Cours comptabilité Approfondie Contrats à long terme
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Les contrats à long terme sont des opérations qui s’inscrivent dans le cadre de projets uniques ayant fait l'objet d'une négociation spécifique.
Ces opérations ont une contrepartie directe d’une valeur équivalente pour le financeur, donnant lieu à la production d’un livrable portant sur la construction ou la réalisation d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou services fréquemment complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices. Le droit de l’organisme public à percevoir les revenus contractuels est conditionné à l’exécution intégrale du projet et à la validation finale de sa conformité technique globale par le financeur.
Exemples : Contrats d’ingénierie, opérations d’aménagement foncier, contrat de recherche assimilé à un contrat de prestation de services60 dont l’exécution ne peut être considérée comme achevée qu’à la réalisation complète de la prestation.
Les opérations pluriannuelles ainsi déterminées dans un contrat global sont assimilables à des contrats à long terme ; ces contrats sont définis par la réunion des 5 critères suivants :
1) Durée généralement longue : au moins deux périodes comptables ou exercices, ou dont les dates de démarrage et d’achèvement se situent sur deux périodes différentes ou exercices différents.
2) Négociation spécifique : découle de la complexité de l’objet du contrat et conduit généralement acheteur et vendeur à convenir d’un travail à réaliser sur la base de spécifications et caractéristiques uniques requises par l’acquéreur ou, du moins, substantiellement adaptées aux besoins de ce dernier.
3) Complexité : recouvre la mise en œuvre, simultanément ou selon des phases techniques successives, de techniques ou de savoir-faire divers en vue de la réalisation d’un même objectif ; elle se traduit également en termes de gestion de projet et a généralement des conséquences sur la durée d’exécution du travail.
4) Ensemble de biens ou de services complexes : vise les biens et services dont la conception, la technologie, la fonction ou l’utilisation s’inscrivent, de manière indissociable, dans un même projet. A ce titre, relèvent d’un même contrat les différents contrats négociés globalement, et exécutés de manière simultanée ou successive, qui s’inscrivent dans le cadre d’un projet unique. A contrario, lorsqu’un contrat porte sur la réalisation de plusieurs biens et services, que la réalisation de chacun de ces biens ou services pris individuellement a donné lieu à une négociation distincte et que le résultat attaché à chacun de ces biens et services peut être identifié, chacun de ces biens et services doit être traité dans le cadre d’un contrat distinct, qui ne peut donc être qualifié de contrat à long terme.
5) Conformité du travail exécuté : la réalisation du contrat repose sur un accord préalable fixant notamment la nature du bien ou du service à réaliser et la rémunération à laquelle il sera échangé.
SECTION 2 : TRAITEMENT COMPTABLE APPLICABLE AUX CONTRATS A LONG TERME
Les contrats à long terme sont comptabilisés selon la méthode à l’avancement : les produits et le résultat sont constatés progressivement au fur et à mesure de l’exécution du contrat et ce, que la marge prévisionnelle soit bénéficiaire ou déficitaire.
Cette méthode nécessite d’être en mesure de pouvoir effectuer un certain nombre de prévisions quant au résultat attendu du contrat à son échéance, ce qui implique de disposer des outils appropriés et notamment d’une comptabilité analytique.
SOUS-SECTION 1 : CONDITIONS REQUISES POUR L’UTILISATION DE LA MÉTHODE À L’AVANCEMENT
La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser les produits afférents aux contrats et leur résultat au fur et à mesure de l’avancement de l’exécution des contrats.
Aussi, l’utilisation de cette méthode est-elle subordonnée aux conditions suivantes, énoncées par l’article L. 123¬
21 du Code de commerce :
- réalisation d’un inventaire ;
- acceptation par le co-contractant des travaux exécutés ; - existence de documents comptables prévisionnels.
Le résultat à terminaison, qui correspond à la marge prévisionnelle sur coût de revient du contrat, est déterminé en prenant en compte les éléments suivants :
les produits du contrat à long terme qui comprennent:
les produits initialement fixés par le contrat, y compris les révisions de prix (produits facturés au tiers constituant le chiffre d'affaires de l'organisme) ;
les produits issus des changements dans les conditions d’exécution du contrat approuvés par le demandeur ; les réclamations acceptées par le demandeur ;
les primes incitatives (liées par exemple à l’achèvement anticipé du contrat) dès lors que, d'une part, les niveaux de performance ont été atteints ou qu’il est raisonnablement certain qu’ils le seront, et que, d'autre part, il est possible d’évaluer de façon fiable le montant de ces primes.
les coûts du contrat à long terme qui comprennent :
les coûts directement imputables au contrat (main d’œuvre, notamment du personnel permanent et non-permanent, sous-traitance, matériaux, amortissements du matériel utilisé pour le contrat, impôts et taxes, frais de commercialisation, location des équipements, honoraires, ...) ;
les coûts indirects rattachables au contrat (assurances contractées spécifiquement dans le cadre du contrat, conception et assistance technique, frais généraux d’exécution des contrats, ...). Les coûts indirects à prendre en compte sont ceux
pouvant être raisonnablement rattachés au contrat, c’est-à-dire ceux nécessaires à la réalisation du contrat, directement attribuables au contrat et qu’il n’est pas possible d’affecter au coût du contrat sans calcul intermédiaire61;
les provisions pour risques et aléas correspondant aux dépassements des charges directement prévisibles que l’expérience de l’entité, notamment statistique, rend probables.
L’évaluation des coûts du projet nécessite d’intégrer les frais de personnel et plus particulièrement, pour les contrats de recherche assimilés à des contrats de prestation de service, le coût des temps consacrés par les chercheurs à leur activité.
Les produits et charges financiers liés au contrat peuvent être pris en compte dès lors qu’ils résultent de conditions financières contractuelles se traduisant par des excédents ou des besoins significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du contrat.
En revanche, certains coûts peuvent ne pas être imputés au contrat.
Il peut s’agir notamment des frais généraux et administratifs qui ne sont pas directement attribuables au contrat, sauf s’ils se rapportent à une structure administrative dédiée à 100 % à la réalisation du contrat. De même, les coûts relatifs à l’abonnement au réseau d’énergie, aux assurances (exploitation, incendie,...), aux dépenses générales d’entretien des bâtiments, etc, peuvent constituer des coûts indirects non rattachables au contrat.
Spécificité des Établissements publics d'aménagement (EPA) : Produits à inclure pour calculer la marge prévisionnelle des opérations d'aménagement ou R affaires »
Ce paragraphe sera complété en 2016.
Spécificité des Établissements publics d'aménagement (EPA) : Coûts à inclure pour calculer la marge prévisionnelle des opérations d'aménagement ou R affaires »
Ce paragraphe sera complété en 2016.
L’organisme public dispose d’une certaine liberté pour apprécier le caractère raisonnablement certain des conditions d’acceptation du contrat qui ne reposent pas nécessairement sur un accord formel. Cette acceptation peut notamment faire référence aux usages professionnels.
L’utilisation de la méthode à l’avancement nécessite un suivi, par contrat, des produits et coûts imputables à chaque contrat, issu de la tenue d’une comptabilité analytique. En effet, l’existence d’outils permettant de valider le pourcentage d’avancement et de réviser périodiquement les estimations initiales de budget et de résultat du contrat est capitale.
SOUS-SECTION 2 : L’APPLICATION DE LA MÉTHODE À L’AVANCEMENT
Deux applications différentes de cette méthode sont envisageables selon que l’organisme public est, ou non, en mesure d’estimer de manière fiable le résultat à terminaison.
Lorsque le résultat d'un contrat à long terme peut être estimé de façon fiable, les produits et les coûts du contrat doivent être comptabilisés respectivement en produits et en charges en fonction du degré d'avancement du contrat à la date de clôture des comptes. Le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d’avancement. Le résultat à terminaison correspond à la marge prévisionnelle sur coût de revient du contrat. Un déficit attendu sur un contrat à long terme doit être immédiatement comptabilisé en charges.
1) Détermination de la capacité à évaluer de manière fiable
61 Le calcul intermédiaire peut s’effectuer par le biais d’une clé de répartition consistant par exemple à imputer les coûts indirects rattachables au contrat en fonction des temps passés.
Dans ce cas, le chiffre d’affaires est comptabilisé et le résultat constaté au fur et à mesure de l’avancement des travaux. Cette dérogation au principe de prudence est conditionnée à la possibilité d’une évaluation fiable.
La capacité à évaluer le résultat à terminaison de manière fiable requiert la réunion des trois conditions cumulatives suivantes :
- l’évaluation du montant total prévisionnel des produits du contrat ;
- l’évaluation du montant total prévisionnel des coûts imputables au contrat ;
- l’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de déterminer avec une fiabilité suffisante le pourcentage d’avancement et de réviser les estimations de charges et de produits.
Aussi, les produits et charges relatifs au contrat doivent-ils être clairement identifiés afin de déterminer le résultat à terminaison de l’opération.
En raison de la nature même des opérations entrant dans le cadre des contrats à long terme, la détermination des charges et des produits prévisionnels, et par conséquent du résultat à terminaison, repose sur la formulation d’hypothèses par l’organisme public. Pour autant, ce dernier doit être en mesure de justifier que ces hypothèses permettent d’aboutir à une évaluation fiable.
Le résultat rattachable à chaque exercice est déterminé en appliquant le pourcentage d’avancement au résultat à terminaison.
2) Détermination du pourcentage d’avancement
Les organismes publics utilisent la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux, ou services, exécutés et acceptés par rapport au volume total prévu au contrat. Le pourcentage d’avancement ne peut pas être mesuré à partir des seuls éléments juridiques (réceptions partielles, transferts de propriété, etc.) et/ou financiers (facturations partielles, avances, acomptes, etc.) issus du contrat, ces derniers ne reflétant pas nécessairement l’avancement précis des travaux.
Dans la pratique, ce pourcentage peut être déterminé, par exemple, par :
− le rapport entre le coût des travaux ou services exécutés et acceptés à la date de clôture de l’exercice et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat ;
− des études ou des mesures physiques permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés par rapport au volume total des travaux ou services prévus au contrat.
3) Modalités de comptabilisation
Deux étapes de comptabilisation doivent être respectées : • En cours d’exercice :
−toutes les charges ayant concouru à l’exécution du contrat sont enregistrées dans les comptes appropriés : achats de matières premières, frais de personnel, etc.
− tous les produits contractuels rattachables à l’opération et qui sont effectivement acquis sur l'exercice sont comptabilisés au résultat.
¨ À la clôture de l’exercice :
−les éventuelles charges ne correspondant pas à l’avancement et rattachables à une activité future (ex : achats livrés non consommés) sont comptabilisées en stocks (en-cours de production de biens ou de services) ou charges constatées d’avance.
− parallèlement, les produits doivent être régularisés à la hausse ou à la baisse par une écriture de produit à recevoir ou produit constaté d’avance. Cette régularisation permet de traduire au résultat de chaque exercice l’état d’avancement du contrat en lui affectant les produits déterminés en fonction du pourcentage d’avancement.
Exemple d’un contrat anticipé bénéficiaire (cf. annexe 1A - abstraction faite des opérations de dépenses réalisées en amont et des incidences de la TVA).
Exemple d’un contrat bénéficiaire pour lequel les coûts évoluent à la hausse, impliquant une révision du taux d’avancement (cf. annexe 1D - abstraction faite des opérations de dépenses réalisées en amont et des incidences de la TVA).
4) Cas particulier des contrats déficitaires pour lesquels la perte est évaluée de façon fiable
Dans le cadre de la méthode à l’avancement, la perte inhérente à un contrat déficitaire est prise en compte annuellement lors de la constatation du chiffre d’affaires selon le pourcentage d'avancement.
En effet, le résultat comptabilisé prend en compte une perte correspondant à l’avancement du projet.
En outre, dès lors que le résultat à terminaison estimé est négatif, la différence entre la perte totale estimée initialement et la perte constatée réellement au cours de l'exercice, fait l’objet d’une provision pour risques. Cette provision sera reprise annuellement pour le montant des pertes réellement comptabilisées au cours de l'exercice.
Si malgré l’utilisation de la méthode à l’avancement, des coûts déjà réalisés figurent encore à l’actif en comptes de stocks (cas de travaux ou prestations exécutés mais n’ayant pas encore fait l’objet d’une acceptation par le tiers), une partie de la perte à venir est alors à comptabiliser en dépréciation de stocks.
Exemple de contrat anticipé déficitaire (cf. annexe 1B - abstraction faite des opérations de dépenses réalisées en amont et des incidences de la TVA).
1) Modalités de comptabilisation
En cas d’incertitudes empêchant d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le principe de prudence conduit à ne constater aucun bénéfice.
Les charges ayant concouru à l’exécution du contrat au cours de l’exercice sont alors compensées par l’enregistrement de produits limité au montant de celles-ci.
Exemple de contrat avec résultat à terminaison non fiable à l’origine (cf. annexe 1C - abstraction faite des opérations de dépenses réalisées en amont et des incidences de la TVA).
2) Cas particulier des contrats déficitaires pour lesquels il est difficile, voire impossible, d’évaluer la perte de manière fiable
En présence de plusieurs hypothèses de calcul, la perte provisionnée est celle qui est la plus probable ou, à défaut, la plus faible. Dans le cas du provisionnement de la perte la plus probable, une information doit être portée en annexe, notamment sur l'option retenue et sa justification (risque additionnel mesuré par rapport à l’hypothèse de perte la plus faible).
La perte qui ne peut être estimée de façon raisonnable ne donne lieu à aucune provision mais à une information dans l’annexe.
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En raison de la durée relativement longue de réalisation des contrats à long terme, la situation initiale constatée en début de contrat peut évoluer comme suit :
− l’organisme public peut, dans un premier temps, ne pas être en capacité d’évaluer de manière fiable le résultat à terminaison puis être en mesure de le faire ;
− l’organisme public peut avoir la capacité d’évaluer de manière fiable le résultat à terminaison pendant une période puis perdre cette capacité.
Dans ces deux cas, l'organisme adapte la méthode de constatation du résultat du contrat à la nouvelle situation et comptabilise l'effet cumulé depuis l'origine dans l'exercice de modification.
Par ailleurs, l’organisme public peut avoir à modifier l’estimation du résultat à terminaison en cours d’exécution du contrat.
S’agissant d’un changement d’estimations comptables, la norme n° 14 relative aux « changements de méthodes comptables, changements d’estimations comptables et corrections d’erreurs » précise que les estimations modifiées sont utilisées dans la détermination du résultat de l’exercice au cours duquel la nouvelle situation est apparue. Par nature, un changement d’estimation comptable n’a d’effet que sur l’exercice en cours et les exercices futurs, la modification ne peut être que prospective.
ANNEXE : MÉTHODE A L’AVANCEMENT - ILLUSTRATIONS
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Observations :
Ø Cette méthode d’enregistrement des contrats à long terme a permis d’étaler la constatation du chiffre d’affaires et du résultat relatifs à ce contrat sur chacun des exercices de réalisation.
Ø Dans l’exemple présenté ci-dessus, le compte 7134 « Variation des en cours de production de services » n’a pas été mouvementé dans la mesure où, par hypothèse, l’ensemble des travaux réalisés a fait l’objet d’une acceptation par le cocontractant. La même hypothèse a été retenue pour les cas 1.2 et 1.3 développés ci-après. En effet, dans le cas où tous les travaux sont acceptés, le compte 7134 sera toujours soldé à la clôture de chaque exercice et n’a pas d’impact sur la formation du résultat.
L’utilisation d’un compte de stocks dans le cadre de la méthode à l’avancement ne se justifie donc que lorsqu’une partie des travaux réalisés n’est pas accepté par le cocontractant. Dans ce cas, les coûts non acceptés sont stockés au débit du compte 34 « En-cours de production de services » par le crédit du compte 7134. Il convient de contre passer cette écriture à la clôture de l’exercice suivant.
Si l’on reprend les écritures relatives à l’exercice N du cas 1.1 en supposant que sur les 391 500 € de travaux réalisés en N, 49 500 € ne sont pas acceptés par le cocontractant :
1) Coûts des travaux exécutés en N 391 500
Dont travaux non approuvés 49 500
2) Calcul du résultat réel N :
Produits contractuels de N – coût des travaux exécutés et acceptés en N (400 000 – 342 000)
= résultat réel 58 000
3) Détermination du pourcentage d’avancement N :
Coûts des travaux exécutés et acceptés en N / coût de revient estimé (342 000 / 900 000)
= pourcentage d’avancement en N 38%
4) Calcul du résultat à l’avancement N :
Résultat estimé x pourcentage d’avancement (100 000 X 38%)
= résultat à l’avancement de l’année N 38 000
5) Détermination de l’ajustement de chiffre d’affaires N : Résultat à l’avancement – résultat réel (38 000 – 58 000)
= ajustement du chiffre d’affaires au titre de l’année N - 20 000
… …
Chapitre 2. METHODE DE L'ACHEVEMENT.
2.1. Principes selon le PCG.
« Dans cette méthode, le résultat et le chiffre d'affaires provenant de l'opération ne sont acquis que lors de la livraison du bien ou à l'achèvement de la prestation.» « En cours d'exécution du contrat, les en-cours sont valorisés et constatés à la clôture de chaque exercice à hauteur des charges engagées : aucun bénéfice n'est pris en compte ni aucun chiffre d'affaires.» Les travaux en cours sont donc constatés à la clôture de chaque exercice à concurrence des charges enregistrées comme pour les productions de produits.
… … ….
Chapitre 3. METHODE DE L'AVANCEMENT.
3.1. Principes selon le PCG.
« La technique consiste à comptabiliser le résultat et le chiffre d'affaires à l'avancement, que la marge prévisionnelle soit bénéficiaire ou déficitaire ». A la fin de chaque exercice une fraction du chiffre d'affaires est enregistrée d'une manière forfaitaire en fonction du pourcentage d'avancement des travaux. Le taux d'avancement est déterminé par rapport au coût total prévu des travaux.
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Pourcentage d'avancement fin N = Coût des travaux réalisés fin N / Coût total prévu.
Pourcentage de CA = CA total x % d'avancement
3.2. Conditions préalables.
Remarque : si la durée d'exécution est supérieure à 2 exercices, on n'enregistre alors à la fin de chacun d'eux que la variation du chiffre d'affaires ou son accroissement.
