 
-800 
Vente de marchandises 
+1000 
Achat de marchandises 
-400 
Paiement d'un salaire 
-200 
Vente de marchandises 
+300 
Ce genre de calcul n'est pas facile à faire à la main, surtout si les chiffres sont nombreux. La 
solution à ce problème a consisté à enregistrer les entrées et les sorties de manière chronologique, 
mais séparément dans des colonnes différentes. Le total des entrées et celui des sorties pouvaient 
ainsi simplement être effectués séparément et la seule soustraction consistait à faire la différence 
entre ces deux totaux. Les entrées ont été naturellement enregistrées dans la colonne de gauche 
puisqu'elles  ont  nécessairement  lieu  avant  les  sorties  et  que,  en  Italie,  pays  d'où  est  issu  le 
premier ouvrage de comptabilité, on écrit de gauche à droite. Les sorties ont donc été enregistrées 
dans la colonne de droite.  


Apport en capital 
900 
Achat de marchandises 
800 
Vente de marchandises 
1000 
400 
Achat de marchandises 
200 
Paiement d'un salaire 
Vente de marchandises 
300 
Total 
2200 
1400 

Francis Malherbe 

Débit, crédit, solde 
Mais les comptables ont donné aux colonnes des noms qui faisaient référence aux justificatifs 
servant  de  base  aux  enregistrements  dans  les  comptes.  Ainsi,  la  colonne  de  gauche,  celle  des 
entrées, a pris le nom de débit, la colonne de droite celui de crédit. 
Le mot débit correspond au verbe latin debere qui signifie devoir. Il indique simplement que le 
caissier  n'est  pas  propriétaire  de  l'argent  qui  entre  dans  sa  caisse  et  qu'il  doit  donc  pouvoir  le 
rendre.  Le  mot  crédit  correspond  au  verbe  latin  credere  qui  signifie  croire,  il  signifie  qu'en 
échange de toute sortie d'argent le caissier doit recevoir un justificatif qui lui permettra d'être cru 
lors d'un contrôle. Un compte de caisse se présente donc sous la forme suivante :  
Débit 
Crédit 
Apport en capital 
900 
Achat de marchandises 
800 
Ventes de marchandises 
1000 
Achats de marchandises 
400 
Paiement d'un salaire 
200 
Vente de marchandises 
300 
Solde 
800 
Total 
2200 
2200 
Le  comptable  contrôle  la  caisse  sur  la  base  de  justificatifs.  Certains  de  ces  justificatifs  sont 
détenus  par  le  caissier,  ils  sont  émis  par  les  responsables  de  l'entreprise  qui  lui  ont  demandé 
d'effectuer un paiement, d'autres sont émis par le caissier et détenus par ceux qui ont déposé de 
l'argent à la caisse. 
Les  justificatifs  présentent  pour  ceux  qui  les  détiennent  le  caractère  d'une  créance,  au  sens 
habituel du terme, et pour ceux qui les ont émis le caractère d'une dette. Pour s'en convaincre, il 
suffit de considérer que, si les comptables ne savaient pas calculer, un moyen simple de vérifier 
la caisse serait de :  
?  commencer par rembourser le caissier de ses décaissements en échange des 
justificatifs qu'il détient (créances du caissier sur l'entreprise / dettes de l'entreprise 
envers le caissier), 
?  lui demander ensuite de rendre les sommes qu'il a encaissé au nom de l'entreprise en 
échange des justificatifs détenus par l'entreprise (créances de l'entreprise sur le caissier 
/ dettes du caissier envers l'entreprise). 
Mais  les  comptables  savent  calculer,  aussi,  pour  éviter  cette  vérification  fastidieuse,  ils  ont 
inventé le solde. Le solde du compte est, par définition, le montant qui équilibre le total des deux 
colonnes.  Ici,  il  montre  quel  est  le  montant  de  l'encaisse  à  la  fin  de  l'exercice. Cependant,  cela 
n'est  vrai  que  s'il  n'y  avait  aucune  encaisse  au  début  de  l'exercice.  En  effet,  s’il  y  avait,  par 
exemple,  500  dans  la  caisse  en  début  d’exercice,  le  montant  de  la  caisse  en  fin  d’exercice  ne 
serait pas 800 mais 800+500=1200. 

Francis Malherbe 


Notons également que le compte caisse est tenu du point de vue du caissier puisque la colonne 
"débit" enregistre les dettes du caissier envers l'entreprise et non celles de l'entreprise envers le 
caissier. 
Flux et stocks 
Il  faut  souligner  ici  l’importance  du  découpage  du  temps  par  les  comptables  en  périodes 
appelées exercices et le lien qui est établi entre les comptes de deux exercices consécutifs. Tout 
compte peut, en théorie, être traité de deux manières différentes selon que l'on veut que son solde 
puisse être interprété comme un flux ou comme un stock. Un flux correspond à une période, un 
stock  à  une  date.  Ainsi,  le  total  des  encaissements  pendant  une  année  correspond  à  un  flux,  le 
montant de l'encaisse à un instant donné, par exemple au moment de la vérification de la caisse, 
correspond  à  un  stock.  Le mot  stock  est  utilisé ici  dans  un  sens familier  aux  économistes, plus 
large que celui qu'utilisent habituellement les comptables d'entreprise.  
Comme tout compte, le compte caisse peut donc être traité soit comme un compte de flux, soit 
comme  un  compte  de  stock,  selon  ce  que  l'on  cherche  à  mesurer.  La  différence  entre  les  deux 
réside dans la reprise ou non, du solde de clôture à l'ouverture de l'exercice suivant. Un compte 
de  flux  ne reprend  pas  le  solde  de  l'exercice  précédent  et son  solde  de  fin  d'exercice  montre  la 
différence  entre  les  entrées  et  les  sorties,  c'est-à-dire  ici  la  variation  d'encaisse.  Un  compte  de 
stock  reprend  à  l'ouverture  le  solde  de  l'exercice  précédent  et  son  solde  en  fin  d'exercice 
correspond au montant de l'encaisse en fin d'exercice. Dans l'exemple suivant, le premier compte 
est un compte de flux, le second un compte de stock.  
Compte de caisse traité en flux 
Débit 
Crédit 
Vente de marchandises 
800 
Paiement d'un salaire 
300 
Achat de marchandises 
400 
Solde 
100 
Total 
800 
800 

Francis Malherbe 

Compte de caisse traité en stock 
Débit 
Crédit 
Solde de l'exercice précédent 
800 
Vente de marchandises 
800 
Paiement d'un salaire 
300 
Achat de marchandises 
400 
Solde 
800 
Total 
1600 
1600 
Ainsi de l'égalité fondamentale : 
Encaisse de début + entrées = sorties + encaisse de fin 
on peut déduire deux comptes, un compte de flux et un compte de stock. Dans le compte de 
stock, l'encaisse de début correspond au solde du compte de l'exercice précédent. 
Contrairement à un compte de stock, un compte de flux ne garde pas de trace de ce qui s'est 
passé  au  cours  des  exercices  précédents.  Le  compte  caisse  est  habituellement  traité  comme  un 
compte de stock car il est plus intéressant de connaître l'encaisse de fin d'exercice que la variation 
d'encaisse au cours de l'exercice.  
Le banquier est traité exactement de la même manière que le caissier car il effectue le même 
type  d'opérations  pour  le  compte  de  l'entreprise,  le  statut  juridique  étant  ici  sans  importance. 
Ainsi, dans la comptabilité de l'entreprise, les versements sur son compte courant apparaissent au 

Francis Malherbe 

débit du compte du banquier, ses paiements et prélèvements apparaissant au crédit. Bien entendu, 
ceci  peut  apparaître  quelque  peu  surprenant  aux  clients  des  banques  que  nous  sommes  car  nos 
relevés  de  compte  font  apparaître  les  versements  sur  nos  comptes  courants  au  crédit  et  nos 
dépenses au débit, c'est-à-dire exactement l'inverse de ce qui est fait dans le compte du banquier 
dans la comptabilité de l'entreprise. Cela est, en fait, tout à fait normal car les relevés de compte 
que nous recevons sont des copies de comptes tenus du point de vue de la banque et non de notre 
point de vue.  
Les opérations à crédit 
Avec le développement des opérations à crédit, le compte caisse ne suffisait plus à décrire la 
réalité  des  activités  de  l'entreprise  car  certaines  de  ses  opérations  généraient  des  paiements 
différés  dans  le  temps.  Aussi,  les  comptables  décidèrent-ils  d'enregistrer  non  seulement  les 
encaissements  et  les  encaissements  effectifs,  mais  également  les  opérations  qui  devaient 
normalement  se  traduire  par  des  encaissements  ou  des  décaissements  ultérieurs,  et  cela  au 
moment même où naissait l'obligation de paiement, sans attendre le paiement. 
La comptabilité a ainsi été étendue aux comptes de fournisseurs et de clients. Les comptes des 
fournisseurs  enregistrent  dans  la  colonne  crédit  les  augmentations  de  leurs  créances  sur 
l'entreprise  nées  leurs  ventes  non  encore  payées.  Leurs  diminutions  de  créances  résultant  des 
paiements  de  l'entreprise  sont  enregistrées  dans  la  colonne  débit.  Ce  choix  d'écrire  une 
diminution  de  créance  positivement  dans  la  colonne  débit  plutôt  que  négativement  dans  la 
colonne  crédit  s'explique  par  la  difficulté  d'effectuer  des  soustractions  avec  les  moyens 
techniques de l'époque où est née la comptabilité. 
Par exemple, supposons qu'un fournisseur réalise avec l'entreprise les opérations suivantes : 
Vente à crédit à l'entreprise 
300 
Paiement de l'entreprise 
200 
Vente à crédit à l'entreprise 
400 
Dans  la  comptabilité  de  l'entreprise,  le  compte  fournisseurs  se  présentera  de  la  manière 
suivante : 
Fournisseurs 
Débit 
Crédit 
Achat à crédit 
300 
Paiement au fournisseur 
200 
Achat à crédit 
400 
Solde 
500 
Total 
700 
700 
L'enregistrement au crédit du compte du fournisseur de sa vente à crédit se justifie par le fait 
que  c'est  le  fournisseur  qui  détient  une  créance  sur  l'entreprise,  c'est-à-dire,  concrètement,  qu'il 
détient  un  justificatif  prouvant  la  réalité  de  sa  vente,  et  donc  de  sa  créance.  Ainsi,  en  ce  qui 
concerne  l'enregistrement  en  débit/crédit,  le  compte  fournisseur  est,  dans  la  comptabilité  de 
l'entreprise,  tenu  du  point  de  vue  du  fournisseur  et  non  de  l'entreprise.  Cependant,  en  ce  qui 
concerne le libellé des opérations, c'est le point de vue de l'entreprise qui est retenu, la vente du 
fournisseur  à  l'entreprise  étant  enregistrée  dans  la  comptabilité  de  l'entreprise  sous  le  libellé 
"Achat". 

Francis Malherbe 

On  notera  également  que  le  solde  du  compte  est  placé  dans  la  colonne  "Débit"  pour  assurer 
l'équilibre des deux colonnes. Cependant, puisque dans ce cas le total des crédits est supérieur à 
celui des débits, le solde du compte est dit "créditeur". 
De manière symétrique, les comptes des clients enregistrent les augmentations de leurs dettes 
envers  l'entreprise  dans  la  colonne  débit  et  leurs  diminutions  de  dettes  dans  la  colonne  crédit. 
Supposons, par exemple, qu'un client réalise les opérations suivantes avec l'entreprise : 
Achat à crédit à l'entreprise 
500 
Achat à crédit à l'entreprise 
300 
Paiement à l'entreprise 
600 
Dans la comptabilité de l'entreprise, le compte clients se présentera de la manière suivante : 
Clients 
Débit 
Crédit 
Vente à crédit 
500 
Vente à crédit 
300 
Paiement du client 
600 
Solde 
200 
Total 
800 
800 
Un enregistrement au débit du compte du client de son achat à crédit se justifie par le fait que, 
dans  ce  cas,  c'est  le  client  qui  a  une  dette  envers  l'entreprise.  Ainsi,  en  ce  qui  concerne 
l'enregistrement  des  opérations  en  débit/crédit,  le  compte  clients  est  tenu  du  point  de  vue  du 
client.  Cependant,  en  ce  qui  concerne  les  libellés,  c'est  le  contraire  car  l'achat  du  client  est 
enregistré dans la comptabilité de l'entreprise sous le libellé "vente". 
On  remarquera  également  que  le  solde  du  compte  clients  est  placé  dans  la  colonne  "Crédit" 
pour  l'équilibrer,  mais,  comme  le  total  des  débits  est  supérieur  à  celui  des  crédits,  le  solde  du 
compte est dit "débiteur". Il s'agit là d'un principe général : un solde débiteur est toujours placé 
dans la colonne "Crédit", un solde créditeur est toujours placé dans la colonne "Débit". 
L'introduction  des  comptes  fournisseurs  et  clients  est  extrêmement  importante  pour  le 
fonctionnement  des comptes  et  pour  leur  interprétation  car elle  déconnecte l'enregistrement  des 
opérations de leur paiement. Ainsi, les ventes et les achats peuvent être enregistrés au moment où 
ils  ont  lieu  et  non  au  moment  de  leur  paiement  effectif.  La  comptabilité  passe  ainsi  d'une 
comptabilité de règlements à une comptabilité d'engagements. 
Le principe de la partie double  
La comptabilité en partie double est d'abord un remarquable instrument de contrôle. Sa force 
repose  sur  le  lien  qu'elle  établit  entre  deux  types  de  contrôle  qui  vont  alors  se  renforcer 
mutuellement :  
?  le contrôle des flux monétaires qui est directement sous la responsabilité du 
comptable, 
?  le contrôle des flux physiques qui est extra comptable. 

Francis Malherbe 

Chaque  échange  implique  toujours  deux  intervenants  dont  les  intérêts  sont  opposés  lors  des 
opérations de contrôle. Par exemple, lors d'une vente effectuée au comptant, le vendeur cède des 
marchandises et le caissier reçoit de la monnaie. Le caissier a intérêt à dissimuler tout document 
prouvant  qu'il  a  reçu  de  l'argent.  Il  faut  donc  se  tourner  vers  l'autre  intervenant,  c'est-à-dire  le 
vendeur,  pour  enregistrer  l'opération.  Or,  pour  pouvoir  se  justifier,  le  vendeur  ne  cède  la 
marchandise  qu'en  échange  d'un  reçu  signé  du  caissier  attestant  le  paiement  du  client.  Ce  reçu 
peut être utilisé pour enregistrer la vente car le vendeur a intérêt à le communiquer. 
Pour  vérifier  les  encaissements  du  caissier  à  l'occasion  des  opérations  de  vente,  il  est  donc 
nécessaire de créer un compte où seront enregistrées les opérations du vendeur. Dans ce compte, 
la  vente  est  enregistrée  au  crédit  car  le  vendeur  détient  un  justificatif  qui  lui  permet  d'être  cru
lorsqu'il  affirme  avoir  utilisé  les  marchandises  vendues  au  profit  de  l'entreprise  et  non  à  son 
propre profit. 
L'inscription  de  la  vente  de  marchandises  au  crédit  du  compte  du  vendeur  correspond 
également à l'apparition d'une véritable créance de l'entreprise puisque le vendeur agit au nom de 
l'entreprise  et  que  c'est  donc  elle  qui  doit  bénéficier  du  produit  de  la  vente.  Cette  créance  est 
nécessairement la contrepartie d'une dette envers l'entreprise, soit du caissier lors d'une vente au 
comptant, soit du client lors d'une vente à crédit. 
Il ne suffit pas de contrôler le caissier pour éviter les détournements, il faut aussi vérifier que 
tous ceux qui ont utilisé l'argent de l'entreprise l'ont fait dans son intérêt et non dans le leur. Par 
exemple,  il  faut  vérifier  que  le  responsable  des  achats  a  bien  acheté  des  marchandises  avec 
l'argent  de  l'entreprise.  Dans  ce  cas,  c'est  la  facture  émise  par  le  fournisseur  qui  permettra  de 
contrôler la réalité de l'achat. Si l'achat a été effectué au comptant, c'est le caissier qui la détient à 
titre de justificatif, dans le cas d'un achat à crédit la facture parvient au service financier. Dans les 
deux  cas,  l'information  sur  l'achat  parviendra  au  comptable  sans  passer  par  le  responsable  des 
achats qui aurait intérêt à la dissimuler. Un compte sera ouvert au nom du responsable des achats 
où seront enregistrées toutes ses opérations. 
L'achat est enregistré au débit du compte du responsable des achats car celui-ci doit pouvoir 
justifier que les dépenses qu'il a engagées au nom de l'entreprise ont bien été faites à son profit, 
c'est-à-dire ici que les marchandises achetées sont bien parvenues à l'entreprise. Notons que, dans 
le  cas  d'un  achat,  l'enregistrement  au  débit  du  compte  du  responsable  des  achats  correspond  à 
l'apparition  d'une  dette  de  l'entreprise  puisque  le  responsable  agit  au  nom  de  l'entreprise.  Cette 
dette est nécessairement la contrepartie d'une créance sur l'entreprise détenue, soit par le caissier 
dans le cas d'un achat au comptant, soit par le fournisseur dans le cas d'un achat à crédit. 
Des comptes sont donc ouverts pour tous les responsables qui agissent au nom de l'entreprise, 
par  exemple  le  vendeur  ou  le  responsable  des  achats.  Ces  comptes  vont  enregistrer  toutes  les 
créances  et  les  dettes  de  l'entreprise  nées  des  décisions  de  ces  responsables.  Ces  comptes  sont 
tenus du point de vue de l'entreprise,  c'est-à-dire que l'apparition d'une créance de l'entreprise y 
est enregistrée au crédit et l'apparition d'une dette de l'entreprise au débit. 
Avec le temps, le rôle de la comptabilité s'est étendu au-delà du seul contrôle, elle est apparue 
comme la première source d'information sur l'activité de l'entreprise et sa santé financière. Pour 

Francis Malherbe 

jouer  ce  rôle,  la  comptabilité  a  évolué  et  les  comptes  chargés  de  suivre  les  opérations  des 
responsables  de  l'entreprise  sont  devenus  des  comptes  d'opérations  et  non  plus  des  comptes 
d'agents.  Par  exemple,  le  compte  du  vendeur  est  devenu  un  compte  des  ventes,  le  compte  du 
responsable des achats est devenu un compte des achats. 
L'enregistrement des achats  
Les achats sont enregistrés au débit du compte achats. Ils sont évalués au prix d'achat, celui-ci 
incluant  les  droits  de  douane  mais  excluant  la  TVA  déductible.  Les  frais  accessoires  d’achat 
payés  à  des  tiers,  par  exemple  les  transports,  les  commissions  et  les  assurances  peuvent  être 
inclus dans  le  prix  d'achat ou  être  enregistré  séparément.  Les  achats  doivent être  enregistrés  au 
moment où ils ont lieu, indépendamment de la date du paiement. Par exemple, lors d'un achat à 
crédit, la contrepartie de l'achat est l'apparition d'une créance du fournisseur sur l'entreprise qui 
est  enregistrée  au  crédit  du  compte  fournisseurs.  Ainsi,  un  achat  de  1000  est  enregistré  de  la 
manière suivante :  
Concrètement,  l'enregistrement  de  l'achat  se  fait  sur  la  base  de  la  facture  émise  par  le 
fournisseur. Dans le cas d'un achat au comptant la facture du fournisseur doit être acquittée, c'est-
à-dire  porter  la  mention  "acquittée  le"  ainsi  que  le  mode  de  règlement  et  la  référence  du 
règlement. Ce sont ces informations qui permettront au comptable d'enregistrer l'achat au crédit 
du compte caisse ou à celui du compte banque
Au  moment  du  paiement  par  l'entreprise,  la  créance  du  fournisseur  va  disparaître  et  être 
annulée dans son compte par une écriture au débit qui va compenser l'écriture portée au crédit au 
moment de l'achat. Le paiement de l'entreprise concernera également le plus souvent le compte 
banque qui doit être crédité.  
L'enregistrement des ventes  
Les ventes sont enregistrées au crédit du compte ventes. Elles sont évaluées au prix de vente, 
hors TVA, au moment où elles ont lieu et cela indépendamment de leur paiement. Par exemple, 
dans le cas d'une vente à crédit, elles correspondent à l'apparition d'une dette pour le client qui 
sera  portée  au  débit  du  compte  clients.  Ainsi,  une  vente  de  900  est  enregistrée  de  la  manière 
suivante :  
Concrètement,  l'enregistrement  de  la  vente  se  fait  sur  la  base  de  la  facture  émise  par 
l'entreprise. Dans le cas d'une vente au comptant la facture doit être acquittée, c'est-à-dire porter 
la mention "acquittée le" ainsi que le mode de règlement et la référence du règlement. Ce sont ces 
informations  qui  permettront  au  comptable  d'enregistrer  l'achat  au  débit  du  compte  caisse  ou  à 
celui du compte banque

Francis Malherbe 

Lors  du  paiement,  la  dette du  client  est  annulée  par  une  écriture  au  crédit de  son  compte,  la 
contrepartie étant le plus souvent une écriture au débit du compte banque.  
Les règlements 
Les règlements au comptant des achats de l'entreprise apparaissent au crédit du compte caisse
ou à celui du compte banque, les règlements au comptant des ventes de l'entreprise apparaissent 
au débit du compte caisse ou à celui du compte banque
Lorsque,  après  un  achat  à  crédit,  l'entreprise  paye  sa  dette  à  un  fournisseur,  le  règlement  de 
l'entreprise est enregistré au crédit du compte caisse ou à celui du compte banque et également au 
débit du compte fournisseurs. Cet enregistrement au débit du compte  fournisseurs correspond à 
une  diminution  de  la  créance  du  fournisseur,  si  bien  que,  de  ce  point  de  vue,  on  aurait  pu 
envisager  un  enregistrement  négatif  au  crédit  du  compte  fournisseurs.  Ce  n'est  pas  le  cas  pour 
deux raisons :  
?  la première est d'ordre pratique : la comptabilité est née à une époque où ni les 
calculatrices ni les ordinateurs n'existaient et, lorsqu'on doit effectuer des calculs à la 
main, il est toujours préférable de faire le moins possible de soustractions ; 
?  la seconde raison est plus profonde : il est toujours possible de considérer qu'un 
paiement de l'entreprise donne naissance à une créance, c'est-à-dire à une dette pour 
celui qui reçoit le paiement. En effet, d'un point de vue matériel, le paiement ne se fait 
qu'en échange d'un reçu qui représente une valeur pour l'entreprise, soit parce qu'il se 
traduira par une rentrée ultérieure d'argent ou de marchandises, notamment lorsque le 
paiement correspond à un prêt ou une avance de l'entreprise, soit parce qu'il va éviter 
un paiement futur, ce qui est le cas lorsque le paiement correspond au remboursement 
d'une dette. La contrepartie pour celui qui reçoit le paiement est l'obligation, soit 
d'effectuer ultérieurement un paiement ou une livraison, soit d'annuler la partie de sa 
créance correspondant au paiement, c'est-à-dire de renoncer à recevoir un paiement 
ultérieur. 
Ce dernier point de vue permet d'enregistrer tout paiement de l'entreprise, indépendamment de 
sa nature, au débit du compte de celui qui le reçoit. Cela permet notamment d'éviter de rechercher 
si  l'agent  qui  est  payé  est  créditeur  ou  débiteur  envers  l'entreprise  avant  de  pouvoir  effectuer 
l'enregistrement  dans  les  comptes.  Cette  convention  facilite  donc  grandement  l'enregistrement 
des règlements. 
Lorsque, après une vente à crédit, le client paye sa dette à l'entreprise, le règlement du client 
est  enregistré  au  crédit  de son  compte  ainsi  qu'au  débit  du compte  caisse ou à  celui  du  compte 
banque
Là encore, et de manière symétrique aux paiements de l'entreprise, la règle est la même pour 
tout  paiement  reçu  par  l'entreprise,  celui-ci  est  enregistré  au  crédit  du  compte  de  celui  qui 
l'effectue, quelle qu'en soit la raison, ainsi qu'au débit du compte caisse ou du compte banque
Un  règlement  est  donc  toujours  enregistré  au  crédit  du  compte  de  celui  qui  l'effectue  et  au 
débit du compte de celui qui le reçoit.
10 
Francis Malherbe 

La TVA 
La TVA est un impôt qui est destiné à frapper le consommateur et non le producteur. Dans ces 
conditions,  l'entreprise  joue  le  rôle  d'un  percepteur  pour  le  compte  de  l'Etat,  la  TVA  qu'elle 
perçoit ne lui est pas destinée et elle devra la payer à l'Etat, c'est-à-dire qu'elle correspond à une 
dette  sur l'Etat.  Inversement,  une  entreprise  qui  facture la TVA  à  ses  clients  peut  généralement 
déduire la TVA  qu'elle  a payée  sur  ses  achats  de  ce qu'elle  devra  payer au  fisc.  Ainsi, la TVA 
déductible  payée  par  l'entreprise  sur  ses  achats  est  analysée  comme  une  créance  sur  l'Etat.  Le 
compte de l'Etat sera donc crédité du montant de la TVA facturée par l'entreprise à ses clients et 
débité du montant de la TVA déductible payée par l'entreprise lors de ses achats. 
Par exemple, si l'entreprise réalise des ventes d'une valeur TTC de 1200 dont 200 de TVA et 
des  achats  de  600  dont  100  de  TVA,  elle  devra  payer  au  fisc  200-100=100.  Les  ventes  seront 
enregistrées dans les comptes de la manière suivante : 
Les achats seront enregistrés de la manière suivante : 
Le paiement de la TVA due par l'entreprise à l'Etat est enregistré ainsi : 
Le capital 
L'entreprise  doit  également  ouvrir  un  compte  correspondant  aux  apports  en  capital  que  les 
associés propriétaires de l'entreprise ont décidé. Le capital est assimilé à une dette de l'entreprise 
envers  ses  propriétaires  car  celle-ci  doit  pouvoir  rendre  les  sommes  correspondantes  en  cas  de 
dissolution  de  l'entreprise.  Les  apports  en  capital  sont  donc  enregistrés  au  crédit  du  compte 
Capital  et  au  débit  du  compte  Banque  ou  Caisse.  Par  exemple,  des  apports  en  capital  de  900 
payés en espèces seront enregistrés de la manière suivante : 
11 
Francis Malherbe 

Si  le  capital  décidé  n'a  pas  encore  été  effectivement  versé,  l'entreprise  a  une  créance  sur  les 
associés. Cette créance sera enregistrée au débit du compte Associés. Par exemple, si les associés 
ont décidé de verser un capital de 900 à l'entreprise et qu'ils n'en ont effectivement versé que 700, 
ils ont une dette de 200 envers l'entreprise. 
Comptes d'opérations et comptes d'agents 
Certaines  opérations  décidées  par  les  responsables  de  l'entreprise  donnent  naissance  à  des 
créances ou des dettes pour l'entreprise. Par exemple, les ventes donnent naissance à des créances 
et  les  achats  à  des  dettes.  Ces  créances  et  ces  dettes  de  l'entreprise  sont  enregistrées  dans  les 
comptes selon deux points de vue qui correspondent à deux types de comptes :  
?  le point de vue de l'entreprise, dans ce cas elles sont classées selon les opérations qui 
leur ont donné naissance ;  
?  le point de vue des agents sur qui l'entreprise détient des créances ou envers qui elle a 
des dettes, dans ce cas elles sont classées selon le type d'agents.  
Par  exemple, les  créances nées  des  ventes sont enregistrées  au  crédit  du  compte  ventes  pour 
indiquer leur  origine  et  au débit  du  compte  fournisseurs  pour indiquer  qu'elles correspondent à 
des dettes des fournisseurs. Le compte ventes est ainsi un compte d'opérations, il est tenu du point 
de vue de l'entreprise, c'est-à-dire que les naissances de créance y sont enregistrées à son crédit. 
Le compte fournisseurs est un compte d'agents, il est tenu du point de vue de l'agent, c'est-à-dire 
qu'il  enregistre  à  son  débit  la  naissance  des  créances  de  l'entreprise  puisqu'elles  sont  aussi  des 
dettes de l'agent envers l'entreprise. 
Tous les libellés des comptes sont tenus du point de vue de l'entreprise, par exemple l'achat à 
crédit d'un client à l'entreprise apparaît dans le compte clients tout comme dans le compte ventes
sous l'appellation "vente". 
Certaines  opérations  de  l'entreprise  ne  se  traduisent  pas  par  un  changement  du  solde  des 
créances et des dettes mais, soit par des variations de créances compensées par des variations de 
dettes,  soit  par  un  transfert  de  créances  ou  de  dettes  d'un  agent  à  l'autre.  Ces  opérations  sont 
enregistrées uniquement dans des comptes d'agents. Par exemple, le règlement par l'entreprise de 
sa  dette  envers  un  fournisseur  correspond  à  une  diminution  de la  dette  de l'entreprise  envers  le 
fournisseur qui est compensée par une augmentation de sa dette envers la banque. Le règlement 
de l'entreprise est ainsi enregistré au compte fournisseurs et au compte banque, comptes qui sont 
tous deux des comptes d'agents. De même, les apports en capital versés en espèces correspondent 
à  une  augmentation  de  la  dette  de  l'entreprise  envers  ses  propriétaires  mais  aussi  à  une 
augmentation  de  sa  créance  sur  le  caissier,  ils  sont  enregistrés  au  compte  caisse  et  au  compte 
capital qui sont tous deux des comptes d'agents. Un versement d'espèces sur le compte courant 
correspond quant à lui à une diminution de dettes du caissier compensée par une augmentation de 
dettes de la banque. 
12 
Francis Malherbe 

Ainsi,  toute  opération  de  l'entreprise  est  enregistrée  deux  fois  dans  les  comptes,  une  fois  au 
crédit  et  une  fois  au  débit,  c'est  le  principe  de  la  comptabilité  en  partie  double.  En  effet, 
l'activité  de  l'entreprise  génère  pour  des  agents  l'obligation  d'entreprendre  des  actions  en 
faveur  d'autres  agents.  Par  exemple,  une  vente  génère  une  obligation  de  paiement  ultérieur 
pour le client, le caissier ou la banque. Ces obligations peuvent toujours s'évaluer en termes 
monétaires,  elles  correspondent  par  exemple  à  des  paiements,  des  livraisons  de  biens,  des 
prestations  de  services  ou  des  annulations  de  créances.  La  valeur  de  ces  obligations  est 
enregistrée au  débit du  compte  de l'agent qui les subit et  au crédit de  celui  qui  en  bénéficie, 
l'entreprise étant représentée par plusieurs comptes d'opérations. 

La nomenclature des comptes  
Le  passage  à  l'analyse  et  à  la  gestion  impliquait  également  la  mise  en  place  de  procédures 
d'agrégation des comptes et donc, en particulier, la définition d'une nomenclature des opérations 
et  d'une  nomenclature  des  agents.  Cet  aspect  est  fondamental  pour  le  comptable  national  car 
selon le degré de proximité de ces nomenclatures avec celles de la comptabilité nationale, il sera 
plus  ou  moins  facile  d'utiliser  les  données  de  la  comptabilité  d'entreprise  pour  élaborer  les 
comptes  nationaux.  En  ce  qui  concerne  les  opérations,  deux  types  de  nomenclatures  sont 
possibles, une nomenclature par nature et une nomenclature par fonctions. Une nomenclature des 
opérations par nature correspond, par exemple, à un classement des opérations en ventes, achats, 
rémunération  des  salariés,  etc.  Une  nomenclature  par  fonctions  correspond,  par  exemple,  à  un 
classement en coûts commerciaux, charges administratives, etc. Une nomenclature par fonctions 
présente  l'avantage  de  mieux  répondre  aux  besoins  internes  de  gestion  de  l'entreprise  mais  elle 
rend  plus  difficile  l'utilisation  par  la  comptabilité  nationale.  Avec  le  développement  de 
l'informatique,  une  nomenclature  par  fonctions  n'est  cependant  pas  incompatible  avec  une 
nomenclature par  nature  si  chaque  opération  élémentaire  est codifiée à  la  fois  par  nature et  par 
fonction.  
Le journal et la balance 
Pour  limiter  les  risques  de  fraude,  l'entreprise  doit  enregistrer  ses  opérations  dans  l'ordre 
chronologique dans  un journal.  Celui-ci  montre  pour chaque opération  sa  date,  son  montant, le 
compte débité et le compte crédité. Par exemple, supposons une petite entreprise non assujettie à 
la TVA qui réalise les opérations suivantes : 
Apport en capital par chèque : 
900 
Achat de marchandises par chèque :  800 
Vente marchandises en espèces : 
1200 
Achat de marchandises à crédit : 
500 
Vente de marchandises à crédit : 
700 
Dépôt d'espèces à la banque :  
1000 
Ces opérations peuvent s'écrire dans le journal de la manière suivante : 
13 
Francis Malherbe 

JOURNAL 
Débit 
Crédit 
10/01/2010 
Banque 
900 
      Capital 
900 
Apport en capital par chèque 
20/02/2010 
Achats 
800 
      Banque 
800 
Achat de marchandises par chèque 
15/03/2010 
Caisse 
1200 
      Ventes 
1200 
Vente de marchandises en espèces 
12/04/2010 
Achats 
500 
      Fournisseurs 
500 
Achat de marchandises à crédit 
22/06/2010 
Clients 
700 
      Ventes 
700 
Vente de marchandises à crédit 
11/09/2010 
Banque 
1000 
      Caisse 
1000 
Dépôt d'espèces à la banque 
Ces écritures peuvent être reportées dans les comptes : 
14 
Francis Malherbe 

CAPITAL 
Débit 
Crédit 
Apport en capital par chèque 
900 
Solde 
900 
TOTAL 
900 
900 
FOURNISSEURS 
Débit 
Crédit 
Achat de marchandises à crédit 
500 
Solde 
500 
TOTAL 
500 
500 
CLIENTS 
Débit 
Crédit 
Vente de marchandises à crédit 
700 
Solde 
700 
TOTAL 
700 
700 
15 
Francis Malherbe 

BANQUE 
Débit 
Crédit 
Apport en capital par chèque 
900 
Achat de marchandises par chèque 
800 
Dépôt d'espèces à la banque 
1000 
Sous-total 
1900 
800 
Solde 
1100 
TOTAL 
1900 
1900 
CAISSE 
Débit 
Crédit 
Vente de marchandises en espèces 
1200 
Dépôt d'espèces à la banque 
1000 
Sous-total 
1200 
1000 
Solde 
200 
TOTAL 
1200 
1200 
ACHATS 
Débit 
Crédit 
Achat de marchandises par chèque 
800 
Achat de marchandises à crédit 
500 
Sous-total 
1300 

Solde 
1300 
TOTAL 
1300 
1300 
16 
Francis Malherbe 

VENTES 
Débit 
Crédit 
Vente de marchandises par chèque 
1200 
Vente de marchandises à crédit 
700 
Sous-total 

1900 
Solde 
1900 
TOTAL 
1900 
1900 
Pour  vérifier  la  cohérence  des  comptes,  nous  pouvons  créer  un  document,  la  balance,  qui 
reprend  pour  chaque  compte  le  sous-total  avant  solde  des  débits,  celui  des  crédits,  le  solde 
débiteur et le solde créditeur. Il se présente ainsi : 
BALANCE 
Totaux 
Soldes 
Débit 
Crédit 
Débiteurs  Créditeurs 
Capital 
900 
900 
Fournisseurs 
500 
500 
Clients 
700 
700 
Banque 
1900 
800 
1100 
Caisse 
1200 
1000 
200 
Achats 
1300 
1300 
Ventes 
1900 
1900 
TOTAL 
5100 
5100 
3300 
3300 
Comme  chaque  écriture  comporte  un  enregistrement  au  débit  et  un  au  crédit  d'un  même 
montant, la somme  des crédits  est  nécessairement  égale à la somme  des  débits  pour l'ensemble 
des comptes. De plus, pour chaque compte créditeur on a : 
Somme des débits + solde créditeur = somme des crédits 
Pour les comptes débiteurs on a également : 
Somme des débits = somme des crédits + solde débiteur 
En faisant la somme de ces deux équations pour l'ensemble des comptes on obtient : 
17 
Francis Malherbe 

Somme  des  débits  +  somme  des  soldes  créditeurs  =  somme  des  crédits  +  somme  des  soldes 
débiteurs 
Or, la somme des débits est égale à la somme des débits, on en déduit : 
Somme des soldes créditeurs = somme des soldes débiteurs 
S'il  n'y  a  pas  d'erreur  dans  les  comptes,  on  doit  pouvoir  vérifier  que  la  balance  est  bien 
équilibrée, c'est-à-dire que l'on a à la fois l'égalité entre le total des débits et le total des crédits 
ainsi  que  celle  entre  le  total  des  soldes  débiteurs  et  le  total  des  soldes  créditeurs.  Une  balance 
équilibrée ne donne toutefois pas une garantie absolue car des erreurs peuvent se compenser. 
Compte de résultat et bilan  
Si  les associés  ont  décidé de  placer  de  l'argent  dans  l'entreprise,  c'est  bien  évidemment  pour 
réaliser  des  bénéfices.  Ils  attendent  donc  que  l'entreprise  fasse  régulièrement  le  point  sur  sa 
situation financière, détermine si elle a réalisé ou non des bénéfices et, si oui, les distribue aux 
associés. Le temps va donc être découpé en périodes, généralement d'un an, appelées exercices. 
A  l'issue  de  chaque exercice  l'entreprise  devra  calculer  son bénéfice  et  présenter  ses comptes à 
ses propriétaires. 
A l'origine, l'entreprise dispose d'un patrimoine égal au capital dont l'ont doté les associés. Si 
l'entreprise  a  réussi  dans  ses  activités,  elle  doit  disposer  à  la  fin  du  premier  exercice  d'un 
patrimoine  supérieur  à  son  patrimoine  initial,  c'est-à-dire  à  son  capital.  Le  bénéfice  est 
précisément la différence entre ces deux valeurs.  
Supposons,  dans  un  premier  temps,  que  le  patrimoine  de  l'entreprise  soit  composé 
exclusivement de créances et de dettes, les créances venant contribuer positivement à la valeur du 
patrimoine  et  les  dettes  négativement.  Pour  calculer  le  bénéfice  de  l'entreprise  au  cours  du 
premier exercice, deux méthodes sont possibles. 
La  première  méthode  consiste  à  déduire  le  capital  initial  du  patrimoine  de  fin  d'exercice. 
Comme le patrimoine est la différence entre les créances et les dettes, on a :  
Bénéfice  =  total  des  créances  en  fin  d'exercice  -  total  des  dettes  en  fin  d'exercice  -  capital 
initial 
La  deuxième  méthode  consiste  à  considérer  que  l'entreprise  améliore  son  patrimoine  chaque 
fois qu'elle augmente ses créances et qu'elle le détériore chaque fois qu'elle augmente ses dettes. 
Ainsi, on peut aussi calculer l'augmentation du patrimoine au cours de l'exercice, c'est-à-dire le 
bénéfice, par l'équation : 
Bénéfice = augmentation des créances - augmentation des dettes 
18 
Francis Malherbe 


A chacune des deux méthodes correspond un document de synthèse. 
En comptabilité à partie double, les créances et les dettes de l'entreprise sont considérées selon 
deux points de vue :  
?  le point de vue de l'entreprise, dans ce cas elles sont classées selon les opérations qui leur 
ont donné naissance ;  
?  le point de vue des agents sur qui l'entreprise détient des créances ou envers qui elle a des 
dettes, dans ce cas elles sont classées selon le type d'agents.  
Pour le calcul du bénéfice, les créances et les dettes de l'entreprise peuvent donc, à priori, être 
tirées indifféremment des comptes d'agents ou des comptes d'opérations. Cependant, nous avons 
vu que tout compte pouvait être tenu soit comme un compte de stock, soit comme un compte de 
flux,  selon  que  l'on  reprend,  ou  non,  le  solde  de  l'exercice  précédent.  Le  solde  d'un  compte  de 
stock montre la valeur du stock en fin d'exercice, le solde d'un compte de flux montre sa variation 
au cours de l'exercice. 
Les comptes de stocks sont donc bien adaptés au calcul du bénéfice selon la première méthode 
puisque celle-ci consiste à calculer le bénéfice à partir des valeurs de fin d'exercice des créances 
et  des  dettes.  A  l'inverse,  les  comptes  de  flux  sont  mieux  adaptés  au  calcul  du  bénéfice  par  la 
deuxième méthode. Or, si en théorie il est possible de traiter tout compte, soit comme un compte 
de stock, soit comme un compte de flux, en pratique certains comptes n'ont d'intérêt que lorsqu'ils 
sont  traités  comme  comptes  de  stocks,  d'autres  n'ont  d'intérêt  que  lorsqu'ils  sont  traités  en 
comptes de flux. Ainsi, il est préférable de traiter les comptes d'agents en comptes de stocks car il 
est  plus  intéressant  de  connaître  le  montant  des  créances  et  des  dettes  d'un  agent  à  la  fin  de 
l'exercice plutôt que ses variations au cours de l'exercice. Inversement, il est préférable de traiter 
les comptes d'opérations en comptes de flux. Par exemple, lorsque le compte ventes est traité en 
compte  de  flux,  son  solde  correspond  au  montant  des  ventes  au  cours  de  l'exercice,  alors  que, 
lorsqu'il  est  traité  en  compte  de  stocks,  son  solde  correspond  au  cumul  des  ventes  depuis  la 
création de l'entreprise. Les comptes d'agents seront donc utilisés pour le calcul du bénéfice avec 
la première méthode et les comptes d'opérations seront utilisés pour le calcul du bénéfice dans la 
seconde méthode. 
Les deux documents de synthèse permettant le calcul du bénéfice de l'entreprise au cours de 
l'exercice sont le bilan et le compte de résultat, ils se déduisent de la balance. Tout au moins dans 
une première étape, le bilan est déduit des comptes d'agents et le compte de résultat est déduit des 
comptes  d'opérations.  Ces documents  se  présentent également  sous la forme  de  comptes, ils  ne 
reprennent que les soldes des comptes et non l'ensemble de leurs enregistrements. Nous pouvons 
décomposer  la  balance en deux  parties, l'une  reprenant les  comptes  d'agents  qui  permettront  de 
réaliser le bilan, l'autre reprenant les comptes d'opérations qui permettront de réaliser le compte 
de résultat. 
19 
Francis Malherbe 

BALANCE 
SOLDES 
Débiteurs 
Créditeurs 
Capital 
900 
Fournisseurs 
500 
Clients 
700 
Banque 
1100 
Caisse 
200 
SOLDE 
600 
Achats 
1300 
Ventes 
1900 
SOLDE 
600 
TOTAL 
3900 
3900 
Nous  avons  introduit  un  solde  dans  chaque  partie  de  la  balance  et  nous  constatons  que  ces 
deux soldes sont égaux, il ne s'agit pas là d'un cas particulier lié à notre exemple mais d'une règle 
générale. 
En effet, chaque écriture comptable comporte deux enregistrements, l'une au débit, l'autre au 
crédit. Pour l'ensemble des comptes, la somme des débits est donc égale à la somme des crédits. 
Si l'on regroupe les comptes en deux catégories, l'une correspondant aux comptes d'opérations et 
identifiée ici par l'indice 1, l'autre correspondant aux comptes d'agents et identifiée par l'indice 2, 
les égalités suivantes sont vérifiées : 
 ?D1 + ?D2 = ?C1 + ?C2 
 ?(D1– C1) = ?(C2 – D2)  
Ainsi,  si  l'on  considère  deux  catégories  de  comptes,  la  somme  des  soldes  de  la  première 
catégorie de comptes est l'opposée de la somme des soldes de la deuxième catégorie. Dans le cas 
du compte de résultat et du bilan, leur solde commun prend le nom de résultat, il correspond soit 
à un bénéfice, soit à une perte de l'entreprise.  
Dans  cette  version  simplifiée,  le  bilan  comprend  deux  colonnes,  la  colonne  de  gauche 
reprenant les soldes des comptes débiteurs, la colonne de droite les soldes des comptes créditeurs. 
Dans notre exemple, il se présentera sous la forme suivante : 
20 
Francis Malherbe 

BILAN 
ACTIF 
PASSIF 
Clients 
700  Capital 
900 
Banque 
1100  Résultat 
600 
Caisse 
200  Fournisseurs 
500 
TOTAL 
2000  TOTAL 
2000 
Le bilan ne reprend pas les intitulés débit et crédit pour ses colonnes mais adopte les intitulés 
actif  et  passif,  d'une  part  parce  que  les  intitulés  débit  et  crédit  pourraient  induire  en  erreur  les 
utilisateurs non avertis dans la mesure où les comptes d'agents ne sont pas tenus du point de vue 
de  l'entreprise  mais  de  celui  des  agents,  d'autre  part  parce  qu'il  va  également  reprendre  des 
écritures qui ne peuvent être assimilées ni à des créances ni à des dettes.  
Dans notre exemple simplifié, le compte de résultat se présentera sous la forme suivante : 
COMPTE DE RESULTAT 
DEBIT 
CREDIT 
Achats 
1300  Ventes 
1900 
Résultat 
600    
TOTAL 
1900  TOTAL 
1900 
Bilan et compte de résultat sont étroitement liés car leurs soldes sont égaux en valeur absolue.  
21 
Francis Malherbe 


Les comptes d'opérations dont le solde est repris au crédit du compte de résultat prennent le 
nom de comptes de produits, les comptes d'opérations dont le solde est repris au débit du compte 
de  résultat  prennent  le  nom  de  comptes  de  charges. Les  comptes  de  produits  et  les  comptes  de 
charges  sont  tenus comme  des  comptes  de flux,  c'est-à-dire  que leurs  soldes  de  clôture  ne  sont 
pas repris à l'ouverture de l'exercice suivant. Il est, en effet, plus intéressant de connaître le total 
des recettes et des dépenses pendant l'exercice que leur cumul depuis la création de l'entreprise. 
Les  soldes  des  comptes  de  produits  et  de  charges  sont  repris  au  compte  de  résultat.  Ainsi,  les 
soldes débiteurs des comptes de charges qui apparaissent au crédit de ces comptes sont repris au 
débit  du  compte  de  résultat,  les  soldes  créditeurs  des  comptes  de  produits  qui  apparaissent  au 
débit de ces comptes sont repris au crédit du compte de résultat. De cette manière, le principe de 
la partie double est aussi respecté pour les soldes des comptes de produits et de charges. 
Les comptes du bilan sont tenus comme des comptes de stocks, c'est-à-dire que leurs soldes de 
fin  d'exercice  sont  repris  à  l'ouverture  de  l'exercice  suivant,  ils  montrent  donc  la  valeur  des 
créances et des dettes de l'entreprise en fin d'exercice. Le compte de résultat est lui-même tenu 
comme un compte de stock car son solde doit réapparaître au bilan d'ouverture, celui-ci devant 
être rigoureusement identique au bilan de clôture.  
Le principe de l'écriture en partie double s'applique ainsi aux soldes, les soldes de comptes de 
produits et de charges étant repris au compte de résultat et les soldes des comptes de bilan étant 
repris à l'ouverture de l'exercice suivant. 
Un résultat positif est inscrit au débit du compte de résultat non seulement parce que c'est le 
solde du compte mais aussi parce qu'il représente une dette envers les associés propriétaires de 
l'entreprise. En effet, le résultat appartient aux associés dès son apparition. Au bilan, il est donc 
de  même  nature  que  le  compte  Capital.  Ceci  explique  le  paradoxe  apparent  selon  lequel  le 
résultat,  en  tant  que  solde  du  compte  de  résultat  a  naturellement  la  dimension  d'un  flux,  alors 
qu'en  tant  que solde  du  bilan  il a  la dimension d'un  stock.  En  fait, le  résultat  est  ce  qu'a  gagné 
l'entreprise pour le compte de ses propriétaires pendant toute la durée de l'exercice (optique flux) 
et c'est donc ce qu'elle leur doit à la fin de l'exercice (optique stock).  
22 
Francis Malherbe 

Il est important d'établir une distinction entre, d'une part, le compte Résultat de l'exercice qui 
est un vrai compte alimenté par les soldes des comptes de produits et de charges et dont le solde 
est le résultat, et d'autre part, le Compte de résultat qui est un document de synthèse reprenant les 
éléments du compte Résultat de l'exercice.  
Dividendes et capitaux propres 
Lors  de  l'exercice  suivant,  les  associés  propriétaires  de  l'entreprise  doivent  décider  ce  qu'ils 
vont  faire  du  bénéfice.  Ils  peuvent  décider  soit  de  se  le  faire  distribuer  (totalement  ou 
partiellement) sous forme de dividendes, soit le laisser à disposition de l'entreprise. 
Lorsque  les  associés  décident  de  se  faire  verser  le  bénéfice,  cela  va  se  traduire  par  un 
mouvement de fonds de l'entreprise vers les associés, mais le paiement effectif des dividendes se 
faisant postérieurement à la prise de décision, les dividendes sont d'abord enregistrés au crédit du 
compte  Associés  qui  est  destiné  à  enregistrer  les  créances  et  les  dettes  des  associés  envers 
l'entreprise. Ici le compte Associés enregistre l'obligation pour l'entreprise d'appliquer la décision 
des associés, cette obligation correspond à une créance des associés sur l'entreprise.  
La contrepartie de l'enregistrement au crédit du compte Associés est un enregistrement au débit 
du compte Résultat de l'exercice. Si tout le bénéfice est distribué, cette opération solde le compte 
Résultat  de  l'exercice,  en  d'autres  termes  elle  le  remet  à  zéro.  Cette  remise  à  zéro  est 
indispensable  car  le  compte  Résultat  de  l'exercice  étant  un  compte  de  bilan,  c'est-à-dire  un 
compte  tenu  comme  un  compte  de  stock,  il  reprend  à  son  ouverture  le  bénéfice  de  l'exercice 
précédent.  Ainsi,  en  l'absence  de  remise  à  zéro,  son  solde  en  fin  d'exercice  serait  le  cumul  des 
résultats  de  l'entreprise  depuis  sa  création  et  non  le  résultat  de  l'exercice.  Par  exemple,  si 
l'entreprise  avait  réalisé  un  bénéfice  de  600  au  cours  de  l'exercice  précédent,  la  décision  de 
distribution de 600 de dividendes, se traduira par l'écriture suivante : 
Lors  du  paiement  effectif  des  dividendes,  le  compte  Associés  sera  débité  par  le  crédit  du 
compte Banque
Mais il n'y a pas toujours de distribution de dividendes, soit parce que l'entreprise réalise une 
perte et non un bénéfice, soit parce que les associés souhaitent laisser le bénéfice à la disposition 
de  l'entreprise.  Aussi,  un  autre  compte,  le  Report  à  nouveau  est-il  créé.  Quand  le  résultat  de 
l'exercice  précédent  était  une  perte,  il  est  nécessairement  viré  au  compte  de  Report  à  nouveau
c'est-à-dire,  puisqu'une  perte  correspond  à  un  solde  débiteur  du  compte  Résultat  de  l'exercice
porté au débit du compte Report à nouveau. Là encore le compte Résultat de l'exercice est remis 
à zéro avant la fin de l'exercice. Par exemple, si le résultat de l'exercice précédent était une perte 
de 200, l'écriture serait la suivante : 
23 
Francis Malherbe 

Lorsque les associés veulent laisser le bénéfice à la disposition de l'entreprise, il n'y a pas de 
mouvement réel de fonds mais, comme il est nécessaire de solder le compte Résultat de l'exercice
avant  la  fin  de  l'exercice,  le  bénéfice  sera  crédité  au  compte  Report  à  nouveau  par  le  débit  du 
compte  Résultat  de  l'exercice.  Par  exemple,  si  les  associés  décident  de  laisser  la  totalité  du 
bénéfice de 600 à la disposition de l'entreprise, l'écriture sera la suivante : 
Les associés peuvent également utiliser un autre compte lorsqu'ils souhaitent ne pas distribuer 
le bénéfice, le compte Réserves. Ce compte fonctionne comme le compte Report à nouveau mais 
il  est  utilisé  lorsque  les  fonds  laissés  à  la  disposition  de  l'entreprise  ont  vocation  à  l'être 
durablement. Ce compte ne diffère pas fondamentalement du compte Capital et il ne faudrait pas 
penser  qu'il  correspond  à  des  réserves  comparables  aux  réserves  de  noisettes  que  les  écureuils 
peuvent  accumuler  avant  l'hiver,  il  montre  simplement  avec  le  compte  Report  à  nouveau  et  le 
compte  Capital  quelle  part  des  actifs  de  l'entreprise  a  été  financée  par  les  fonds  mis  à  sa 
disposition  par  ses  propriétaires.  Les  soldes  de  ces  comptes,  auxquels  il  convient  d'ajouter  le 
résultat  de  l'exercice,  constituent  les  capitaux  propres  de  l'exercice.  Le  bilan  montre  ainsi 
comment  le  financement  des  actifs  de  l'entreprise  a  été  réparti  entre  les  capitaux  propres  et  les 
dettes. 
L'ensemble des capitaux propres apparaissent au bilan, un exemple de bilan simplifié pouvant 
être le suivant : 
BILAN 
ACTIF 
PASSIF 
Clients 
700  Capital 
900 
Banque 
1000  Réserves 
200 
Caisse 
200  Report à nouveau 
300 
Résultat 
100 
Fournisseurs 
400 
TOTAL 
1900  TOTAL 
1900 
Nous  constatons  qu'après  le  premier  exercice,  la  détermination  du  résultat  à  partir  du  bilan 
change,  puisqu'elle  consiste  maintenant  à  déduire  du  patrimoine  de  fin  d'exercice,  non  plus 
simplement le capital mais l'ensemble des capitaux propres. En effet, le bénéfice correspond à la 
valeur  que  l'entreprise  a ajoutée  aux fonds  laissés  à sa  disposition  par ses  propriétaires,  c'est-à-
dire à l'ensemble des capitaux propres. 
Remarquons  que  le  montant  des  dividendes  versés  n'apparaît  explicitement  dans  aucun  des 
deux documents de synthèse, c'est-à-dire ni dans le bilan, ni dans le compte de résultat. 
24 
Francis Malherbe 

Les stocks  
Le compte de résultat et le bilan tels qu'ils ont été présentés jusqu'ici font apparaître un solde, 
appelé  résultat,  qui  correspond  à  la  différence  entre  la  variation  des  créances  de  l'entreprise  et 
celle  de  ses  dettes.  Ce  solde  n'est  toutefois  pas  satisfaisant  pour  l'analyse  de  la  gestion  de 
l'entreprise.  
Considérons, en effet, l'exemple de marchandises achetées par l'entreprise pour une valeur de 
100  et  revendues  pour  une  valeur  de  120.  Le  résultat  dégagé  par  cette  opération  est 
incontestablement égal  à  20  en  supposant  qu'il  n'y  ait  pas eu  de  frais  supplémentaires.  Lorsque 
cette opération porte sur plusieurs exercices, l'achat intervenant au cours d'un premier exercice et 
la vente au cours d'un second, le résultat calculé à la fin de chaque exercice n'est pas pertinent. En 
effet, le résultat du premier exercice est négatif et égal à -100, celui du second exercice est égal à 
120, ce qui n'est pas acceptable dans une optique de gestion. 
Compte de résultat de l'exercice 1 
Débit 
Crédit 
Achats 
100 
Résultat (perte) 
100 
Total 
100 
100 
Compte de résultat de l'exercice 2 
Débit 
Crédit 
Ventes 
120 
Résultat (bénéfice) 
120 
Total 
120 
120 
Aussi,  la  comptabilité  ne  calcule  le  résultat  de  cette  opération  d'achat/vente  que  lorsqu'il  est 
devenu  certain,  c'est-à-dire  à  la  fin  du  second  exercice.  Pour  cela,  il  n'est  pas  possible 
d'enregistrer  directement  l'achat  et  la  vente  au  second  exercice  car  l'achat,  comme  toute 
opération,  doit  d'abord  être  enregistré  au  moment  où  il  a  lieu,  c'est-à-dire  au  cours  du  premier 
exercice.  Il  faut  donc,  en  quelque  sorte,  transférer  l'achat  du  premier  au  second  exercice.  Cela 
nécessite de passer par le bilan car les comptes de charges ne conservent pas de trace du passé. 
Deux  comptes  sont  donc  utilisés,  un  compte  de  charges,  le  compte  Variation  des  stocks,  un 
compte de bilan le compte Stocks.  
25 
Francis Malherbe 


Au cours du premier exercice, l'achat est enregistré au débit du compte de résultat, il doit donc 
être  annulé  par  un  enregistrement  au  crédit  du  compte  Variation  des  stocks,  sa  contrepartie  est 
enregistrée au débit du compte Stocks
A l'ouverture du deuxième exercice, le compte Stocks est débité du solde débiteur du compte 
de l'exercice précédent puisque c'est un compte de bilan. En fin d'exercice, il sera crédité par le 
débit du compte Variation des stocks
D'une manière générale, les égalités suivantes sont vérifiées en quantités physiques pour toute 
période :  
Stock initial + achats = ventes +stock final 
 Ventes = achats – (stock final – stock initial)  
Pour calculer le bénéfice résultant de l'opération d'achat/vente, il faut faire la différence entre 
les  ventes  et  leur  coût  d'achat,  que  l'achat  ait  eu  lieu  au  cours  de  l'exercice  ou  au  cours  d'un 
exercice  précédent.  Le  coût  d'achat  peut  être  calculé  en  valorisant  les  quantités  vendues  à  leur 
prix d'achat, les quantités vendues étant ici calculées par la différence entre les quantités achetées 
et  les  quantités  stockées.  Ainsi,  puisque  les  quantités  achetées  sont  déjà  valorisées  à  leur  coût 
d'achat, il suffit d'estimer également les stocks à leur coût d'achat pour que, dans les comptes, la 
différence entre les achats et la variation des stocks représente le coût d'achat des ventes. C'est ce 
mode de valorisation des stocks qui est effectivement retenu en comptabilité. 
Par conséquent, pour calculer le résultat d'un exercice, il faut déduire des achats les stocks de 
fin d'exercice et ajouter les stocks de début d'exercice. Pour cela, le compte variation des stocks 
enregistre à son débit le stock de début d'exercice et à son crédit le stock de fin d'exercice.  
26 
Francis Malherbe 

Au niveau du bilan, le compte stock reprend à l'ouverture de l'exercice le solde de l'exercice 
précédent,  c'est-à-dire  le  stock  de  début  d'exercice.  Il  enregistre  ensuite  les  mouvements 
symétriques du compte de résultat, si bien qu'il ne fait apparaître à sa clôture que le stock de fin 
d'exercice.  
Présentation des stocks au compte de résultat et au bilan 
En  pratique,  la  présentation  des  variations  de  stocks  au  niveau  du  compte  de  résultat  peut 
prendre  différentes  formes  selon  le  plan  comptable  du  pays.  La  variation  des  stocks  peut  ainsi 
être décomposée en un stock initial apparaissant au débit du compte de résultat et un stock final 
apparaissant au crédit. Lorsque les stocks sont différenciés selon leur nature, le stock initial peut 
apparaître  négativement  au  crédit  lorsqu'il  s'agit  d'un  stock  de  produits,  le  stock  final  peut  être 
enregistré  négativement  au  débit  lorsqu'il  s'agit  d'un  stock  de  marchandises  ou  de  matières 
premières. Lorsque le compte des variations de stocks est décomposé selon la nature du stock, il 
faut comprendre qu'une variation des stocks apparaissant au débit du compte de résultat est égale 
à la différence entre le stock initial et le stock final alors qu'une variation des stocks apparaissant 
au  crédit  du  compte  de  résultat  est,  au  contraire,  égale  à  la  différence  entre  le  stock  final  et  le 
stock initial. 
En France, les stocks sont ventilés en trois catégories :  
?  stocks de marchandises ; 
?  stocks de matières premières et autres approvisionnements; 
?  stocks de produits. 
Les  marchandises  sont  des  biens  revendus  en  l'état,  c'est-à-dire  non  transformés  par 
l'entreprise.  Le  compte  Variation  des  stocks  de  marchandises  est  associé  dans  le  compte  de 
résultat aux comptes Ventes de marchandises et Achats de marchandises. Pour faire apparaître le 
coût d'achat des marchandises vendues, le compte  Variation des stocks est présenté au débit du 
compte  de  résultat,  juste  en-dessous  du  compte  Achat  de  marchandises.  Mais,  puisqu'il  s'agit 
d'une  écriture  au  débit,  elle  correspond  à  la  différence  entre  le  stock  d'ouverture  et  le  stock  de 
clôture,  c'est-à-dire,  en  réalité,  à  l'opposé  de  la  variation  des  stocks,  même  si  le  signe  moins 
n'apparaît pas dans le libellé. 
Le compte Variation des stocks de matières premières est associé dans le compte de résultat 
au  compte  Achat  de  matières  premières.  La  encore,  il  apparaît  au  débit  du  compte  de  résultat, 
juste  en  dessous  des  achats  de  matières  premières,  pour  faire  apparaître  le  coût  des  matières 
premières  consommées  par  l'entreprise.  Puisqu'  il  apparaît  au  débit,  il  correspond  en  fait,  lui 
aussi, à l'opposé de la variation des stocks, même si le signe moins n'apparaît pas dans le libellé. 
Le  compte  Variation  des  stocks  prend  le  nom  de  Production  stockée  lorsqu'il  concerne  les 
produits.  Il  est  alors  est  associé,  dans  le  compte  de  résultat,  au  compte  Production  vendue.  Il 
apparaît au crédit du compte de résultat, juste en-dessous de la production vendue, afin de faire 
apparaître le total de la production. Comme la production stockée apparaît au crédit, elle est égale 
à la différence entre le stock de clôture et le stock d'ouverture, c'est-à-dire que, contrairement aux 
deux  comptes  précédents,  elle  correspond  effectivement  à  la  variation  stockée  et  non  à  son 
opposé. 
Un exemple simplifié de compte de résultat pourrait être le suivant : 
27 
Francis Malherbe 


Puisque  les  comptes  de  stocks  qui  font  apparaître  la  valeur  des  stocks  en  fin  d'exercice  sont 
nécessairement  débiteurs,  ils  sont  présentés  à  l'actif  du  bilan.  Un  exemple  simplifié  de  bilan 
pourrait être le suivant : 
L'introduction des stocks modifie profondément l'analyse du bilan et du compte de résultat. En 
effet,  jusqu'à  présent,  l'actif  du  bilan  ne  présentait  que  les  créances  de  l'entreprise,  il  présente 
maintenant également la valeur des stocks en fin d'exercice. Les stocks diffèrent des créances en 
ce qu'elles ne correspondent pas à une obligation d'un agent envers l'entreprise, ils ont cependant 
avec elles un point commun : ils doivent normalement se traduire au cours d'un exercice ultérieur 
par une rentrée d'argent, ils sont donc en quelque sorte une créance potentielle. 
Remarquons toutefois que, si les créances de l'entreprise correspondent à la valeur exacte des 
dettes  des  agents  extérieurs  envers  l'entreprise,  les  stocks  de  fin  d'exercice  ne  donnent  pas  la 
valeur exacte des rentrées d'argent qu'ils devraient générer au cours des exercices ultérieurs. En 
effet,  les  stocks  sont  évalués  sur  la  base  de  leurs  coûts.  Comme  les  entreprises  anticipent 
normalement de faire des bénéfices, elles attendent que les stocks génèrent des rentrées d'argent 
supérieures à leurs coûts, c'est-à-dire supérieures à leur valeur au bilan. 
En  fait,  l'enregistrement  des  stocks  au  bilan  à  leurs  coûts,  et  non  à  la  valeur  des  rentrées 
d'argent qu'elles sont susceptibles de générer, a deux explications :  
?  la première correspond à la logique que nous venons de présenter, c'est-à-dire l'utilisation 
du bilan pour réaliser un transfert de dépenses d'un exercice à l'autre. 
?  la seconde résulte de l'application du principe de prudence. 
28 
Francis Malherbe 

Un  autre  raisonnement  que  celui  que  nous  avons  présenté  était  possible.  Nous  aurions  pu 
considérer  que,  puisque  les  biens  stockés  représentent  une  créance  potentielle,  le  mieux  serait 
d'en faire l'estimation la plus vraisemblable possible, c'est-à-dire d'évaluer les stocks non sur la 
base de leurs coûts mais sur la base de leur prix de vente probable. Pour reprendre notre premier 
exemple, nous aurions pu décider de transférer à l'exercice suivant, non pas 100  mais 120. Les 
comptes de résultat des deux exercices se présenteraient alors ainsi : 
On  constate  que  le  bénéfice  n'apparaît  plus  au  deuxième  exercice,  mais  au  premier.  Cela 
pourrait  apparaître  comme  un  simple  choix  technique  si  les  conséquences  n'en  étaient  pas  si 
importantes. Supposons, pour simplifier, que l'entreprise ne dispose pas de capital et qu'elle ait dû 
emprunter  100  pour  réaliser  ses  achats.  A  la  fin  du  premier  exercice,  l'entreprise  présente  un 
bénéfice de 20 à ses propriétaires qui décident une distribution de dividendes. L'entreprise devra 
emprunter  20  pour  payer  ces  dividendes  puisqu'elle  n'a  pas  encore  perçu  de  recettes,  elle  se 
retrouve donc avec une dette de 120. Au cours du deuxième exercice, si les ventes ne sont pas de 
120  comme  l'entreprise  l'avait  escompté,  mais  seulement  de  110,  elle  ne  peut  pas  rembourser 
toute sa dette et elle risque la faillite si elle ne trouve pas un nouveau financement. 
Ainsi, la règle de valorisation des stocks sur la base de leurs coûts et non sur la base de leur 
prix  de  vente  prévisible  répond  au  principe  de  prudence  qui  est  un  principe  fondamental  de  la 
comptabilité.  Ce  principe  qui  vise  à  limiter  les  risques  de  faillite  protège  non  seulement  les 
propriétaires  de  l'entreprise,  mais  surtout  et  avant  tout  ses  créanciers,  c'est-à-dire  le  fisc,  le 
personnel et les clients. 
L'une des conséquences du mode de valorisation des stocks est que, dans le compte du résultat, 
une  variation  des  stocks  positive  n'implique  pas  que  les  quantités  stockées  aient  augmenté  au 
cours  de  l'exercice,  elles  peuvent  très  bien  avoir  diminué.  En  effet,  la  variation  des  stocks  est 
estimée par la différence entre le stock de clôture et le stock d'ouverture, stocks qui ne sont pas 
évalués au même prix.  
Par exemple, supposons que dans une entreprise les stocks soient renouvelés tous les mois, si 
bien que le stock de fin d'exercice comprend des unités achetées au cours du mois de décembre 
de l'année en cours et le stock de début d'exercice comprend des unités achetées au cours du mois 
de  décembre  de  l'année  précédente.  Si  le  stock  de  début  d'exercice  comprenait  100  unités 
achetées au prix de 8 et le stock de fin d'exercice 90 unités achetées au prix de 10, la variation de 
29 
Francis Malherbe 

stocks  est  égale  à  90x10-100x8=100,  c'est-à-dire  une  valeur  positive  alors  que  les  stocks  ont 
diminué en quantités physiques. 
Inversement,  une  variation  des  stocks  négative  au  compte  de  résultat  n'implique  pas 
nécessairement un déstockage de l'entreprise. 
Valorisation des stocks 
Pour que le résultat n'apparaisse qu'au moment de la vente, il faut que les stocks soient évalués 
à leur coût d'achat. Ce principe est facile à mettre en œuvre lorsque les biens sont identifiables 
individuellement comme c'est le cas pour une automobile identifiée par son numéro de châssis. Il 
ne  l'est  plus  lorsque  les  biens  stockés  sont  totalement  interchangeables  et  acquis  à  des  prix 
différents,  aussi  plusieurs  méthodes  d'évaluation  des  stocks  ont-elles  été  développées  :  FIFO, 
LIFO, etc. Puisque ces méthodes donnent toutes des résultats différents, il est nécessaire que le 
comptable national sache quelle est la méthode utilisée par l'entreprise pour pouvoir utiliser les 
informations sur ses stocks.  
A titre d'exemple, la méthode FIFO (first in, first out) consiste à évaluer les stocks à partir des 
entrées  et  sorties  en  stocks  en  supposant  que  les  unités  entrées  les  premières  sont  sorties  en 
premier, autrement dit que l'on commence par sortir les unités les plus anciennes, si bien qu'il ne 
reste dans le stock final que les unités les plus récentes que l'on valorise à leur coût d'acquisition. 
Par  exemple,  supposons  qu'il  reste à  la fin  de  l'exercice  60  unités  en stock  et  que  les  dernières 
entrées portaient sur l'acquisition de 30 unités le 1er octobre au coût unitaire de 6€ et de 40 unités 
le 1er décembre au coût unitaire de 8€. Les 60 unités restant en stock sont les plus récentes, elles 
proviennent pour 40 unités de l'entrée du 01/12 et pour le reste, c'est-à-dire 20 unités de l'entrée 
du 01/10. Ainsi le stock de fin d'exercice est valorisé à 40x8+20x6=440.  
Les immobilisations  
L'introduction des stocks ne suffit pas à résoudre le problème du calcul du résultat. En effet, 
certaines dépenses ne peuvent être imputées à un seul exercice, c'est le cas notamment des achats 
de constructions et de machines qui sont utilisées par l'entreprise pendant plusieurs années. Elles 
vont donc contribuer positivement au résultat de l'entreprise pendant plusieurs exercices si bien 
qu'il serait absurde de les imputer négativement au résultat d'un seul exercice. Les achats de biens 
destinés à être utilisés durablement dans le processus de production de l'entreprise doivent donc 
être éliminés du calcul du résultat de l'exercice au cours duquel ils ont lieu pour être répartis sur 
30 
Francis Malherbe 

l'ensemble  des  exercices  pendant  lesquels  les  biens sont  utilisés.  Cette répartition  se fera  sur  la 
base de l'estimation de la baisse de valeur du bien au cours de sa période d'utilisation. 
Deux méthodes radicalement différentes du point de vue de la valorisation sont possibles. La 
première  repose  sur  une  estimation  conventionnelle  qui  se  traduit  en  pratique  par  l'élaboration 
d'un  plan  d'amortissement,  la  seconde  repose  sur  une  évaluation  de  la  valeur  du  bien  sur  le 
marché.  
Dans les deux méthodes, l'achat d'un bien destiné à être utilisé pendant plusieurs exercices est 
enregistré  au  moment  où  il  a  lieu,  non  dans  un  compte  de  charges,  mais  dans  un  compte 
d'immobilisations qui est un compte de bilan. Cet achat, comme tout achat, doit être enregistré au 
débit du compte d'opération concerné, et au crédit d'un compte d'agent. Par exemple, dans le cas 
d'un achat au comptant l'écriture sera la suivante : 
En fin de chaque exercice, la perte de valeur du bien au cours de l'exercice est déduite du bilan 
pour être portée au compte de résultat. 
Valorisation au coût historique 
Dans  la  première  méthode  deux  comptes  sont  utilisés  pour  cela,  un  compte  de  charges,  le 
compte Dotation aux amortissements, un compte de bilan, le compte Amortissements. Le compte 
Dotation aux amortissements enregistre à son débit le montant de la dépréciation du bien pendant 
l'exercice,  le  compte  Amortissements  reprend  à  son  crédit  le  montant  des  amortissements 
cumulés,  c'est-à-dire  la  perte  de  valeur  du  bien  depuis  son  acquisition.  Au  bilan,  les 
amortissements  sont  généralement  associés  négativement  à  la  valeur  d'acquisition  des  actifs  de 
manière à faire apparaître leur valeur nette. Le schéma ci-dessous correspond à l'amortissement 
linéaire sur trois exercices d'une machine acquise pour une valeur de 600 au début de l'exercice 1.  
31 
Francis Malherbe 


Ainsi,  à  chaque  exercice,  le  compte  de  charges  Dotation  aux  amortissements  est  débité  du 
montant de la dotation aux amortissements par le crédit du compte de bilan amortissements
Le  schéma  montre  la  présentation  des  amortissements  au  passif  du  bilan,  dans  de  nombreux 
plans comptables ils sont présentés négativement à l'actif de manière à faire apparaître les valeurs 
nettes des actifs. Un exemple simplifié de bilan pourrait être le suivant :  
32 
Francis Malherbe 

Cette  méthode  de  valorisation  des  immobilisations  prend  le  nom  de  valorisation  au  coût 
historique car la valeur des immobilisations est déterminée à partir de leur valeur d'acquisition et 
non de leur valeur réelle à la date de clôture du bilan. 
Valorisation à la valeur de marché 
Lorsque les immobilisations sont évaluées sur la base de leur valeur de marché, elles peuvent 
non seulement se déprécier mais aussi s'apprécier du fait d'une hausse de leur prix sur le marché. 
Dans ce cas, apparaissent des plus-values qui restent  potentielles dans la mesure où une hausse 
des  prix  n'est  jamais  définitive  et  peut  très  bien  être  suivie  d'une  baisse  des  prix  qui  fera 
apparaître, à l'inverse, des moins-values. 
Une plus-value potentielle peut être traitée selon deux méthodes différentes dans les comptes. 
La  première  méthode  consiste  à  enregistrer  la  plus-value  à  la  fois  au  bilan  et  au  compte  de 
résultat, la deuxième méthode consiste à l'enregistrer uniquement au bilan. 
Pour  comprendre  les  différences  entre  les  deux  méthodes  nous  pouvons  partir  d'un  exemple 
simplifié. Supposons donc un bilan initial composé uniquement à l'actif de l'immobilisation et au 
passif du capital. 
Avec  la  première  méthode,  la  plus-value  sera  d'abord  portée  au  compte  de  résultat,  puis  au 
bilan, en faisant apparaître un bénéfice. 
Avec  la  deuxième  méthode,  la  plus-value  est  portée  directement  à  l'actif  du  bilan  dans  le 
compte écarts de réévaluation, il n'y a plus ici d'enregistrement d'un bénéfice. 
33 
Francis Malherbe 


La différence fondamentale entre les deux méthodes réside dans l'enregistrement ou non d'un 
bénéfice. La première méthode fait apparaître un bénéfice qui peut être distribué sous forme de 
dividendes  aux  propriétaires  de  l'entreprise.  Or,  nous  avons  vu  dans  la  partie  concernant  les 
stocks  qu'une  distribution  de  dividendes  correspondant  à  un  enrichissement  non  définitif  de 
l'entreprise est dangereuse car elle peut conduire l'entreprise à la faillite. C'est précisément pour 
éviter ce risque et respecter le principe de prudence que la deuxième méthode doit être utilisée. 
Le  compte  écarts  de  réévaluation  permet  ainsi  de  dissocier  la  question  de  l'évaluation  des 
immobilisations de celle de la distribution des dividendes. 
La  valorisation  d'une  immobilisation  sur  la  base  de  sa  valeur  de  marché  ne  supprime  pas  la 
nécessité  de  l'amortir.  En  effet,  la  comptabilité  se  place  dans  une  perspective  de  continuité  de 
l'exploitation,  si  bien  que  le  rôle  des  amortissements  n'est  pas  seulement  de  répartir 
équitablement le coût d'acquisition des immobilisations entre les différents exercices, il est aussi 
d'interdire  à  l'entreprise  de  distribuer  des  sommes  qu'elle  doit  conserver  pour  renouveler  ses 
immobilisations.  Dans  cette  optique,  les  amortissements  d'une  immobilisation  doivent  être  vus 
comme  une  répartition  entre  les  exercices,  non  de  son  coût  d'acquisition,  mais  de  son  coût  de 
remplacement. Ainsi, lorsque le prix d'une immobilisation monte du fait de l'inflation, l'entreprise 
doit  s'attendre  à  un  coût  de  renouvellement  supérieur,  c'est-à-dire  également  à  des 
amortissements  à  pratiquer  supérieurs.  Par  conséquent,  la  valeur  nette  réévaluée  de 
l'immobilisation devra être amortie sur sa durée de vie restante, si bien qu'une réévaluation a un 
impact non seulement sur la valeur nette mais aussi sur le plan d'amortissement qui doit être revu 
à la hausse. 
Les cessions d'immobilisation 
Une immobilisation, par exemple une machine, peut être revendue par l'entreprise après avoir 
été utilisée, il faut alors procéder à la sortie du bilan de l'immobilisation et enregistrer au compte 
de résultat la plus-value ou la moins-value réalisée. 
A tout instant, le coût d'achat d'une immobilisation peut être décomposé en deux parties : une 
partie qui a déjà été comptabilisée en coût sous forme d'amortissements, une partie qui doit être 
imputée  aux  exercices  suivants.  Cette  deuxième  partie  est  égale  à  la  différence  entre  le  coût 
d'acquisition  de  l'immobilisation  et  le  montant  cumulé  des  amortissements  déjà  comptabilisés, 
c'est  la  valeur  comptable  de  l'immobilisation.  Celle-ci  apparaît  au  bilan  dans  deux  comptes 
distincts : la valeur brute correspondant au coût d'acquisition est enregistrée au débit du compte 
Immobilisations,  les  amortissements  cumulés  sont  enregistrés  au  crédit  du  compte 
Amortissements. La différence entre les soldes de ces deux comptes donne la valeur comptable de 
l'immobilisation. 
34 
Francis Malherbe 

Si une immobilisation est vendue, elle ne pourra plus être utile à l'avenir, si bien que son coût 
restant  à  amortir  doit  être sorti du  bilan  et imputé  au  compte  de  résultat  de  l'exercice  en cours. 
Cela sera fait, d'une part, en créditant le compte Immobilisations du montant de la valeur brute de 
l'immobilisation  vendue  par  le  débit  du  compte  de  résultat,  d'autre  part,  en  débitant  le  compte 
Amortissements du montant des amortissements pratiqués par le crédit du compte de résultat. Le 
produit de la vente doit également être enregistré au crédit du compte de résultat. 
En  France  deux  comptes  sont  utilisés  à  cette  fin  :  le  compte  Valeur  comptable  des  éléments 
cédés  et  le  compte  Produits  des  cessions  d'éléments  d'actifs.  Le  compte  Valeur  comptable  des 
éléments  cédés
  est  débité  du  montant  de  la  valeur  comptable  des  éléments  d’actif  cédés,  le 
compte  Produits  des  cessions  d'éléments  d'actifs  est  crédité  du  prix  des  cessions  d’éléments 
d’actifs cédés.  
Ainsi, dans notre exemple, supposons que, au cours du troisième exercice, l'entreprise vende la 
machine qui lui coûté 600 pour un prix de 300. La machine ayant été amortie pour 400, sa valeur 
comptable est de 600-400=200. L'écriture dans les comptes est la suivante : 
La différence entre le prix de vente de l'immobilisation et sa valeur comptable correspond à la 
plus-value ou la moins-value que l'entreprise a réalisée sur sa vente.  
Les actifs 
L'introduction des immobilisations modifie l'analyse que l'on peut faire du bilan et du compte 
de résultat. Puisque l'actif du bilan s'enrichit d'un nouveau poste, on peut s'interroger sur ce qui 
fait  réellement  son  unité.  La  réponse  est  donnée  par  la  notion  d'actif  dont  la  définition  dans  le 
plan comptable général français est la suivante : 
Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour 
l’entité,  c’est-à-dire  un  élément  générant  une  ressource  que  l’entité  contrôle  du  fait 
d’événements  passés  et  dont  elle  attend  des  avantages  économiques  futurs.  L’avantage 
économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet actif de contribuer, directement 
ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité. 

Les  normes  européennes  imposent  de  présenter  les  actifs  au  bilan  selon  une  nomenclature 
faisant apparaître au moins les postes suivants :  
35 
Francis Malherbe 

?  a) immobilisations corporelles ; 
?  b) immeubles de placement ; 
?  c) immobilisations incorporelles ; 
?  d) actifs financiers [à l'exclusion des montants indiqués selon e), h) et i)] ; 
?  e) participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ; 
?  f) actifs biologiques ; 
?  g) stocks ; 
?  h) clients et autres débiteurs ; 
?  i) trésorerie et équivalents de trésorerie ; 
Tous ces actifs, malgré leur diversité, ont certains points communs. 
Les dépréciations 
Au moment de leur acquisition, tous les actifs sont enregistrés dans un compte de bilan à leur 
coût  d'acquisition.  Par  la  suite,  ils  peuvent  faire  l'objet  de  réévalutions,  ces  réévaluations  étant 
enregistrées comme nous l'avons vu pour les immobilisations, ils peuvent aussi se déprécier. La 
comptabilité va distinguer deux types de dépréciation :  
?  une dépréciation attendue, prévisible, qui est prise en compte par les amortissements ; 
?  une dépréciation non prévue, qui est enregistrée dans deux comptes spécifiques, un compte 
de charges, le compte dotation aux dépréciations et un compte de bilan, le compte 
dépréciations.  
Il peut s'avérer qu'un actif ne générera pas tous les avantages économiques que l'entreprise en 
attendait, si bien que sa valeur réelle baisse en-dessous de sa valeur nette comptable enregistrée 
au bilan. Dans ce cas, l'entreprise doit enregistrer une dépréciation égale à la différence entre la 
valeur réelle de l'immobilisation et sa valeur nette comptable. Du fait de l'application du principe 
de  prudence,  les  réévaluations  et  les  dépréciations  ne  sont  pas  traitées  de  manière  symétrique. 
Alors  que  les  réévaluations  n'augmentent  pas  le  bénéfice  de  l'entreprise,  les  dépréciations 
viennent  s'ajouter  aux  charges  et  viennent  donc,  soit  diminuer  le  bénéfice,  soit  augmenter  les 
pertes.  
Lorsqu'elles sont constatées, les dépréciations sont traitées comme les amortissements, c'est-à-
dire  que  le  montant  de  la  dépréciation  est  débité  du  compte  dotation  aux  dépréciations  par  le 
crédit  du  compte  dépréciations.  Si,  au  cours  d'un  exercice  suivant,  la  valeur  réelle  de  l'actif 
remonte au-dessus de sa valeur nette comptable, ou si l'actif est cédé, la dépréciation sera annulée 
en utilisant un compte de produits, le compte  reprises sur dépréciations. Le montant annulé est 
alors crédité au compte reprises sur dépréciations par le débit du compte dépréciations.  
Le compte transferts de charges  
Dans certains cas, l'affectation des dépenses n'est pas certaine au moment où elles ont lieu. Par 
exemple, un restaurant destine normalement la viande qu'il achète à la préparation de plats pour 
ses  clients,  il  est  donc  normal  que,  au  moment  où  il  a  lieu,  l'achat  de  viande  soit  enregistré  en 
achat  de  matières  et  fournitures.  Cependant,  il  se  peut  qu'une  partie  de  la  viande  achetée  soit 
donnée, en fait, au personnel et qu'elle doive donc être considérée comme une rémunération du 
personnel. Dans ce cas, la valeur de la viande donnée au personnel devrait être déduite des achats 
de matières et fournitures. 
Cependant, ce n'est pas toujours l'option retenue par la comptabilité. En France, par exemple, 
la  valeur  de  la  viande  donnée  au  personnel  est  bien  enregistrée  au  compte  "rémunération  du 
personnel" mais le compte "achats de matières et fournitures" n'est pas corrigé. Le double-compte 
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Francis Malherbe 

en  charges  est  évité  par  un  enregistrement  en  produits  au  compte  "transferts  de  charges".  De 
même, les frais immobilisés sont enregistrés deux fois au débit, une première fois au compte de 
résultat dans un compte correspondant à la nature de la charge, une deuxième fois au bilan dans 
un  compte  d'immobilisations.  Là  encore,  le  compte  "transferts  de  charges"  va  être  utilisé  pour 
éviter le double-comptes.  
Les provisions  
L'introduction  des  provisions  résulte  de  l'application  du  principe  de  prudence.  Lorsque 
l'entreprise prévoit des charges futures, elle doit les faire apparaître dans le calcul du résultat de 
l'exercice en cours bien qu'elles n'apparaîtront effectivement qu'au cours d'un exercice ultérieur. 
Le principe est le suivant : l'estimation de la charge future est enregistrée au compte du résultat 
de l'exercice en cours, puis lorsque la charge a effectivement lieu, elle est déduite du compte du 
résultat et remplacée par sa valeur effective. Puisque la valeur estimée doit apparaître au cours de 
deux  exercices,  il  est  nécessaire  une  nouvelle  fois  de  passer  par  l'intermédiaire  du  bilan.  Trois 
comptes  sont  donc  utilisés,  un  compte  de  charges,  le  compte  dotation  aux  provisions  qui 
enregistre le montant de la provision, un compte de produits, le compte  reprises sur provisions
qui enregistre son annulation et un compte de bilan le compte provisions. Le schéma ci-dessous 
montre  l'enregistrement  d'une  pénalité  payée  120  à  l'exercice  2  et  provisionnée  pour  100  à 
l'exercice 1.  
Les  provisions  se  distinguent  des  dépréciations,  d'une  part  parce  qu'elles  portent  sur  des 
charges  et  non  sur  des  actifs,  d'autre  part  parce  qu'elles  portent  sur  des  évènements  futurs,  par 
nature incertains, alors que les dépréciations ne font que constater des pertes de valeur effectives, 
donc certaines.  
Les deux conceptions du bilan  
Deux  conceptions  du  bilan,  tout  particulièrement  de  l'actif  du  bilan,  coexistent.  La  première 
voit  dans  le  bilan  avant  tout  un  instrument  permettant  d'imputer  les  recettes  et  les  dépenses  à 
différents  exercices.  L'important  est  ici  la  détermination  du  résultat  dans  une  perspective  de 
distribution des dividendes. L'actif du bilan est alors valorisé au coût historique et il correspond à 
des dépenses qui ont eu lieu pendant l'exercice en cours ou pendant les exercices précédents et 
qui continueront à générer des entrées d'argent au cours des exercices futurs. La valeur de l'actif 
du bilan correspond alors à l'estimation minimale de ces entrées d'argent.  
La  seconde  conception  voit  dans  le  bilan  avant  tout  un  moyen  de  mesurer  la  valeur  de 
l'entreprise  à  une  date  donnée.  Dans  ces  conditions,  les  actifs  doivent  être  évalués  à  leur  juste 
valeur et le résultat n'est que la constatation d'une différence entre deux bilans successifs. Cette 
approche est plutôt celle des financiers qui cherchent à acquérir l'entreprise ou une partie de ses 
actions.  
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Francis Malherbe 

Dans la pratique, outre la question de la valorisation, les deux approches se distinguent sur des 
points comme l'immobilisation de certains frais qui est recommandée dans la première approche 
et interdite dans la seconde.  
Au niveau du passif, même si des différences peuvent exister, l'esprit reste le même, le passif 
représente l'ensemble la valeur des obligations de l'entreprise envers ses propriétaires ou envers 
les tiers.  
Ce texte n'engage que son auteur : Francis Malherbe 
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Francis Malherbe 




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