Cours de comptabilité :La comptabilité privée

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La comptabilité privée
La comptabilité de caisse
À  l'origine  de  la  comptabilité  de  caisse  se  trouve  l'idée  que,  pour  limiter  les  risques  de
détournement,  seule  une  personne  (éventuellement  plusieurs),  le  caissier,  doit  être  habilitée  à
percevoir  de  l'argent  et  à  effectuer  des  paiements  pour  le  compte  de  l'entreprise.  Les  différents
responsables  de  l'entreprise  n'ont  pas  ce  pouvoir  et  ils  ne  peuvent  que  donner  des  ordres  au
caissier, celui-ci n'ayant de son côté aucun pouvoir d'initiative et ne devant qu'exécuter les ordres.
Pour éviter les contestations, seuls les ordres écrits sont valables.
Pour contrôler les mouvements d'argent il suffit alors de contrôler le caissier. Pour cela, le plus
efficace est d'enregistrer systématiquement les entrées et sorties en caisse à partir de documents
justificatifs. La comptabilité telle que nous la connaissons est ainsi née de la conjonction de trois
facteurs :
Une relation fondamentale
Pour toute période, la relation suivante est toujours vérifiée :
?  Encaisse de début + encaissements = décaissements + encaisse de fin
Cette égalité signifie simplement que la monnaie peut provenir soit de l’encaisse initiale, soit
des entrées en caisse, et que, soit elle est sortie de la caisse, soit elle reste en caisse à la fin de
l’exercice. Cette égalité peut également s'écrire :
?  Encaisse de fin = encaisse de début + encaissements - décaissements
Ainsi,  si  l'encaisse  de  début  est  connue  et  si  les  justificatifs  d'encaissements  et  de
décaissements  sont  disponibles,  il  suffit  de  compter  l'encaisse  de  fin  de  période  pour  vérifier
l'absence de détournement de la part du caissier.
Un principe de précaution
Pour que le contrôle soit efficace, il ne suffit pas que toutes les opérations d'encaissements et
de  décaissements  soient  régulièrement  enregistrées  et  basées  sur  des  justificatifs,  il  faut
également que les écritures ne puissent pas être modifiées après la vérification de la caisse car,
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Francis Malherbe

sinon,  il  faudrait  vérifier  à  nouveau  toutes  les  opérations  depuis  la  création  de  l'entreprise  à
chaque  contrôle.  Aussi,  l'un  des  principes  de  base  de  la  tenue  des  comptes  est  que  toutes  les
écritures  doivent  être  passées  régulièrement  de  manière  chronologique,  tout  retour  en  arrière
devant  être  rendu impossible, les  éventuelles  erreurs étant,  non  pas  effacées,  mais  annulées  par
des écritures de sens contraire.
Un problème pratique
Au moment de la naissance de la comptabilité les calculatrices n'existaient pas et le moyen le
plus  simple  pour  additionner  des  entrées  comptées  positivement  et  des  sorties  comptées
négativement  était  de  séparer  les  entrées  des  sorties  de  manière  à  n'avoir  qu'une  seule
soustraction à faire.
Par exemple, supposons que l'on désire enregistrer les opérations suivantes :
Apport en capital
900
Achat de marchandises
800
Vente de marchandises
1000
Achat de marchandises
400
Paiement d'un salaire
200
Vente de marchandises
300
Il faudrait faire les calculs suivants :
Apport en capital
+900
Achat de marchandises
-800
Vente de marchandises
+1000
Achat de marchandises
-400
Paiement d'un salaire
-200
Vente de marchandises
+300
Ce genre de calcul n'est pas facile à faire à la main, surtout si les chiffres sont nombreux. La
solution à ce problème a consisté à enregistrer les entrées et les sorties de manière chronologique,
mais séparément dans des colonnes différentes. Le total des entrées et celui des sorties pouvaient
ainsi simplement être effectués séparément et la seule soustraction consistait à faire la différence
entre ces deux totaux. Les entrées ont été naturellement enregistrées dans la colonne de gauche
puisqu'elles  ont  nécessairement  lieu  avant  les  sorties  et  que,  en  Italie,  pays  d'où  est  issu  le
premier ouvrage de comptabilité, on écrit de gauche à droite. Les sorties ont donc été enregistrées
dans la colonne de droite.
+
-
Apport en capital
900
Achat de marchandises
800
Vente de marchandises
1000
400
Achat de marchandises
200
Paiement d'un salaire
Vente de marchandises
300
Total
2200
1400
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Francis Malherbe

Débit, crédit, solde
Mais les comptables ont donné aux colonnes des noms qui faisaient référence aux justificatifs
servant  de  base  aux  enregistrements  dans  les  comptes.  Ainsi,  la  colonne  de  gauche,  celle  des
entrées, a pris le nom de débit, la colonne de droite celui de crédit.
Le mot débit correspond au verbe latin debere qui signifie devoir. Il indique simplement que le
caissier  n'est  pas  propriétaire  de  l'argent  qui  entre  dans  sa  caisse  et  qu'il  doit  donc  pouvoir  le
rendre.  Le  mot  crédit  correspond  au  verbe  latin  credere  qui  signifie  croire,  il  signifie  qu'en
échange de toute sortie d'argent le caissier doit recevoir un justificatif qui lui permettra d'être cru
lors d'un contrôle. Un compte de caisse se présente donc sous la forme suivante :
Débit
Crédit
Apport en capital
900
Achat de marchandises
800
Ventes de marchandises
1000
Achats de marchandises
400
Paiement d'un salaire
200
Vente de marchandises
300
Solde
800
Total
2200
2200
Le  comptable  contrôle  la  caisse  sur  la  base  de  justificatifs.  Certains  de  ces  justificatifs  sont
détenus  par  le  caissier,  ils  sont  émis  par  les  responsables  de  l'entreprise  qui  lui  ont  demandé
d'effectuer un paiement, d'autres sont émis par le caissier et détenus par ceux qui ont déposé de
l'argent à la caisse.
Les  justificatifs  présentent  pour  ceux  qui  les  détiennent  le  caractère  d'une  créance,  au  sens
habituel du terme, et pour ceux qui les ont émis le caractère d'une dette. Pour s'en convaincre, il
suffit de considérer que, si les comptables ne savaient pas calculer, un moyen simple de vérifier
la caisse serait de :
?  commencer par rembourser le caissier de ses décaissements en échange des
justificatifs qu'il détient (créances du caissier sur l'entreprise / dettes de l'entreprise
envers le caissier),
?  lui demander ensuite de rendre les sommes qu'il a encaissé au nom de l'entreprise en
échange des justificatifs détenus par l'entreprise (créances de l'entreprise sur le caissier
/ dettes du caissier envers l'entreprise).
Mais  les  comptables  savent  calculer,  aussi,  pour  éviter  cette  vérification  fastidieuse,  ils  ont
inventé le solde. Le solde du compte est, par définition, le montant qui équilibre le total des deux
colonnes.  Ici,  il  montre  quel  est  le  montant  de  l'encaisse  à  la  fin  de  l'exercice. Cependant,  cela
n'est  vrai  que  s'il  n'y  avait  aucune  encaisse  au  début  de  l'exercice.  En  effet,  s’il  y  avait,  par
exemple,  500  dans  la  caisse  en  début  d’exercice,  le  montant  de  la  caisse  en  fin  d’exercice  ne
serait pas 800 mais 800+500=1200.
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Francis Malherbe

Notons également que le compte caisse est tenu du point de vue du caissier puisque la colonne
"débit" enregistre les dettes du caissier envers l'entreprise et non celles de l'entreprise envers le
caissier.
Flux et stocks
Il  faut  souligner  ici  l’importance  du  découpage  du  temps  par  les  comptables  en  périodes
appelées exercices et le lien qui est établi entre les comptes de deux exercices consécutifs. Tout
compte peut, en théorie, être traité de deux manières différentes selon que l'on veut que son solde
puisse être interprété comme un flux ou comme un stock. Un flux correspond à une période, un
stock  à  une  date.  Ainsi,  le  total  des  encaissements  pendant  une  année  correspond  à  un  flux,  le
montant de l'encaisse à un instant donné, par exemple au moment de la vérification de la caisse,
correspond  à  un  stock.  Le mot  stock  est  utilisé ici  dans  un  sens familier  aux  économistes, plus
large que celui qu'utilisent habituellement les comptables d'entreprise.
Comme tout compte, le compte caisse peut donc être traité soit comme un compte de flux, soit
comme  un  compte  de  stock,  selon  ce  que  l'on  cherche  à  mesurer.  La  différence  entre  les  deux
réside dans la reprise ou non, du solde de clôture à l'ouverture de l'exercice suivant. Un compte
de  flux  ne reprend  pas  le  solde  de  l'exercice  précédent  et son  solde  de  fin  d'exercice  montre  la
différence  entre  les  entrées  et  les  sorties,  c'est-à-dire  ici  la  variation  d'encaisse.  Un  compte  de
stock  reprend  à  l'ouverture  le  solde  de  l'exercice  précédent  et  son  solde  en  fin  d'exercice
correspond au montant de l'encaisse en fin d'exercice. Dans l'exemple suivant, le premier compte
est un compte de flux, le second un compte de stock.
Compte de caisse traité en flux
Débit
Crédit
Vente de marchandises
800
Paiement d'un salaire
300
Achat de marchandises
400
Solde
100
Total
800
800
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Francis Malherbe

Compte de caisse traité en stock
Débit
Crédit
Solde de l'exercice précédent
800
Vente de marchandises
800
Paiement d'un salaire
300
Achat de marchandises
400
Solde
800
Total
1600
1600
Ainsi de l'égalité fondamentale :
Encaisse de début + entrées = sorties + encaisse de fin
on peut déduire deux comptes, un compte de flux et un compte de stock. Dans le compte de
stock, l'encaisse de début correspond au solde du compte de l'exercice précédent.
Contrairement à un compte de stock, un compte de flux ne garde pas de trace de ce qui s'est
passé  au  cours  des  exercices  précédents.  Le  compte  caisse  est  habituellement  traité  comme  un
compte de stock car il est plus intéressant de connaître l'encaisse de fin d'exercice que la variation
d'encaisse au cours de l'exercice.
Le banquier est traité exactement de la même manière que le caissier car il effectue le même
type  d'opérations  pour  le  compte  de  l'entreprise,  le  statut  juridique  étant  ici  sans  importance.
Ainsi, dans la comptabilité de l'entreprise, les versements sur son compte courant apparaissent au
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Francis Malherbe

débit du compte du banquier, ses paiements et prélèvements apparaissant au crédit. Bien entendu,
ceci  peut  apparaître  quelque  peu  surprenant  aux  clients  des  banques  que  nous  sommes  car  nos
relevés  de  compte  font  apparaître  les  versements  sur  nos  comptes  courants  au  crédit  et  nos
dépenses au débit, c'est-à-dire exactement l'inverse de ce qui est fait dans le compte du banquier
dans la comptabilité de l'entreprise. Cela est, en fait, tout à fait normal car les relevés de compte
que nous recevons sont des copies de comptes tenus du point de vue de la banque et non de notre
point de vue.
Les opérations à crédit
Avec le développement des opérations à crédit, le compte caisse ne suffisait plus à décrire la
réalité  des  activités  de  l'entreprise  car  certaines  de  ses  opérations  généraient  des  paiements
différés  dans  le  temps.  Aussi,  les  comptables  décidèrent-ils  d'enregistrer  non  seulement  les
encaissements  et  les  encaissements  effectifs,  mais  également  les  opérations  qui  devaient
normalement  se  traduire  par  des  encaissements  ou  des  décaissements  ultérieurs,  et  cela  au
moment même où naissait l'obligation de paiement, sans attendre le paiement.
La comptabilité a ainsi été étendue aux comptes de fournisseurs et de clients. Les comptes des
fournisseurs  enregistrent  dans  la  colonne  crédit  les  augmentations  de  leurs  créances  sur
l'entreprise  nées  leurs  ventes  non  encore  payées.  Leurs  diminutions  de  créances  résultant  des
paiements  de  l'entreprise  sont  enregistrées  dans  la  colonne  débit.  Ce  choix  d'écrire  une
diminution  de  créance  positivement  dans  la  colonne  débit  plutôt  que  négativement  dans  la
colonne  crédit  s'explique  par  la  difficulté  d'effectuer  des  soustractions  avec  les  moyens
techniques de l'époque où est née la comptabilité.
Par exemple, supposons qu'un fournisseur réalise avec l'entreprise les opérations suivantes :
Vente à crédit à l'entreprise
300
Paiement de l'entreprise
200
Vente à crédit à l'entreprise
400
Dans  la  comptabilité  de  l'entreprise,  le  compte  fournisseurs  se  présentera  de  la  manière
suivante :
Fournisseurs
Débit
Crédit
Achat à crédit
300
Paiement au fournisseur
200
Achat à crédit
400
Solde
500
Total
700
700
L'enregistrement au crédit du compte du fournisseur de sa vente à crédit se justifie par le fait
que  c'est  le  fournisseur  qui  détient  une  créance  sur  l'entreprise,  c'est-à-dire,  concrètement,  qu'il
détient  un  justificatif  prouvant  la  réalité  de  sa  vente,  et  donc  de  sa  créance.  Ainsi,  en  ce  qui
concerne  l'enregistrement  en  débit/crédit,  le  compte  fournisseur  est,  dans  la  comptabilité  de
l'entreprise,  tenu  du  point  de  vue  du  fournisseur  et  non  de  l'entreprise.  Cependant,  en  ce  qui
concerne le libellé des opérations, c'est le point de vue de l'entreprise qui est retenu, la vente du
fournisseur  à  l'entreprise  étant  enregistrée  dans  la  comptabilité  de  l'entreprise  sous  le  libellé
"Achat".
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Francis Malherbe

On  notera  également  que  le  solde  du  compte  est  placé  dans  la  colonne  "Débit"  pour  assurer
l'équilibre des deux colonnes. Cependant, puisque dans ce cas le total des crédits est supérieur à
celui des débits, le solde du compte est dit "créditeur".
De manière symétrique, les comptes des clients enregistrent les augmentations de leurs dettes
envers  l'entreprise  dans  la  colonne  débit  et  leurs  diminutions  de  dettes  dans  la  colonne  crédit.
Supposons, par exemple, qu'un client réalise les opérations suivantes avec l'entreprise :
Achat à crédit à l'entreprise
500
Achat à crédit à l'entreprise
300
Paiement à l'entreprise
600
Dans la comptabilité de l'entreprise, le compte clients se présentera de la manière suivante :
Clients
Débit
Crédit
Vente à crédit
500
Vente à crédit
300
Paiement du client
600
Solde
200
Total
800
800
Un enregistrement au débit du compte du client de son achat à crédit se justifie par le fait que,
dans  ce  cas,  c'est  le  client  qui  a  une  dette  envers  l'entreprise.  Ainsi,  en  ce  qui  concerne
l'enregistrement  des  opérations  en  débit/crédit,  le  compte  clients  est  tenu  du  point  de  vue  du
client.  Cependant,  en  ce  qui  concerne  les  libellés,  c'est  le  contraire  car  l'achat  du  client  est
enregistré dans la comptabilité de l'entreprise sous le libellé "vente".
On  remarquera  également  que  le  solde  du  compte  clients  est  placé  dans  la  colonne  "Crédit"
pour  l'équilibrer,  mais,  comme  le  total  des  débits  est  supérieur  à  celui  des  crédits,  le  solde  du
compte est dit "débiteur". Il s'agit là d'un principe général : un solde débiteur est toujours placé
dans la colonne "Crédit", un solde créditeur est toujours placé dans la colonne "Débit".
L'introduction  des  comptes  fournisseurs  et  clients  est  extrêmement  importante  pour  le
fonctionnement  des comptes  et  pour  leur  interprétation  car elle  déconnecte l'enregistrement  des
opérations de leur paiement. Ainsi, les ventes et les achats peuvent être enregistrés au moment où
ils  ont  lieu  et  non  au  moment  de  leur  paiement  effectif.  La  comptabilité  passe  ainsi  d'une
comptabilité de règlements à une comptabilité d'engagements.
Le principe de la partie double
La comptabilité en partie double est d'abord un remarquable instrument de contrôle. Sa force
repose  sur  le  lien  qu'elle  établit  entre  deux  types  de  contrôle  qui  vont  alors  se  renforcer
mutuellement :
?  le contrôle des flux monétaires qui est directement sous la responsabilité du
comptable,
?  le contrôle des flux physiques qui est extra comptable.
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Francis Malherbe

Chaque  échange  implique  toujours  deux  intervenants  dont  les  intérêts  sont  opposés  lors  des
opérations de contrôle. Par exemple, lors d'une vente effectuée au comptant, le vendeur cède des
marchandises et le caissier reçoit de la monnaie. Le caissier a intérêt à dissimuler tout document
prouvant  qu'il  a  reçu  de  l'argent.  Il  faut  donc  se  tourner  vers  l'autre  intervenant,  c'est-à-dire  le
vendeur,  pour  enregistrer  l'opération.  Or,  pour  pouvoir  se  justifier,  le  vendeur  ne  cède  la
marchandise  qu'en  échange  d'un  reçu  signé  du  caissier  attestant  le  paiement  du  client.  Ce  reçu
peut être utilisé pour enregistrer la vente car le vendeur a intérêt à le communiquer.
Pour  vérifier  les  encaissements  du  caissier  à  l'occasion  des  opérations  de  vente,  il  est  donc
nécessaire de créer un compte où seront enregistrées les opérations du vendeur. Dans ce compte,
la  vente  est  enregistrée  au  crédit  car  le  vendeur  détient  un  justificatif  qui  lui  permet  d'être  cru
lorsqu'il  affirme  avoir  utilisé  les  marchandises  vendues  au  profit  de  l'entreprise  et  non  à  son
propre profit.
L'inscription  de  la  vente  de  marchandises  au  crédit  du  compte  du  vendeur  correspond
également à l'apparition d'une véritable créance de l'entreprise puisque le vendeur agit au nom de
l'entreprise  et  que  c'est  donc  elle  qui  doit  bénéficier  du  produit  de  la  vente.  Cette  créance  est
nécessairement la contrepartie d'une dette envers l'entreprise, soit du caissier lors d'une vente au
comptant, soit du client lors d'une vente à crédit.
Il ne suffit pas de contrôler le caissier pour éviter les détournements, il faut aussi vérifier que
tous ceux qui ont utilisé l'argent de l'entreprise l'ont fait dans son intérêt et non dans le leur. Par
exemple,  il  faut  vérifier  que  le  responsable  des  achats  a  bien  acheté  des  marchandises  avec
l'argent  de  l'entreprise.  Dans  ce  cas,  c'est  la  facture  émise  par  le  fournisseur  qui  permettra  de
contrôler la réalité de l'achat. Si l'achat a été effectué au comptant, c'est le caissier qui la détient à
titre de justificatif, dans le cas d'un achat à crédit la facture parvient au service financier. Dans les
deux  cas,  l'information  sur  l'achat  parviendra  au  comptable  sans  passer  par  le  responsable  des
achats qui aurait intérêt à la dissimuler. Un compte sera ouvert au nom du responsable des achats
où seront enregistrées toutes ses opérations.
L'achat est enregistré au débit du compte du responsable des achats car celui-ci doit pouvoir
justifier que les dépenses qu'il a engagées au nom de l'entreprise ont bien été faites à son profit,
c'est-à-dire ici que les marchandises achetées sont bien parvenues à l'entreprise. Notons que, dans
le  cas  d'un  achat,  l'enregistrement  au  débit  du  compte  du  responsable  des  achats  correspond  à
l'apparition  d'une  dette  de  l'entreprise  puisque  le  responsable  agit  au  nom  de  l'entreprise.  Cette
dette est nécessairement la contrepartie d'une créance sur l'entreprise détenue, soit par le caissier
dans le cas d'un achat au comptant, soit par le fournisseur dans le cas d'un achat à crédit.
Des comptes sont donc ouverts pour tous les responsables qui agissent au nom de l'entreprise,
par  exemple  le  vendeur  ou  le  responsable  des  achats.  Ces  comptes  vont  enregistrer  toutes  les
créances  et  les  dettes  de  l'entreprise  nées  des  décisions  de  ces  responsables.  Ces  comptes  sont
tenus du point de vue de l'entreprise,  c'est-à-dire que l'apparition d'une créance de l'entreprise y
est enregistrée au crédit et l'apparition d'une dette de l'entreprise au débit.
Avec le temps, le rôle de la comptabilité s'est étendu au-delà du seul contrôle, elle est apparue
comme la première source d'information sur l'activité de l'entreprise et sa santé financière. Pour
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Francis Malherbe

jouer  ce  rôle,  la  comptabilité  a  évolué  et  les  comptes  chargés  de  suivre  les  opérations  des
responsables  de  l'entreprise  sont  devenus  des  comptes  d'opérations  et  non  plus  des  comptes
d'agents.  Par  exemple,  le  compte  du  vendeur  est  devenu  un  compte  des  ventes,  le  compte  du
responsable des achats est devenu un compte des achats.
L'enregistrement des achats
Les achats sont enregistrés au débit du compte achats. Ils sont évalués au prix d'achat, celui-ci
incluant  les  droits  de  douane  mais  excluant  la  TVA  déductible.  Les  frais  accessoires  d’achat
payés  à  des  tiers,  par  exemple  les  transports,  les  commissions  et  les  assurances  peuvent  être
inclus dans  le  prix  d'achat ou  être  enregistré  séparément.  Les  achats  doivent être  enregistrés  au
moment où ils ont lieu, indépendamment de la date du paiement. Par exemple, lors d'un achat à
crédit, la contrepartie de l'achat est l'apparition d'une créance du fournisseur sur l'entreprise qui
est  enregistrée  au  crédit  du  compte  fournisseurs.  Ainsi,  un  achat  de  1000  est  enregistré  de  la
manière suivante :
Concrètement,  l'enregistrement  de  l'achat  se  fait  sur  la  base  de  la  facture  émise  par  le
fournisseur. Dans le cas d'un achat au comptant la facture du fournisseur doit être acquittée, c'est-
à-dire  porter  la  mention  "acquittée  le"  ainsi  que  le  mode  de  règlement  et  la  référence  du
règlement. Ce sont ces informations qui permettront au comptable d'enregistrer l'achat au crédit
du compte caisse ou à celui du compte banque.
Au  moment  du  paiement  par  l'entreprise,  la  créance  du  fournisseur  va  disparaître  et  être
annulée dans son compte par une écriture au débit qui va compenser l'écriture portée au crédit au
moment de l'achat. Le paiement de l'entreprise concernera également le plus souvent le compte
banque qui doit être crédité.
L'enregistrement des ventes
Les ventes sont enregistrées au crédit du compte ventes. Elles sont évaluées au prix de vente,
hors TVA, au moment où elles ont lieu et cela indépendamment de leur paiement. Par exemple,
dans le cas d'une vente à crédit, elles correspondent à l'apparition d'une dette pour le client qui
sera  portée  au  débit  du  compte  clients.  Ainsi,  une  vente  de  900  est  enregistrée  de  la  manière
suivante :
Concrètement,  l'enregistrement  de  la  vente  se  fait  sur  la  base  de  la  facture  émise  par
l'entreprise. Dans le cas d'une vente au comptant la facture doit être acquittée, c'est-à-dire porter
la mention "acquittée le" ainsi que le mode de règlement et la référence du règlement. Ce sont ces
informations  qui  permettront  au  comptable  d'enregistrer  l'achat  au  débit  du  compte  caisse  ou  à
celui du compte banque.
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Francis Malherbe

Lors  du  paiement,  la  dette du  client  est  annulée  par  une  écriture  au  crédit de  son  compte,  la
contrepartie étant le plus souvent une écriture au débit du compte banque.
Les règlements
Les règlements au comptant des achats de l'entreprise apparaissent au crédit du compte caisse
ou à celui du compte banque, les règlements au comptant des ventes de l'entreprise apparaissent
au débit du compte caisse ou à celui du compte banque.
Lorsque,  après  un  achat  à  crédit,  l'entreprise  paye  sa  dette  à  un  fournisseur,  le  règlement  de
l'entreprise est enregistré au crédit du compte caisse ou à celui du compte banque et également au
débit du compte fournisseurs. Cet enregistrement au débit du compte  fournisseurs correspond à
une  diminution  de  la  créance  du  fournisseur,  si  bien  que,  de  ce  point  de  vue,  on  aurait  pu
envisager  un  enregistrement  négatif  au  crédit  du  compte  fournisseurs.  Ce  n'est  pas  le  cas  pour
deux raisons :
?  la première est d'ordre pratique : la comptabilité est née à une époque où ni les
calculatrices ni les ordinateurs n'existaient et, lorsqu'on doit effectuer des calculs à la
main, il est toujours préférable de faire le moins possible de soustractions ;
?  la seconde raison est plus profonde : il est toujours possible de considérer qu'un
paiement de l'entreprise donne naissance à une créance, c'est-à-dire à une dette pour
celui qui reçoit le paiement. En effet, d'un point de vue matériel, le paiement ne se fait
qu'en échange d'un reçu qui représente une valeur pour l'entreprise, soit parce qu'il se
traduira par une rentrée ultérieure d'argent ou de marchandises, notamment lorsque le
paiement correspond à un prêt ou une avance de l'entreprise, soit parce qu'il va éviter
un paiement futur, ce qui est le cas lorsque le paiement correspond au remboursement
d'une dette. La contrepartie pour celui qui reçoit le paiement est l'obligation, soit
d'effectuer ultérieurement un paiement ou une livraison, soit d'annuler la partie de sa
créance correspondant au paiement, c'est-à-dire de renoncer à recevoir un paiement
ultérieur.
Ce dernier point de vue permet d'enregistrer tout paiement de l'entreprise, indépendamment de
sa nature, au débit du compte de celui qui le reçoit. Cela permet notamment d'éviter de rechercher
si  l'agent  qui  est  payé  est  créditeur  ou  débiteur  envers  l'entreprise  avant  de  pouvoir  effectuer
l'enregistrement  dans  les  comptes.  Cette  convention  facilite  donc  grandement  l'enregistrement
des règlements.
Lorsque, après une vente à crédit, le client paye sa dette à l'entreprise, le règlement du client
est  enregistré  au  crédit  de son  compte  ainsi  qu'au  débit  du compte  caisse ou à  celui  du  compte
banque.
Là encore, et de manière symétrique aux paiements de l'entreprise, la règle est la même pour
tout  paiement  reçu  par  l'entreprise,  celui-ci  est  enregistré  au  crédit  du  compte  de  celui  qui
l'effectue, quelle qu'en soit la raison, ainsi qu'au débit du compte caisse ou du compte banque.
Un  règlement  est  donc  toujours  enregistré  au  crédit  du  compte  de  celui  qui  l'effectue  et  au
débit du compte de celui qui le reçoit.
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Francis Malherbe

La TVA
La TVA est un impôt qui est destiné à frapper le consommateur et non le producteur. Dans ces
conditions,  l'entreprise  joue  le  rôle  d'un  percepteur  pour  le  compte  de  l'Etat,  la  TVA  qu'elle
perçoit ne lui est pas destinée et elle devra la payer à l'Etat, c'est-à-dire qu'elle correspond à une
dette  sur l'Etat.  Inversement,  une  entreprise  qui  facture la TVA  à  ses  clients  peut  généralement
déduire la TVA  qu'elle  a payée  sur  ses  achats  de  ce qu'elle  devra  payer au  fisc.  Ainsi, la TVA
déductible  payée  par  l'entreprise  sur  ses  achats  est  analysée  comme  une  créance  sur  l'Etat.  Le
compte de l'Etat sera donc crédité du montant de la TVA facturée par l'entreprise à ses clients et
débité du montant de la TVA déductible payée par l'entreprise lors de ses achats.
Par exemple, si l'entreprise réalise des ventes d'une valeur TTC de 1200 dont 200 de TVA et
des  achats  de  600  dont  100  de  TVA,  elle  devra  payer  au  fisc  200-100=100.  Les  ventes  seront
enregistrées dans les comptes de la manière suivante :
Les achats seront enregistrés de la manière suivante :
Le paiement de la TVA due par l'entreprise à l'Etat est enregistré ainsi :
Le capital
L'entreprise  doit  également  ouvrir  un  compte  correspondant  aux  apports  en  capital  que  les
associés propriétaires de l'entreprise ont décidé. Le capital est assimilé à une dette de l'entreprise
envers  ses  propriétaires  car  celle-ci  doit  pouvoir  rendre  les  sommes  correspondantes  en  cas  de
dissolution  de  l'entreprise.  Les  apports  en  capital  sont  donc  enregistrés  au  crédit  du  compte
Capital  et  au  débit  du  compte  Banque  ou  Caisse.  Par  exemple,  des  apports  en  capital  de  900
payés en espèces seront enregistrés de la manière suivante :
11
Francis Malherbe

Si  le  capital  décidé  n'a  pas  encore  été  effectivement  versé,  l'entreprise  a  une  créance  sur  les
associés. Cette créance sera enregistrée au débit du compte Associés. Par exemple, si les associés
ont décidé de verser un capital de 900 à l'entreprise et qu'ils n'en ont effectivement versé que 700,
ils ont une dette de 200 envers l'entreprise.
Comptes d'opérations et comptes d'agents
Certaines  opérations  décidées  par  les  responsables  de  l'entreprise  donnent  naissance  à  des
créances ou des dettes pour l'entreprise. Par exemple, les ventes donnent naissance à des créances
et  les  achats  à  des  dettes.  Ces  créances  et  ces  dettes  de  l'entreprise  sont  enregistrées  dans  les
comptes selon deux points de vue qui correspondent à deux types de comptes :
?  le point de vue de l'entreprise, dans ce cas elles sont classées selon les opérations qui
leur ont donné naissance ;
?  le point de vue des agents sur qui l'entreprise détient des créances ou envers qui elle a
des dettes, dans ce cas elles sont classées selon le type d'agents.
Par  exemple, les  créances nées  des  ventes sont enregistrées  au  crédit  du  compte  ventes  pour
indiquer leur  origine  et  au débit  du  compte  fournisseurs  pour indiquer  qu'elles correspondent à
des dettes des fournisseurs. Le compte ventes est ainsi un compte d'opérations, il est tenu du point
de vue de l'entreprise, c'est-à-dire que les naissances de créance y sont enregistrées à son crédit.
Le compte fournisseurs est un compte d'agents, il est tenu du point de vue de l'agent, c'est-à-dire
qu'il  enregistre  à  son  débit  la  naissance  des  créances  de  l'entreprise  puisqu'elles  sont  aussi  des
dettes de l'agent envers l'entreprise.
Tous les libellés des comptes sont tenus du point de vue de l'entreprise, par exemple l'achat à
crédit d'un client à l'entreprise apparaît dans le compte clients tout comme dans le compte ventes
sous l'appellation "vente".
Certaines  opérations  de  l'entreprise  ne  se  traduisent  pas  par  un  changement  du  solde  des
créances et des dettes mais, soit par des variations de créances compensées par des variations de
dettes,  soit  par  un  transfert  de  créances  ou  de  dettes  d'un  agent  à  l'autre.  Ces  opérations  sont
enregistrées uniquement dans des comptes d'agents. Par exemple, le règlement par l'entreprise de
sa  dette  envers  un  fournisseur  correspond  à  une  diminution  de la  dette  de l'entreprise  envers  le
fournisseur qui est compensée par une augmentation de sa dette envers la banque. Le règlement
de l'entreprise est ainsi enregistré au compte fournisseurs et au compte banque, comptes qui sont
tous deux des comptes d'agents. De même, les apports en capital versés en espèces correspondent
à  une  augmentation  de  la  dette  de  l'entreprise  envers  ses  propriétaires  mais  aussi  à  une
augmentation  de  sa  créance  sur  le  caissier,  ils  sont  enregistrés  au  compte  caisse  et  au  compte
capital qui sont tous deux des comptes d'agents. Un versement d'espèces sur le compte courant
correspond quant à lui à une diminution de dettes du caissier compensée par une augmentation de
dettes de la banque.
12
Francis Malherbe

Ainsi,  toute  opération  de  l'entreprise  est  enregistrée  deux  fois  dans  les  comptes,  une  fois  au
crédit  et  une  fois  au  débit,  c'est  le  principe  de  la  comptabilité  en  partie  double.  En  effet,
l'activité  de  l'entreprise  génère  pour  des  agents  l'obligation  d'entreprendre  des  actions  en
faveur  d'autres  agents.  Par  exemple,  une  vente  génère  une  obligation  de  paiement  ultérieur
pour le client, le caissier ou la banque. Ces obligations peuvent toujours s'évaluer en termes
monétaires,  elles  correspondent  par  exemple  à  des  paiements,  des  livraisons  de  biens,  des
prestations  de  services  ou  des  annulations  de  créances.  La  valeur  de  ces  obligations  est
enregistrée au  débit du  compte  de l'agent qui les subit et  au crédit de  celui  qui  en  bénéficie,
l'entreprise étant représentée par plusieurs comptes d'opérations.
La nomenclature des comptes
Le  passage  à  l'analyse  et  à  la  gestion  impliquait  également  la  mise  en  place  de  procédures
d'agrégation des comptes et donc, en particulier, la définition d'une nomenclature des opérations
et  d'une  nomenclature  des  agents.  Cet  aspect  est  fondamental  pour  le  comptable  national  car
selon le degré de proximité de ces nomenclatures avec celles de la comptabilité nationale, il sera
plus  ou  moins  facile  d'utiliser  les  données  de  la  comptabilité  d'entreprise  pour  élaborer  les
comptes  nationaux.  En  ce  qui  concerne  les  opérations,  deux  types  de  nomenclatures  sont
possibles, une nomenclature par nature et une nomenclature par fonctions. Une nomenclature des
opérations par nature correspond, par exemple, à un classement des opérations en ventes, achats,
rémunération  des  salariés,  etc.  Une  nomenclature  par  fonctions  correspond,  par  exemple,  à  un
classement en coûts commerciaux, charges administratives, etc. Une nomenclature par fonctions
présente  l'avantage  de  mieux  répondre  aux  besoins  internes  de  gestion  de  l'entreprise  mais  elle
rend  plus  difficile  l'utilisation  par  la  comptabilité  nationale.  Avec  le  développement  de
l'informatique,  une  nomenclature  par  fonctions  n'est  cependant  pas  incompatible  avec  une
nomenclature par  nature  si  chaque  opération  élémentaire  est codifiée à  la  fois  par  nature et  par
fonction.
Le journal et la balance
Pour  limiter  les  risques  de  fraude,  l'entreprise  doit  enregistrer  ses  opérations  dans  l'ordre
chronologique dans  un journal.  Celui-ci  montre  pour chaque opération  sa  date,  son  montant, le
compte débité et le compte crédité. Par exemple, supposons une petite entreprise non assujettie à
la TVA qui réalise les opérations suivantes :
Apport en capital par chèque :
900
Achat de marchandises par chèque :  800
Vente marchandises en espèces :
1200
Achat de marchandises à crédit :
500
Vente de marchandises à crédit :
700
Dépôt d'espèces à la banque :
1000
Ces opérations peuvent s'écrire dans le journal de la manière suivante :
13
Francis Malherbe

JOURNAL
Débit
Crédit
10/01/2010
Banque
900
      Capital
900
Apport en capital par chèque
20/02/2010
Achats
800
      Banque
800
Achat de marchandises par chèque
15/03/2010
Caisse
1200
      Ventes
1200
Vente de marchandises en espèces
12/04/2010
Achats
500
      Fournisseurs
500
Achat de marchandises à crédit
22/06/2010
Clients
700
      Ventes
700
Vente de marchandises à crédit
11/09/2010
Banque
1000
      Caisse
1000
Dépôt d'espèces à la banque
Ces écritures peuvent être reportées dans les comptes :
14
Francis Malherbe

CAPITAL
Débit
Crédit
Apport en capital par chèque
900
Solde
900
TOTAL
900
900
FOURNISSEURS
Débit
Crédit
Achat de marchandises à crédit
500
Solde
500
TOTAL
500
500
CLIENTS
Débit
Crédit
Vente de marchandises à crédit
700
Solde
700
TOTAL
700
700
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Francis Malherbe

BANQUE
Débit
Crédit
Apport en capital par chèque
900
Achat de marchandises par chèque
800
Dépôt d'espèces à la banque
1000
Sous-total
1900
800
Solde
1100
TOTAL
1900
1900
CAISSE
Débit
Crédit
Vente de marchandises en espèces
1200
Dépôt d'espèces à la banque
1000
Sous-total
1200
1000
Solde
200
TOTAL
1200
1200
ACHATS
Débit
Crédit
Achat de marchandises par chèque
800
Achat de marchandises à crédit
500
Sous-total
1300
0
Solde
1300
TOTAL
1300
1300
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Francis Malherbe

VENTES
Débit
Crédit
Vente de marchandises par chèque
1200
Vente de marchandises à crédit
700
Sous-total
0
1900
Solde
1900
TOTAL
1900
1900
Pour  vérifier  la  cohérence  des  comptes,  nous  pouvons  créer  un  document,  la  balance,  qui
reprend  pour  chaque  compte  le  sous-total  avant  solde  des  débits,  celui  des  crédits,  le  solde
débiteur et le solde créditeur. Il se présente ainsi :
BALANCE
Totaux
Soldes
Débit
Crédit
Débiteurs  Créditeurs
Capital
900
900
Fournisseurs
500
500
Clients
700
700
Banque
1900
800
1100
Caisse
1200
1000
200
Achats
1300
1300
Ventes
1900
1900
TOTAL
5100
5100
3300
3300
Comme  chaque  écriture  comporte  un  enregistrement  au  débit  et  un  au  crédit  d'un  même
montant, la somme  des crédits  est  nécessairement  égale à la somme  des  débits  pour l'ensemble
des comptes. De plus, pour chaque compte créditeur on a :
Somme des débits + solde créditeur = somme des crédits
Pour les comptes débiteurs on a également :
Somme des débits = somme des crédits + solde débiteur
En faisant la somme de ces deux équations pour l'ensemble des comptes on obtient :
17
Francis Malherbe

Somme  des  débits  +  somme  des  soldes  créditeurs  =  somme  des  crédits  +  somme  des  soldes
débiteurs
Or, la somme des débits est égale à la somme des débits, on en déduit :
Somme des soldes créditeurs = somme des soldes débiteurs
S'il  n'y  a  pas  d'erreur  dans  les  comptes,  on  doit  pouvoir  vérifier  que  la  balance  est  bien
équilibrée, c'est-à-dire que l'on a à la fois l'égalité entre le total des débits et le total des crédits
ainsi  que  celle  entre  le  total  des  soldes  débiteurs  et  le  total  des  soldes  créditeurs.  Une  balance
équilibrée ne donne toutefois pas une garantie absolue car des erreurs peuvent se compenser.
Compte de résultat et bilan
Si  les associés  ont  décidé de  placer  de  l'argent  dans  l'entreprise,  c'est  bien  évidemment  pour
réaliser  des  bénéfices.  Ils  attendent  donc  que  l'entreprise  fasse  régulièrement  le  point  sur  sa
situation financière, détermine si elle a réalisé ou non des bénéfices et, si oui, les distribue aux
associés. Le temps va donc être découpé en périodes, généralement d'un an, appelées exercices.
A  l'issue  de  chaque exercice  l'entreprise  devra  calculer  son bénéfice  et  présenter  ses comptes à
ses propriétaires.
A l'origine, l'entreprise dispose d'un patrimoine égal au capital dont l'ont doté les associés. Si
l'entreprise  a  réussi  dans  ses  activités,  elle  doit  disposer  à  la  fin  du  premier  exercice  d'un
patrimoine  supérieur  à  son  patrimoine  initial,  c'est-à-dire  à  son  capital.  Le  bénéfice  est
précisément la différence entre ces deux valeurs.
Supposons,  dans  un  premier  temps,  que  le  patrimoine  de  l'entreprise  soit  composé
exclusivement de créances et de dettes, les créances venant contribuer positivement à la valeur du
patrimoine  et  les  dettes  négativement.  Pour  calculer  le  bénéfice  de  l'entreprise  au  cours  du
premier exercice, deux méthodes sont possibles.
La  première  méthode  consiste  à  déduire  le  capital  initial  du  patrimoine  de  fin  d'exercice.
Comme le patrimoine est la différence entre les créances et les dettes, on a :
Bénéfice  =  total  des  créances  en  fin  d'exercice  -  total  des  dettes  en  fin  d'exercice  -  capital
initial
La  deuxième  méthode  consiste  à  considérer  que  l'entreprise  améliore  son  patrimoine  chaque
fois qu'elle augmente ses créances et qu'elle le détériore chaque fois qu'elle augmente ses dettes.
Ainsi, on peut aussi calculer l'augmentation du patrimoine au cours de l'exercice, c'est-à-dire le
bénéfice, par l'équation :
Bénéfice = augmentation des créances - augmentation des dettes
18
Francis Malherbe

A chacune des deux méthodes correspond un document de synthèse.
En comptabilité à partie double, les créances et les dettes de l'entreprise sont considérées selon
deux points de vue :
?  le point de vue de l'entreprise, dans ce cas elles sont classées selon les opérations qui leur
ont donné naissance ;
?  le point de vue des agents sur qui l'entreprise détient des créances ou envers qui elle a des
dettes, dans ce cas elles sont classées selon le type d'agents.
Pour le calcul du bénéfice, les créances et les dettes de l'entreprise peuvent donc, à priori, être
tirées indifféremment des comptes d'agents ou des comptes d'opérations. Cependant, nous avons
vu que tout compte pouvait être tenu soit comme un compte de stock, soit comme un compte de
flux,  selon  que  l'on  reprend,  ou  non,  le  solde  de  l'exercice  précédent.  Le  solde  d'un  compte  de
stock montre la valeur du stock en fin d'exercice, le solde d'un compte de flux montre sa variation
au cours de l'exercice.
Les comptes de stocks sont donc bien adaptés au calcul du bénéfice selon la première méthode
puisque celle-ci consiste à calculer le bénéfice à partir des valeurs de fin d'exercice des créances
et  des  dettes.  A  l'inverse,  les  comptes  de  flux  sont  mieux  adaptés  au  calcul  du  bénéfice  par  la
deuxième méthode. Or, si en théorie il est possible de traiter tout compte, soit comme un compte
de stock, soit comme un compte de flux, en pratique certains comptes n'ont d'intérêt que lorsqu'ils
sont  traités  comme  comptes  de  stocks,  d'autres  n'ont  d'intérêt  que  lorsqu'ils  sont  traités  en
comptes de flux. Ainsi, il est préférable de traiter les comptes d'agents en comptes de stocks car il
est  plus  intéressant  de  connaître  le  montant  des  créances  et  des  dettes  d'un  agent  à  la  fin  de
l'exercice plutôt que ses variations au cours de l'exercice. Inversement, il est préférable de traiter
les comptes d'opérations en comptes de flux. Par exemple, lorsque le compte ventes est traité en
compte  de  flux,  son  solde  correspond  au  montant  des  ventes  au  cours  de  l'exercice,  alors  que,
lorsqu'il  est  traité  en  compte  de  stocks,  son  solde  correspond  au  cumul  des  ventes  depuis  la
création de l'entreprise. Les comptes d'agents seront donc utilisés pour le calcul du bénéfice avec
la première méthode et les comptes d'opérations seront utilisés pour le calcul du bénéfice dans la
seconde méthode.
Les deux documents de synthèse permettant le calcul du bénéfice de l'entreprise au cours de
l'exercice sont le bilan et le compte de résultat, ils se déduisent de la balance. Tout au moins dans
une première étape, le bilan est déduit des comptes d'agents et le compte de résultat est déduit des
comptes  d'opérations.  Ces documents  se  présentent également  sous la forme  de  comptes, ils  ne
reprennent que les soldes des comptes et non l'ensemble de leurs enregistrements. Nous pouvons
décomposer  la  balance en deux  parties, l'une  reprenant les  comptes  d'agents  qui  permettront  de
réaliser le bilan, l'autre reprenant les comptes d'opérations qui permettront de réaliser le compte
de résultat.
19
Francis Malherbe

BALANCE
SOLDES
Débiteurs
Créditeurs
Capital
900
Fournisseurs
500
Clients
700
Banque
1100
Caisse
200
SOLDE
600
Achats
1300
Ventes
1900
SOLDE
600
TOTAL
3900
3900
Nous  avons  introduit  un  solde  dans  chaque  partie  de  la  balance  et  nous  constatons  que  ces
deux soldes sont égaux, il ne s'agit pas là d'un cas particulier lié à notre exemple mais d'une règle
générale.
En effet, chaque écriture comptable comporte deux enregistrements, l'une au débit, l'autre au
crédit. Pour l'ensemble des comptes, la somme des débits est donc égale à la somme des crédits.
Si l'on regroupe les comptes en deux catégories, l'une correspondant aux comptes d'opérations et
identifiée ici par l'indice 1, l'autre correspondant aux comptes d'agents et identifiée par l'indice 2,
les égalités suivantes sont vérifiées :
?D1 + ?D2 = ?C1 + ?C2
?(D1– C1) = ?(C2 – D2)
Ainsi,  si  l'on  considère  deux  catégories  de  comptes,  la  somme  des  soldes  de  la  première
catégorie de comptes est l'opposée de la somme des soldes de la deuxième catégorie. Dans le cas
du compte de résultat et du bilan, leur solde commun prend le nom de résultat, il correspond soit
à un bénéfice, soit à une perte de l'entreprise.
Dans  cette  version  simplifiée,  le  bilan  comprend  deux  colonnes,  la  colonne  de  gauche
reprenant les soldes des comptes débiteurs, la colonne de droite les soldes des comptes créditeurs.
Dans notre exemple, il se présentera sous la forme suivante :
20
Francis Malherbe

BILAN
ACTIF
PASSIF
Clients
700  Capital
900
Banque
1100  Résultat
600
Caisse
200  Fournisseurs
500
TOTAL
2000  TOTAL
2000
Le bilan ne reprend pas les intitulés débit et crédit pour ses colonnes mais adopte les intitulés
actif  et  passif,  d'une  part  parce  que  les  intitulés  débit  et  crédit  pourraient  induire  en  erreur  les
utilisateurs non avertis dans la mesure où les comptes d'agents ne sont pas tenus du point de vue
de  l'entreprise  mais  de  celui  des  agents,  d'autre  part  parce  qu'il  va  également  reprendre  des
écritures qui ne peuvent être assimilées ni à des créances ni à des dettes.
Dans notre exemple simplifié, le compte de résultat se présentera sous la forme suivante :
COMPTE DE RESULTAT
DEBIT
CREDIT
Achats
1300  Ventes
1900
Résultat
600
TOTAL
1900  TOTAL
1900
Bilan et compte de résultat sont étroitement liés car leurs soldes sont égaux en valeur absolue.
21
Francis Malherbe

Les comptes d'opérations dont le solde est repris au crédit du compte de résultat prennent le
nom de comptes de produits, les comptes d'opérations dont le solde est repris au débit du compte
de  résultat  prennent  le  nom  de  comptes  de  charges. Les  comptes  de  produits  et  les  comptes  de
charges  sont  tenus comme  des  comptes  de flux,  c'est-à-dire  que leurs  soldes  de  clôture  ne  sont
pas repris à l'ouverture de l'exercice suivant. Il est, en effet, plus intéressant de connaître le total
des recettes et des dépenses pendant l'exercice que leur cumul depuis la création de l'entreprise.
Les  soldes  des  comptes  de  produits  et  de  charges  sont  repris  au  compte  de  résultat.  Ainsi,  les
soldes débiteurs des comptes de charges qui apparaissent au crédit de ces comptes sont repris au
débit  du  compte  de  résultat,  les  soldes  créditeurs  des  comptes  de  produits  qui  apparaissent  au
débit de ces comptes sont repris au crédit du compte de résultat. De cette manière, le principe de
la partie double est aussi respecté pour les soldes des comptes de produits et de charges.
Les comptes du bilan sont tenus comme des comptes de stocks, c'est-à-dire que leurs soldes de
fin  d'exercice  sont  repris  à  l'ouverture  de  l'exercice  suivant,  ils  montrent  donc  la  valeur  des
créances et des dettes de l'entreprise en fin d'exercice. Le compte de résultat est lui-même tenu
comme un compte de stock car son solde doit réapparaître au bilan d'ouverture, celui-ci devant
être rigoureusement identique au bilan de clôture.
Le principe de l'écriture en partie double s'applique ainsi aux soldes, les soldes de comptes de
produits et de charges étant repris au compte de résultat et les soldes des comptes de bilan étant
repris à l'ouverture de l'exercice suivant.
Un résultat positif est inscrit au débit du compte de résultat non seulement parce que c'est le
solde du compte mais aussi parce qu'il représente une dette envers les associés propriétaires de
l'entreprise. En effet, le résultat appartient aux associés dès son apparition. Au bilan, il est donc
de  même  nature  que  le  compte  Capital.  Ceci  explique  le  paradoxe  apparent  selon  lequel  le
résultat,  en  tant  que  solde  du  compte  de  résultat  a  naturellement  la  dimension  d'un  flux,  alors
qu'en  tant  que solde  du  bilan  il a  la dimension d'un  stock.  En  fait, le  résultat  est  ce  qu'a  gagné
l'entreprise pour le compte de ses propriétaires pendant toute la durée de l'exercice (optique flux)
et c'est donc ce qu'elle leur doit à la fin de l'exercice (optique stock).
22
Francis Malherbe

Il est important d'établir une distinction entre, d'une part, le compte Résultat de l'exercice qui
est un vrai compte alimenté par les soldes des comptes de produits et de charges et dont le solde
est le résultat, et d'autre part, le Compte de résultat qui est un document de synthèse reprenant les
éléments du compte Résultat de l'exercice.
Dividendes et capitaux propres
Lors  de  l'exercice  suivant,  les  associés  propriétaires  de  l'entreprise  doivent  décider  ce  qu'ils
vont  faire  du  bénéfice.  Ils  peuvent  décider  soit  de  se  le  faire  distribuer  (totalement  ou
partiellement) sous forme de dividendes, soit le laisser à disposition de l'entreprise.
Lorsque  les  associés  décident  de  se  faire  verser  le  bénéfice,  cela  va  se  traduire  par  un
mouvement de fonds de l'entreprise vers les associés, mais le paiement effectif des dividendes se
faisant postérieurement à la prise de décision, les dividendes sont d'abord enregistrés au crédit du
compte  Associés  qui  est  destiné  à  enregistrer  les  créances  et  les  dettes  des  associés  envers
l'entreprise. Ici le compte Associés enregistre l'obligation pour l'entreprise d'appliquer la décision
des associés, cette obligation correspond à une créance des associés sur l'entreprise.
La contrepartie de l'enregistrement au crédit du compte Associés est un enregistrement au débit
du compte Résultat de l'exercice. Si tout le bénéfice est distribué, cette opération solde le compte
Résultat  de  l'exercice,  en  d'autres  termes  elle  le  remet  à  zéro.  Cette  remise  à  zéro  est
indispensable  car  le  compte  Résultat  de  l'exercice  étant  un  compte  de  bilan,  c'est-à-dire  un
compte  tenu  comme  un  compte  de  stock,  il  reprend  à  son  ouverture  le  bénéfice  de  l'exercice
précédent.  Ainsi,  en  l'absence  de  remise  à  zéro,  son  solde  en  fin  d'exercice  serait  le  cumul  des
résultats  de  l'entreprise  depuis  sa  création  et  non  le  résultat  de  l'exercice.  Par  exemple,  si
l'entreprise  avait  réalisé  un  bénéfice  de  600  au  cours  de  l'exercice  précédent,  la  décision  de
distribution de 600 de dividendes, se traduira par l'écriture suivante :
Lors  du  paiement  effectif  des  dividendes,  le  compte  Associés  sera  débité  par  le  crédit  du
compte Banque.
Mais il n'y a pas toujours de distribution de dividendes, soit parce que l'entreprise réalise une
perte et non un bénéfice, soit parce que les associés souhaitent laisser le bénéfice à la disposition
de  l'entreprise.  Aussi,  un  autre  compte,  le  Report  à  nouveau  est-il  créé.  Quand  le  résultat  de
l'exercice  précédent  était  une  perte,  il  est  nécessairement  viré  au  compte  de  Report  à  nouveau,
c'est-à-dire,  puisqu'une  perte  correspond  à  un  solde  débiteur  du  compte  Résultat  de  l'exercice,
porté au débit du compte Report à nouveau. Là encore le compte Résultat de l'exercice est remis
à zéro avant la fin de l'exercice. Par exemple, si le résultat de l'exercice précédent était une perte
de 200, l'écriture serait la suivante :
23
Francis Malherbe

Lorsque les associés veulent laisser le bénéfice à la disposition de l'entreprise, il n'y a pas de
mouvement réel de fonds mais, comme il est nécessaire de solder le compte Résultat de l'exercice
avant  la  fin  de  l'exercice,  le  bénéfice  sera  crédité  au  compte  Report  à  nouveau  par  le  débit  du
compte  Résultat  de  l'exercice.  Par  exemple,  si  les  associés  décident  de  laisser  la  totalité  du
bénéfice de 600 à la disposition de l'entreprise, l'écriture sera la suivante :
Les associés peuvent également utiliser un autre compte lorsqu'ils souhaitent ne pas distribuer
le bénéfice, le compte Réserves. Ce compte fonctionne comme le compte Report à nouveau mais
il  est  utilisé  lorsque  les  fonds  laissés  à  la  disposition  de  l'entreprise  ont  vocation  à  l'être
durablement. Ce compte ne diffère pas fondamentalement du compte Capital et il ne faudrait pas
penser  qu'il  correspond  à  des  réserves  comparables  aux  réserves  de  noisettes  que  les  écureuils
peuvent  accumuler  avant  l'hiver,  il  montre  simplement  avec  le  compte  Report  à  nouveau  et  le
compte  Capital  quelle  part  des  actifs  de  l'entreprise  a  été  financée  par  les  fonds  mis  à  sa
disposition  par  ses  propriétaires.  Les  soldes  de  ces  comptes,  auxquels  il  convient  d'ajouter  le
résultat  de  l'exercice,  constituent  les  capitaux  propres  de  l'exercice.  Le  bilan  montre  ainsi
comment  le  financement  des  actifs  de  l'entreprise  a  été  réparti  entre  les  capitaux  propres  et  les
dettes.
L'ensemble des capitaux propres apparaissent au bilan, un exemple de bilan simplifié pouvant
être le suivant :
BILAN
ACTIF
PASSIF
Clients
700  Capital
900
Banque
1000  Réserves
200
Caisse
200  Report à nouveau
300
Résultat
100
Fournisseurs
400
TOTAL
1900  TOTAL
1900
Nous  constatons  qu'après  le  premier  exercice,  la  détermination  du  résultat  à  partir  du  bilan
change,  puisqu'elle  consiste  maintenant  à  déduire  du  patrimoine  de  fin  d'exercice,  non  plus
simplement le capital mais l'ensemble des capitaux propres. En effet, le bénéfice correspond à la
valeur  que  l'entreprise  a ajoutée  aux fonds  laissés  à sa  disposition  par ses  propriétaires,  c'est-à-
dire à l'ensemble des capitaux propres.
Remarquons  que  le  montant  des  dividendes  versés  n'apparaît  explicitement  dans  aucun  des
deux documents de synthèse, c'est-à-dire ni dans le bilan, ni dans le compte de résultat.
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Francis Malherbe

Les stocks
Le compte de résultat et le bilan tels qu'ils ont été présentés jusqu'ici font apparaître un solde,
appelé  résultat,  qui  correspond  à  la  différence  entre  la  variation  des  créances  de  l'entreprise  et
celle  de  ses  dettes.  Ce  solde  n'est  toutefois  pas  satisfaisant  pour  l'analyse  de  la  gestion  de
l'entreprise.
Considérons, en effet, l'exemple de marchandises achetées par l'entreprise pour une valeur de
100  et  revendues  pour  une  valeur  de  120.  Le  résultat  dégagé  par  cette  opération  est
incontestablement égal  à  20  en  supposant  qu'il  n'y  ait  pas eu  de  frais  supplémentaires.  Lorsque
cette opération porte sur plusieurs exercices, l'achat intervenant au cours d'un premier exercice et
la vente au cours d'un second, le résultat calculé à la fin de chaque exercice n'est pas pertinent. En
effet, le résultat du premier exercice est négatif et égal à -100, celui du second exercice est égal à
120, ce qui n'est pas acceptable dans une optique de gestion.
Compte de résultat de l'exercice 1
Débit
Crédit
Achats
100
Résultat (perte)
100
Total
100
100
Compte de résultat de l'exercice 2
Débit
Crédit
Ventes
120
Résultat (bénéfice)
120
Total
120
120
Aussi,  la  comptabilité  ne  calcule  le  résultat  de  cette  opération  d'achat/vente  que  lorsqu'il  est
devenu  certain,  c'est-à-dire  à  la  fin  du  second  exercice.  Pour  cela,  il  n'est  pas  possible
d'enregistrer  directement  l'achat  et  la  vente  au  second  exercice  car  l'achat,  comme  toute
opération,  doit  d'abord  être  enregistré  au  moment  où  il  a  lieu,  c'est-à-dire  au  cours  du  premier
exercice.  Il  faut  donc,  en  quelque  sorte,  transférer  l'achat  du  premier  au  second  exercice.  Cela
nécessite de passer par le bilan car les comptes de charges ne conservent pas de trace du passé.
Deux  comptes  sont  donc  utilisés,  un  compte  de  charges,  le  compte  Variation  des  stocks,  un
compte de bilan le compte Stocks.
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Francis Malherbe

Au cours du premier exercice, l'achat est enregistré au débit du compte de résultat, il doit donc
être  annulé  par  un  enregistrement  au  crédit  du  compte  Variation  des  stocks,  sa  contrepartie  est
enregistrée au débit du compte Stocks.
A l'ouverture du deuxième exercice, le compte Stocks est débité du solde débiteur du compte
de l'exercice précédent puisque c'est un compte de bilan. En fin d'exercice, il sera crédité par le
débit du compte Variation des stocks.
D'une manière générale, les égalités suivantes sont vérifiées en quantités physiques pour toute
période :
Stock initial + achats = ventes +stock final
Ventes = achats – (stock final – stock initial)
Pour calculer le bénéfice résultant de l'opération d'achat/vente, il faut faire la différence entre
les  ventes  et  leur  coût  d'achat,  que  l'achat  ait  eu  lieu  au  cours  de  l'exercice  ou  au  cours  d'un
exercice  précédent.  Le  coût  d'achat  peut  être  calculé  en  valorisant  les  quantités  vendues  à  leur
prix d'achat, les quantités vendues étant ici calculées par la différence entre les quantités achetées
et  les  quantités  stockées.  Ainsi,  puisque  les  quantités  achetées  sont  déjà  valorisées  à  leur  coût
d'achat, il suffit d'estimer également les stocks à leur coût d'achat pour que, dans les comptes, la
différence entre les achats et la variation des stocks représente le coût d'achat des ventes. C'est ce
mode de valorisation des stocks qui est effectivement retenu en comptabilité.
Par conséquent, pour calculer le résultat d'un exercice, il faut déduire des achats les stocks de
fin d'exercice et ajouter les stocks de début d'exercice. Pour cela, le compte variation des stocks
enregistre à son débit le stock de début d'exercice et à son crédit le stock de fin d'exercice.
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Francis Malherbe

Au niveau du bilan, le compte stock reprend à l'ouverture de l'exercice le solde de l'exercice
précédent,  c'est-à-dire  le  stock  de  début  d'exercice.  Il  enregistre  ensuite  les  mouvements
symétriques du compte de résultat, si bien qu'il ne fait apparaître à sa clôture que le stock de fin
d'exercice.
Présentation des stocks au compte de résultat et au bilan
En  pratique,  la  présentation  des  variations  de  stocks  au  niveau  du  compte  de  résultat  peut
prendre  différentes  formes  selon  le  plan  comptable  du  pays.  La  variation  des  stocks  peut  ainsi
être décomposée en un stock initial apparaissant au débit du compte de résultat et un stock final
apparaissant au crédit. Lorsque les stocks sont différenciés selon leur nature, le stock initial peut
apparaître  négativement  au  crédit  lorsqu'il  s'agit  d'un  stock  de  produits,  le  stock  final  peut  être
enregistré  négativement  au  débit  lorsqu'il  s'agit  d'un  stock  de  marchandises  ou  de  matières
premières. Lorsque le compte des variations de stocks est décomposé selon la nature du stock, il
faut comprendre qu'une variation des stocks apparaissant au débit du compte de résultat est égale
à la différence entre le stock initial et le stock final alors qu'une variation des stocks apparaissant
au  crédit  du  compte  de  résultat  est,  au  contraire,  égale  à  la  différence  entre  le  stock  final  et  le
stock initial.
En France, les stocks sont ventilés en trois catégories :
?  stocks de marchandises ;
?  stocks de matières premières et autres approvisionnements;
?  stocks de produits.
Les  marchandises  sont  des  biens  revendus  en  l'état,  c'est-à-dire  non  transformés  par
l'entreprise.  Le  compte  Variation  des  stocks  de  marchandises  est  associé  dans  le  compte  de
résultat aux comptes Ventes de marchandises et Achats de marchandises. Pour faire apparaître le
coût d'achat des marchandises vendues, le compte  Variation des stocks est présenté au débit du
compte  de  résultat,  juste  en-dessous  du  compte  Achat  de  marchandises.  Mais,  puisqu'il  s'agit
d'une  écriture  au  débit,  elle  correspond  à  la  différence  entre  le  stock  d'ouverture  et  le  stock  de
clôture,  c'est-à-dire,  en  réalité,  à  l'opposé  de  la  variation  des  stocks,  même  si  le  signe  moins
n'apparaît pas dans le libellé.
Le compte Variation des stocks de matières premières est associé dans le compte de résultat
au  compte  Achat  de  matières  premières.  La  encore,  il  apparaît  au  débit  du  compte  de  résultat,
juste  en  dessous  des  achats  de  matières  premières,  pour  faire  apparaître  le  coût  des  matières
premières  consommées  par  l'entreprise.  Puisqu'  il  apparaît  au  débit,  il  correspond  en  fait,  lui
aussi, à l'opposé de la variation des stocks, même si le signe moins n'apparaît pas dans le libellé.
Le  compte  Variation  des  stocks  prend  le  nom  de  Production  stockée  lorsqu'il  concerne  les
produits.  Il  est  alors  est  associé,  dans  le  compte  de  résultat,  au  compte  Production  vendue.  Il
apparaît au crédit du compte de résultat, juste en-dessous de la production vendue, afin de faire
apparaître le total de la production. Comme la production stockée apparaît au crédit, elle est égale
à la différence entre le stock de clôture et le stock d'ouverture, c'est-à-dire que, contrairement aux
deux  comptes  précédents,  elle  correspond  effectivement  à  la  variation  stockée  et  non  à  son
opposé.
Un exemple simplifié de compte de résultat pourrait être le suivant :
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Francis Malherbe

Puisque  les  comptes  de  stocks  qui  font  apparaître  la  valeur  des  stocks  en  fin  d'exercice  sont
nécessairement  débiteurs,  ils  sont  présentés  à  l'actif  du  bilan.  Un  exemple  simplifié  de  bilan
pourrait être le suivant :
L'introduction des stocks modifie profondément l'analyse du bilan et du compte de résultat. En
effet,  jusqu'à  présent,  l'actif  du  bilan  ne  présentait  que  les  créances  de  l'entreprise,  il  présente
maintenant également la valeur des stocks en fin d'exercice. Les stocks diffèrent des créances en
ce qu'elles ne correspondent pas à une obligation d'un agent envers l'entreprise, ils ont cependant
avec elles un point commun : ils doivent normalement se traduire au cours d'un exercice ultérieur
par une rentrée d'argent, ils sont donc en quelque sorte une créance potentielle.
Remarquons toutefois que, si les créances de l'entreprise correspondent à la valeur exacte des
dettes  des  agents  extérieurs  envers  l'entreprise,  les  stocks  de  fin  d'exercice  ne  donnent  pas  la
valeur exacte des rentrées d'argent qu'ils devraient générer au cours des exercices ultérieurs. En
effet,  les  stocks  sont  évalués  sur  la  base  de  leurs  coûts.  Comme  les  entreprises  anticipent
normalement de faire des bénéfices, elles attendent que les stocks génèrent des rentrées d'argent
supérieures à leurs coûts, c'est-à-dire supérieures à leur valeur au bilan.
En  fait,  l'enregistrement  des  stocks  au  bilan  à  leurs  coûts,  et  non  à  la  valeur  des  rentrées
d'argent qu'elles sont susceptibles de générer, a deux explications :
?  la première correspond à la logique que nous venons de présenter, c'est-à-dire l'utilisation
du bilan pour réaliser un transfert de dépenses d'un exercice à l'autre.
?  la seconde résulte de l'application du principe de prudence.
28
Francis Malherbe

Un  autre  raisonnement  que  celui  que  nous  avons  présenté  était  possible.  Nous  aurions  pu
considérer  que,  puisque  les  biens  stockés  représentent  une  créance  potentielle,  le  mieux  serait
d'en faire l'estimation la plus vraisemblable possible, c'est-à-dire d'évaluer les stocks non sur la
base de leurs coûts mais sur la base de leur prix de vente probable. Pour reprendre notre premier
exemple, nous aurions pu décider de transférer à l'exercice suivant, non pas 100  mais 120. Les
comptes de résultat des deux exercices se présenteraient alors ainsi :
On  constate  que  le  bénéfice  n'apparaît  plus  au  deuxième  exercice,  mais  au  premier.  Cela
pourrait  apparaître  comme  un  simple  choix  technique  si  les  conséquences  n'en  étaient  pas  si
importantes. Supposons, pour simplifier, que l'entreprise ne dispose pas de capital et qu'elle ait dû
emprunter  100  pour  réaliser  ses  achats.  A  la  fin  du  premier  exercice,  l'entreprise  présente  un
bénéfice de 20 à ses propriétaires qui décident une distribution de dividendes. L'entreprise devra
emprunter  20  pour  payer  ces  dividendes  puisqu'elle  n'a  pas  encore  perçu  de  recettes,  elle  se
retrouve donc avec une dette de 120. Au cours du deuxième exercice, si les ventes ne sont pas de
120  comme  l'entreprise  l'avait  escompté,  mais  seulement  de  110,  elle  ne  peut  pas  rembourser
toute sa dette et elle risque la faillite si elle ne trouve pas un nouveau financement.
Ainsi, la règle de valorisation des stocks sur la base de leurs coûts et non sur la base de leur
prix  de  vente  prévisible  répond  au  principe  de  prudence  qui  est  un  principe  fondamental  de  la
comptabilité.  Ce  principe  qui  vise  à  limiter  les  risques  de  faillite  protège  non  seulement  les
propriétaires  de  l'entreprise,  mais  surtout  et  avant  tout  ses  créanciers,  c'est-à-dire  le  fisc,  le
personnel et les clients.
L'une des conséquences du mode de valorisation des stocks est que, dans le compte du résultat,
une  variation  des  stocks  positive  n'implique  pas  que  les  quantités  stockées  aient  augmenté  au
cours  de  l'exercice,  elles  peuvent  très  bien  avoir  diminué.  En  effet,  la  variation  des  stocks  est
estimée par la différence entre le stock de clôture et le stock d'ouverture, stocks qui ne sont pas
évalués au même prix.
Par exemple, supposons que dans une entreprise les stocks soient renouvelés tous les mois, si
bien que le stock de fin d'exercice comprend des unités achetées au cours du mois de décembre
de l'année en cours et le stock de début d'exercice comprend des unités achetées au cours du mois
de  décembre  de  l'année  précédente.  Si  le  stock  de  début  d'exercice  comprenait  100  unités
achetées au prix de 8 et le stock de fin d'exercice 90 unités achetées au prix de 10, la variation de
29
Francis Malherbe

stocks  est  égale  à  90x10-100x8=100,  c'est-à-dire  une  valeur  positive  alors  que  les  stocks  ont
diminué en quantités physiques.
Inversement,  une  variation  des  stocks  négative  au  compte  de  résultat  n'implique  pas
nécessairement un déstockage de l'entreprise.
Valorisation des stocks
Pour que le résultat n'apparaisse qu'au moment de la vente, il faut que les stocks soient évalués
à leur coût d'achat. Ce principe est facile à mettre en œuvre lorsque les biens sont identifiables
individuellement comme c'est le cas pour une automobile identifiée par son numéro de châssis. Il
ne  l'est  plus  lorsque  les  biens  stockés  sont  totalement  interchangeables  et  acquis  à  des  prix
différents,  aussi  plusieurs  méthodes  d'évaluation  des  stocks  ont-elles  été  développées  :  FIFO,
LIFO, etc. Puisque ces méthodes donnent toutes des résultats différents, il est nécessaire que le
comptable national sache quelle est la méthode utilisée par l'entreprise pour pouvoir utiliser les
informations sur ses stocks.
A titre d'exemple, la méthode FIFO (first in, first out) consiste à évaluer les stocks à partir des
entrées  et  sorties  en  stocks  en  supposant  que  les  unités  entrées  les  premières  sont  sorties  en
premier, autrement dit que l'on commence par sortir les unités les plus anciennes, si bien qu'il ne
reste dans le stock final que les unités les plus récentes que l'on valorise à leur coût d'acquisition.
Par  exemple,  supposons  qu'il  reste à  la fin  de  l'exercice  60  unités  en stock  et  que  les  dernières
entrées portaient sur l'acquisition de 30 unités le 1er octobre au coût unitaire de 6€ et de 40 unités
le 1er décembre au coût unitaire de 8€. Les 60 unités restant en stock sont les plus récentes, elles
proviennent pour 40 unités de l'entrée du 01/12 et pour le reste, c'est-à-dire 20 unités de l'entrée
du 01/10. Ainsi le stock de fin d'exercice est valorisé à 40x8+20x6=440.
Les immobilisations
L'introduction des stocks ne suffit pas à résoudre le problème du calcul du résultat. En effet,
certaines dépenses ne peuvent être imputées à un seul exercice, c'est le cas notamment des achats
de constructions et de machines qui sont utilisées par l'entreprise pendant plusieurs années. Elles
vont donc contribuer positivement au résultat de l'entreprise pendant plusieurs exercices si bien
qu'il serait absurde de les imputer négativement au résultat d'un seul exercice. Les achats de biens
destinés à être utilisés durablement dans le processus de production de l'entreprise doivent donc
être éliminés du calcul du résultat de l'exercice au cours duquel ils ont lieu pour être répartis sur
30
Francis Malherbe

l'ensemble  des  exercices  pendant  lesquels  les  biens sont  utilisés.  Cette répartition  se fera  sur  la
base de l'estimation de la baisse de valeur du bien au cours de sa période d'utilisation.
Deux méthodes radicalement différentes du point de vue de la valorisation sont possibles. La
première  repose  sur  une  estimation  conventionnelle  qui  se  traduit  en  pratique  par  l'élaboration
d'un  plan  d'amortissement,  la  seconde  repose  sur  une  évaluation  de  la  valeur  du  bien  sur  le
marché.
Dans les deux méthodes, l'achat d'un bien destiné à être utilisé pendant plusieurs exercices est
enregistré  au  moment  où  il  a  lieu,  non  dans  un  compte  de  charges,  mais  dans  un  compte
d'immobilisations qui est un compte de bilan. Cet achat, comme tout achat, doit être enregistré au
débit du compte d'opération concerné, et au crédit d'un compte d'agent. Par exemple, dans le cas
d'un achat au comptant l'écriture sera la suivante :
En fin de chaque exercice, la perte de valeur du bien au cours de l'exercice est déduite du bilan
pour être portée au compte de résultat.
Valorisation au coût historique
Dans  la  première  méthode  deux  comptes  sont  utilisés  pour  cela,  un  compte  de  charges,  le
compte Dotation aux amortissements, un compte de bilan, le compte Amortissements. Le compte
Dotation aux amortissements enregistre à son débit le montant de la dépréciation du bien pendant
l'exercice,  le  compte  Amortissements  reprend  à  son  crédit  le  montant  des  amortissements
cumulés,  c'est-à-dire  la  perte  de  valeur  du  bien  depuis  son  acquisition.  Au  bilan,  les
amortissements  sont  généralement  associés  négativement  à  la  valeur  d'acquisition  des  actifs  de
manière à faire apparaître leur valeur nette. Le schéma ci-dessous correspond à l'amortissement
linéaire sur trois exercices d'une machine acquise pour une valeur de 600 au début de l'exercice 1.
31
Francis Malherbe

Ainsi,  à  chaque  exercice,  le  compte  de  charges  Dotation  aux  amortissements  est  débité  du
montant de la dotation aux amortissements par le crédit du compte de bilan amortissements.
Le  schéma  montre  la  présentation  des  amortissements  au  passif  du  bilan,  dans  de  nombreux
plans comptables ils sont présentés négativement à l'actif de manière à faire apparaître les valeurs
nettes des actifs. Un exemple simplifié de bilan pourrait être le suivant :
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Francis Malherbe

Cette  méthode  de  valorisation  des  immobilisations  prend  le  nom  de  valorisation  au  coût
historique car la valeur des immobilisations est déterminée à partir de leur valeur d'acquisition et
non de leur valeur réelle à la date de clôture du bilan.
Valorisation à la valeur de marché
Lorsque les immobilisations sont évaluées sur la base de leur valeur de marché, elles peuvent
non seulement se déprécier mais aussi s'apprécier du fait d'une hausse de leur prix sur le marché.
Dans ce cas, apparaissent des plus-values qui restent  potentielles dans la mesure où une hausse
des  prix  n'est  jamais  définitive  et  peut  très  bien  être  suivie  d'une  baisse  des  prix  qui  fera
apparaître, à l'inverse, des moins-values.
Une plus-value potentielle peut être traitée selon deux méthodes différentes dans les comptes.
La  première  méthode  consiste  à  enregistrer  la  plus-value  à  la  fois  au  bilan  et  au  compte  de
résultat, la deuxième méthode consiste à l'enregistrer uniquement au bilan.
Pour  comprendre  les  différences  entre  les  deux  méthodes  nous  pouvons  partir  d'un  exemple
simplifié. Supposons donc un bilan initial composé uniquement à l'actif de l'immobilisation et au
passif du capital.
Avec  la  première  méthode,  la  plus-value  sera  d'abord  portée  au  compte  de  résultat,  puis  au
bilan, en faisant apparaître un bénéfice.
Avec  la  deuxième  méthode,  la  plus-value  est  portée  directement  à  l'actif  du  bilan  dans  le
compte écarts de réévaluation, il n'y a plus ici d'enregistrement d'un bénéfice.
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Francis Malherbe

La différence fondamentale entre les deux méthodes réside dans l'enregistrement ou non d'un
bénéfice. La première méthode fait apparaître un bénéfice qui peut être distribué sous forme de
dividendes  aux  propriétaires  de  l'entreprise.  Or,  nous  avons  vu  dans  la  partie  concernant  les
stocks  qu'une  distribution  de  dividendes  correspondant  à  un  enrichissement  non  définitif  de
l'entreprise est dangereuse car elle peut conduire l'entreprise à la faillite. C'est précisément pour
éviter ce risque et respecter le principe de prudence que la deuxième méthode doit être utilisée.
Le  compte  écarts  de  réévaluation  permet  ainsi  de  dissocier  la  question  de  l'évaluation  des
immobilisations de celle de la distribution des dividendes.
La  valorisation  d'une  immobilisation  sur  la  base  de  sa  valeur  de  marché  ne  supprime  pas  la
nécessité  de  l'amortir.  En  effet,  la  comptabilité  se  place  dans  une  perspective  de  continuité  de
l'exploitation,  si  bien  que  le  rôle  des  amortissements  n'est  pas  seulement  de  répartir
équitablement le coût d'acquisition des immobilisations entre les différents exercices, il est aussi
d'interdire  à  l'entreprise  de  distribuer  des  sommes  qu'elle  doit  conserver  pour  renouveler  ses
immobilisations.  Dans  cette  optique,  les  amortissements  d'une  immobilisation  doivent  être  vus
comme  une  répartition  entre  les  exercices,  non  de  son  coût  d'acquisition,  mais  de  son  coût  de
remplacement. Ainsi, lorsque le prix d'une immobilisation monte du fait de l'inflation, l'entreprise
doit  s'attendre  à  un  coût  de  renouvellement  supérieur,  c'est-à-dire  également  à  des
amortissements  à  pratiquer  supérieurs.  Par  conséquent,  la  valeur  nette  réévaluée  de
l'immobilisation devra être amortie sur sa durée de vie restante, si bien qu'une réévaluation a un
impact non seulement sur la valeur nette mais aussi sur le plan d'amortissement qui doit être revu
à la hausse.
Les cessions d'immobilisation
Une immobilisation, par exemple une machine, peut être revendue par l'entreprise après avoir
été utilisée, il faut alors procéder à la sortie du bilan de l'immobilisation et enregistrer au compte
de résultat la plus-value ou la moins-value réalisée.
A tout instant, le coût d'achat d'une immobilisation peut être décomposé en deux parties : une
partie qui a déjà été comptabilisée en coût sous forme d'amortissements, une partie qui doit être
imputée  aux  exercices  suivants.  Cette  deuxième  partie  est  égale  à  la  différence  entre  le  coût
d'acquisition  de  l'immobilisation  et  le  montant  cumulé  des  amortissements  déjà  comptabilisés,
c'est  la  valeur  comptable  de  l'immobilisation.  Celle-ci  apparaît  au  bilan  dans  deux  comptes
distincts : la valeur brute correspondant au coût d'acquisition est enregistrée au débit du compte
Immobilisations,  les  amortissements  cumulés  sont  enregistrés  au  crédit  du  compte
Amortissements. La différence entre les soldes de ces deux comptes donne la valeur comptable de
l'immobilisation.
34
Francis Malherbe

Si une immobilisation est vendue, elle ne pourra plus être utile à l'avenir, si bien que son coût
restant  à  amortir  doit  être sorti du  bilan  et imputé  au  compte  de  résultat  de  l'exercice  en cours.
Cela sera fait, d'une part, en créditant le compte Immobilisations du montant de la valeur brute de
l'immobilisation  vendue  par  le  débit  du  compte  de  résultat,  d'autre  part,  en  débitant  le  compte
Amortissements du montant des amortissements pratiqués par le crédit du compte de résultat. Le
produit de la vente doit également être enregistré au crédit du compte de résultat.
En  France  deux  comptes  sont  utilisés  à  cette  fin  :  le  compte  Valeur  comptable  des  éléments
cédés  et  le  compte  Produits  des  cessions  d'éléments  d'actifs.  Le  compte  Valeur  comptable  des
éléments  cédés  est  débité  du  montant  de  la  valeur  comptable  des  éléments  d’actif  cédés,  le
compte  Produits  des  cessions  d'éléments  d'actifs  est  crédité  du  prix  des  cessions  d’éléments
d’actifs cédés.
Ainsi, dans notre exemple, supposons que, au cours du troisième exercice, l'entreprise vende la
machine qui lui coûté 600 pour un prix de 300. La machine ayant été amortie pour 400, sa valeur
comptable est de 600-400=200. L'écriture dans les comptes est la suivante :
La différence entre le prix de vente de l'immobilisation et sa valeur comptable correspond à la
plus-value ou la moins-value que l'entreprise a réalisée sur sa vente.
Les actifs
L'introduction des immobilisations modifie l'analyse que l'on peut faire du bilan et du compte
de résultat. Puisque l'actif du bilan s'enrichit d'un nouveau poste, on peut s'interroger sur ce qui
fait  réellement  son  unité.  La  réponse  est  donnée  par  la  notion  d'actif  dont  la  définition  dans  le
plan comptable général français est la suivante :
Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour
l’entité,  c’est-à-dire  un  élément  générant  une  ressource  que  l’entité  contrôle  du  fait
d’événements  passés  et  dont  elle  attend  des  avantages  économiques  futurs.  L’avantage
économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet actif de contribuer, directement
ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité.
Les  normes  européennes  imposent  de  présenter  les  actifs  au  bilan  selon  une  nomenclature
faisant apparaître au moins les postes suivants :
35
Francis Malherbe

?  a) immobilisations corporelles ;
?  b) immeubles de placement ;
?  c) immobilisations incorporelles ;
?  d) actifs financiers [à l'exclusion des montants indiqués selon e), h) et i)] ;
?  e) participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ;
?  f) actifs biologiques ;
?  g) stocks ;
?  h) clients et autres débiteurs ;
?  i) trésorerie et équivalents de trésorerie ;
Tous ces actifs, malgré leur diversité, ont certains points communs.
Les dépréciations
Au moment de leur acquisition, tous les actifs sont enregistrés dans un compte de bilan à leur
coût  d'acquisition.  Par  la  suite,  ils  peuvent  faire  l'objet  de  réévalutions,  ces  réévaluations  étant
enregistrées comme nous l'avons vu pour les immobilisations, ils peuvent aussi se déprécier. La
comptabilité va distinguer deux types de dépréciation :
?  une dépréciation attendue, prévisible, qui est prise en compte par les amortissements ;
?  une dépréciation non prévue, qui est enregistrée dans deux comptes spécifiques, un compte
de charges, le compte dotation aux dépréciations et un compte de bilan, le compte
dépréciations.
Il peut s'avérer qu'un actif ne générera pas tous les avantages économiques que l'entreprise en
attendait, si bien que sa valeur réelle baisse en-dessous de sa valeur nette comptable enregistrée
au bilan. Dans ce cas, l'entreprise doit enregistrer une dépréciation égale à la différence entre la
valeur réelle de l'immobilisation et sa valeur nette comptable. Du fait de l'application du principe
de  prudence,  les  réévaluations  et  les  dépréciations  ne  sont  pas  traitées  de  manière  symétrique.
Alors  que  les  réévaluations  n'augmentent  pas  le  bénéfice  de  l'entreprise,  les  dépréciations
viennent  s'ajouter  aux  charges  et  viennent  donc,  soit  diminuer  le  bénéfice,  soit  augmenter  les
pertes.
Lorsqu'elles sont constatées, les dépréciations sont traitées comme les amortissements, c'est-à-
dire  que  le  montant  de  la  dépréciation  est  débité  du  compte  dotation  aux  dépréciations  par  le
crédit  du  compte  dépréciations.  Si,  au  cours  d'un  exercice  suivant,  la  valeur  réelle  de  l'actif
remonte au-dessus de sa valeur nette comptable, ou si l'actif est cédé, la dépréciation sera annulée
en utilisant un compte de produits, le compte  reprises sur dépréciations. Le montant annulé est
alors crédité au compte reprises sur dépréciations par le débit du compte dépréciations.
Le compte transferts de charges
Dans certains cas, l'affectation des dépenses n'est pas certaine au moment où elles ont lieu. Par
exemple, un restaurant destine normalement la viande qu'il achète à la préparation de plats pour
ses  clients,  il  est  donc  normal  que,  au  moment  où  il  a  lieu,  l'achat  de  viande  soit  enregistré  en
achat  de  matières  et  fournitures.  Cependant,  il  se  peut  qu'une  partie  de  la  viande  achetée  soit
donnée, en fait, au personnel et qu'elle doive donc être considérée comme une rémunération du
personnel. Dans ce cas, la valeur de la viande donnée au personnel devrait être déduite des achats
de matières et fournitures.
Cependant, ce n'est pas toujours l'option retenue par la comptabilité. En France, par exemple,
la  valeur  de  la  viande  donnée  au  personnel  est  bien  enregistrée  au  compte  "rémunération  du
personnel" mais le compte "achats de matières et fournitures" n'est pas corrigé. Le double-compte
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Francis Malherbe

en  charges  est  évité  par  un  enregistrement  en  produits  au  compte  "transferts  de  charges".  De
même, les frais immobilisés sont enregistrés deux fois au débit, une première fois au compte de
résultat dans un compte correspondant à la nature de la charge, une deuxième fois au bilan dans
un  compte  d'immobilisations.  Là  encore,  le  compte  "transferts  de  charges"  va  être  utilisé  pour
éviter le double-comptes.
Les provisions
L'introduction  des  provisions  résulte  de  l'application  du  principe  de  prudence.  Lorsque
l'entreprise prévoit des charges futures, elle doit les faire apparaître dans le calcul du résultat de
l'exercice en cours bien qu'elles n'apparaîtront effectivement qu'au cours d'un exercice ultérieur.
Le principe est le suivant : l'estimation de la charge future est enregistrée au compte du résultat
de l'exercice en cours, puis lorsque la charge a effectivement lieu, elle est déduite du compte du
résultat et remplacée par sa valeur effective. Puisque la valeur estimée doit apparaître au cours de
deux  exercices,  il  est  nécessaire  une  nouvelle  fois  de  passer  par  l'intermédiaire  du  bilan.  Trois
comptes  sont  donc  utilisés,  un  compte  de  charges,  le  compte  dotation  aux  provisions  qui
enregistre le montant de la provision, un compte de produits, le compte  reprises sur provisions
qui enregistre son annulation et un compte de bilan le compte provisions. Le schéma ci-dessous
montre  l'enregistrement  d'une  pénalité  payée  120  à  l'exercice  2  et  provisionnée  pour  100  à
l'exercice 1.
Les  provisions  se  distinguent  des  dépréciations,  d'une  part  parce  qu'elles  portent  sur  des
charges  et  non  sur  des  actifs,  d'autre  part  parce  qu'elles  portent  sur  des  évènements  futurs,  par
nature incertains, alors que les dépréciations ne font que constater des pertes de valeur effectives,
donc certaines.
Les deux conceptions du bilan
Deux  conceptions  du  bilan,  tout  particulièrement  de  l'actif  du  bilan,  coexistent.  La  première
voit  dans  le  bilan  avant  tout  un  instrument  permettant  d'imputer  les  recettes  et  les  dépenses  à
différents  exercices.  L'important  est  ici  la  détermination  du  résultat  dans  une  perspective  de
distribution des dividendes. L'actif du bilan est alors valorisé au coût historique et il correspond à
des dépenses qui ont eu lieu pendant l'exercice en cours ou pendant les exercices précédents et
qui continueront à générer des entrées d'argent au cours des exercices futurs. La valeur de l'actif
du bilan correspond alors à l'estimation minimale de ces entrées d'argent.
La  seconde  conception  voit  dans  le  bilan  avant  tout  un  moyen  de  mesurer  la  valeur  de
l'entreprise  à  une  date  donnée.  Dans  ces  conditions,  les  actifs  doivent  être  évalués  à  leur  juste
valeur et le résultat n'est que la constatation d'une différence entre deux bilans successifs. Cette
approche est plutôt celle des financiers qui cherchent à acquérir l'entreprise ou une partie de ses
actions.
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Francis Malherbe

Dans la pratique, outre la question de la valorisation, les deux approches se distinguent sur des
points comme l'immobilisation de certains frais qui est recommandée dans la première approche
et interdite dans la seconde.
Au niveau du passif, même si des différences peuvent exister, l'esprit reste le même, le passif
représente l'ensemble la valeur des obligations de l'entreprise envers ses propriétaires ou envers
les tiers.
Ce texte n'engage que son auteur : Francis Malherbe
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Francis Malherbe

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