Comptabilité approfondie
La comptabilité est un système de traitement de l’information. Elle permet de codifier et d’enregistrer des informations financières diverses (factures, relevés de banque, mais aussi calculs du contrôleur de gestion et évaluations d’experts) afin de les restituer sous une forme adaptée aux différents utilisateurs :
- pour les actionnaires et les banques : comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexe),
- pour le service client : détail des créances impayées (clients à relancer), - pour l’administration fiscale : déclarations fiscales,
- etc …
La comptabilité est une discipline de synthèse : elle a ses sources dans les disciplines économiques et juridiques et fournit les matériaux de base pour le contrôleur de gestion et l’analyste financier. Elle a également ses propres règles et sa propre logique.
L’objectif de ce cours est d’acquérir, non seulement la maîtrise des techniques comptables, mais surtout la logique du raisonnement qui les sous-tend. C’est en effet le raisonnement logique (et non pas l’étude exhaustive des différentes opérations à comptabiliser) qui permet de s’adapter aux situations nouvelles et de trouver le schéma comptable pour rendre compte de toutes les opérations réalisées par l’entreprise.
Le cadre de la comptabilité 2
Chapitre 1 – Les obligations comptables ..2
Les règles d’évaluation du patrimoine 4 Chapitre 2 – L’évaluation des immobilisations corporelles et incorporelles ..5 Chapitre 3 – L’évaluation des titres .8
Chapitre 4 – L’evaluation des stocks 10 Chapitre 5 – Les dettes et créances libellées en devises .12 Chapitre 6 – L’amortissement des immobilisations ..13
Chapitre 7 – Les provisions ..15
Le rattachement des charges et des produits 18 Chapitre 8 – Les comptes de régularisation ..18
Chapitre 9 – Les charges liées au personnel .21 Chapitre 10 – Les charges activables 23
Chapitre 11 – Les contrats à long-terme .25
Le contrôle de la comptabilité 27 Chapitre 12 – Principes et organisation du contrôle interne .27
Chapitre 13 – Le contrôle externe ..28
Liste des abréviations utilisées ..30
Ce symbole signale des modifications récentes de la législation comptable (à l’usage des étudiants ayant déjà étudié cette matière dans le cadre de leurs études antérieures).
Bibliographie :
Pour approfondir ou réviser les notions étudiées en cours, vous pouvez vous référer :
- aux ouvrages de préparation à l’UV n°6 du DECF (manuels, annales et exercices corrigés) - au livre « 100 difficultés comptables, fiscales et juridiques » par Eric Delesalle, éditions FID .
NB : les bases de la comptabilité générale étudiées en 1ère année du programme ESC doivent absolument être maîtrisées pour aborder ce cours de façon efficace. Si ce n’est pas le cas, des révisions sont indispensables.
Contrairement aux autres disciplines financières, la comptabilité générale s’inscrit dans un cadre juridique précis et contraignant. Celui-ci est rendu nécessaire par le rôle d’information externe et de preuve juridique de la comptabilité.
Pour la tenue quotidienne de leur comptabilité et pour l’établissement de leur comptes individuels, les sociétés françaises doivent respecter la loi du 30 avril 1983 (reprise dans le Code de commerce) et les arrêtés du Comité de la réglementation comptable (CRC), en particulier celui du 29 avril 1999 relatif à la réécriture du Plan comptable général (PCG 1999).
Ces textes sont conformes à la IVe directive européenne du 25/07/1978.
Les normes IFRS ne sont applicables qu’aux comptes consolidés des entreprises faisant publiquement appel à l’épargne. Toutefois, il est prévu que leur champ d’application sera élargi d’ici quelques années aux comptes individuels. C’est pourquoi le droit comptable français évolue rapidement dans le sens d’une convergence avec ce référentiel (cf. notamment les arrêtés du CRC applicables à partir du 01/01/2005 concernant la définition des actifs et l’amortissement des immobilisations).
Selon le code de commerce, les comptes annuels doivent :
- être réguliers, c’est-à-dire conforme aux règles en vigueur ;
- être sincères, c’est-à-dire traduire la connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont des évènements enregistrés ;
- donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise.
Pour atteindre ces objectifs, l’entreprise doit respecter les principes comptables et utiliser l’annexe à bon escient pour fournir toutes les informations nécessaires (et uniquement les informations nécessaires !).
Les principes comptables doivent être respectés pour l’établissement des comptes annuels. Ce n’est que dans le cas exceptionnel où leur application ne permettrait pas d’atteindre l’objectif d’image fidèle qu’il est possible d’y déroger (avec justification dans l’annexe).
Les sept principaux principes sont les suivants :
• principe de continuité d’exploitation :
L’entreprise est présumée poursuivre ses activités. De ce fait, les actifs sont évalués sur la base de leur valeur d’utilité et non pas de leur valeur liquidative.
• principe d’indépendance des exercices :
Le compte de résultat récapitule les produits et les charges de l’exercice, sans incidence de leur date de paiement ou de facturation (comptabilité dite d’engagement).
• principe de prudence :
L’entreprise ne doit pas reporter sur les exercices futurs, des incertitudes présentes susceptibles de diminuer son patrimoine ou son résultat. Ainsi, en cas d’existence d’un risque d’appauvrissement de l’entreprise à la date de clôture des comptes, celle-ci doit comptabiliser une charge. En revanche, s’il existe un espoir de gain futur, il faut attendre que sa réalisation soit certaine pour le comptabiliser.
• principe de permanence des méthodes :
L’entreprise doit conserver les mêmes méthodes d’évaluation et de comptabilisation d’un exercice sur l’autre afin d’assurer la comparabilité des comptes annuels. Les changements ne sont possibles qu’en cas de changement exceptionnel dans l’activité de l’entreprise ou dans le but de fournir une meilleure information (méthode préférentielle). Ils doivent être justifiés dans l’annexe.
• principe des coûts historiques :
Les éléments figurant au bilan de l’entreprise sont inscrits au coût évalué au moment de leur entrée dans son patrimoine, sans tenir compte de l’inflation ultérieure.
• principe de non-compensation :
Les éléments d’actif et de passif, ainsi que les charges et les produits sont évalués séparément, sans compensation possible.
• principe d’intangibilité du bilan d’ouverture :
Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent. Ainsi, si un fait ou une erreur vient remettre en cause les comptes d’un exercice après leur approbation, ceux-ci devront être imputés sur l’exercice suivant (en principe dans un compte de résultat exceptionnel).
Les obligations comptables découlent du code de commerce qui impose notamment :
• l’enregistrement chronologique des mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise,
• la tenue d’un inventaire annuel,
• l’établissement de comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexe)
• le respect des principes comptables
• la tenue de livres comptables obligatoires.
L’enregistrement doit se faire à partir de pièces justificatives (facture, avis d’opération bancaire, etc …) soigneusement conservées et indexées afin de pouvoir les retrouver à la demande d’un commissaire aux comptes ou d’un inspecteur des impôts. Les livres obligatoires comprennent :
- le livre journal qui présente les écritures comptables dans l’ordre chronologique de leur enregistrement,
- le grand livre qui présente le report des écritures comptables dans chaque compte, - le livre d’inventaire qui justifie le contenu des postes au bilan.
Ainsi la balance n’est pas un document obligatoire mais une étape utile pour l’établissement des comptes annuels.
Les comptes annuels doivent être déposés au Greffe du Tribunal de commerce dans le mois qui suit leur approbation par l’assemblée générale.
Mots clés : plan comptable général, image fidèle, principes comptables, prudence, indépendance des exercices, livre journal, grand livre, balance, livre d’inventaire.
La question de l’évaluation des éléments de l’actif de l’entreprise se pose à plusieurs moment : - lors de leur entrée dans le patrimoine : quelles dépenses constituent la valeur du bien à l’actif ? et par différence, quelles dépenses sont des charges de l’exercice ?
- lors de l’arrêté des comptes : comment prendre en compte les éventuelles variations de valeur intervenues depuis l’acquisition ?
- lors de la sortie du patrimoine : quels éléments sortir de l’actif et pour quelle valeur ?
Nous étudierons ici les règles générales avant d’étudier plus en détail les règles spécifiques aux différentes catégories de biens.
A la date d’entrée dans le patrimoine, la règle générale est la suivante :
- les biens acquis à titre onéreux (achetés) sont enregistrés à leur coût d’acquisition, - les biens acquis à titre gratuit (les dons) sont enregistrés à leur valeur vénale, - les biens produits par l’entreprise sont enregistrés à leur coût de production.
Le coût d’acquisition est défini comme le prix d’achat majoré des frais accessoires nécessaires pour la mise en état d’utilisation du bien (immobilisations) ou pour son entrée en magasin (stock). La valeur vénale d’un bien est le prix présumé qu’accepterait d’en donner un acquéreur éventuel.
Le coût de production est égal au coût d’acquisition des matières consommées ainsi que des charges de fabrication (directes et indirectes).
A la date de clôture, on compare la valeur d’entrée et la valeur d’inventaire des biens :
- si la valeur d’inventaire est supérieure à la valeur d’entrée, la plus-value latente n’est pas comptabilisée,
- si la valeur d’inventaire est inférieure à la valeur d’entrée, la moins-value latente est provisionnée. Selon les cas, la valeur d’inventaire peut être soit la valeur vénale, soit la valeur d’utilité.
A la date de sortie du bien, il faut enregistrer sa sortie de tous les comptes concernés : valeur brute mais également amortissements et provisions éventuels.
Lorsqu’il s’agit de biens dits fongibles, c’est-à-dire sans éléments distinctifs, la difficulté est de valoriser la sortie en cas de cession partielle d’éléments entrés dans le patrimoine pour des valeurs différentes.
Dans ce cas, les règles principales sont :
- soit de valoriser les sortie en considérant que les éléments cédés sont les plus anciens : méthode du
« premier entré, premier sorti » (PEPS en français et FIFO en anglais)
- soit de valoriser la sortie au coût moyen pondéré des éléments initialement détenus.
Les normes IFRS introduisent un nouveau principe de valorisation du patrimoine de l’entreprise : la « juste valeur ». Celle-ci est définie comme étant « le montant pour lequel un actif peut être échangé ou un passif émis entre deux parties volontaires et bien informées dans le cadre d’une transaction à intérêts contradictoires ».
Ce principe n’est, pour l’instant, pas reconnu en comptabilité française car il est en contradiction avec le principe de prudence (et des coûts historiques) et est accusé d’introduire une volatilité excessive dans les comptes des entreprises.
En simplifiant quelque peu, on peut considérer que les immobilisations sont des biens destinés à servir de façon durable (plus d’un an) à l’activité de l’entreprise : terrains, machines, mobilier, ….
Plus précisément, une immobilisation est un élément du patrimoine de l’entreprise ayant une valeur économique positive, c’est-à-dire qui sera générateur d’avantages économiques futurs : revenus supplémentaires ou économies de charges.
Les biens immobilisés ne sont pas nécessairement tangibles. Ainsi, les immobilisations incorporelles sont des actifs sans substance physique : logiciels, brevets, fonds commercial, etc …
Depuis le 1er janvier 2005, il faut identifier et comptabiliser séparément les principaux éléments (les composants) d’une immobilisation corporelle, surtout ceux qui ont des durées d’utilisation différentes.
Ainsi, pour un immeuble (normalement amortissable sur 50 ans) on doit maintenant distinguer :
- la structure générale, qui reste amortie sur 50 ans,
- les installations de chauffage, amorties sur 25 ans,
- les installations électriques et de plomberie, amorties sur 25 ans,
- la toiture, amortie sur 15 ans,
- les ascenseurs, amortis sur 15 ans
Même un bien de faible valeur unitaire peut être immobilisé s’il satisfait aux critères ci-dessus. La comptabilisation en charges d’éléments de faible valeur (< 500 € par unité) n’est qu’une tolérance fiscale.
Ainsi, la vaisselle en porcelaine d’un restaurant peut être immobilisée, quel que soit son coût d’achat. En revanche, la vaisselle en plastique d’un snack doit être comptabilisée en charges.
En principe, les dépenses effectuées sur une immobilisation existante, ne sont comptabilisées en immobilisation que si elles augmentent sa valeur ou sa durée de vie. Sinon, lorsqu’il s’agit d’une simple remise en état, elles doivent être comptabilisées en charges.
Depuis le 1er janvier 2005, il faut toutefois distinguer le cas du remplacement des éléments principaux d’une immobilisation corporelle. En effet, ceux-ci doivent maintenant être comptabilisés et amortis séparément, en particulier s’ils ont des durées de vie différentes (amortissement par composant). Ainsi, le remplacement d’un des éléments principaux d’une immobilisation doit être considéré comme un nouvel investissement à immobiliser. L’ancien élément est alors mis au rebut et sorti de l’actif.
Exemple pour un immeuble d’habitation :
- le remplacement du tapis de l’escalier est une charge d’exploitation (il ne s’agit pas d’un élément principal et cette dépense ne modifie ni la durée de vie, ni la valeur du bâtiment) ;
- les travaux d’installation d’un ascenseur (si l’immeuble n’en possédait pas auparavant) doivent être immobilisés car ils augmentent la valeur du bâtiment ;
- le remplacement (même à l’identique) de la toiture, de la chaudière ou de l’ascenseur doit être immobilisé car il s’agit d’un élément principal du bâtiment. L’ancien élément doit être mis au rebut.
Les immobilisations achetées par l’entreprise sont comptabilisées à leur coût d’acquisition, obtenu par l’addition :
- du prix d’achat (net de TVA, de remises commerciales et d’escomptes )
- des frais accessoires nécessaires pour la mise en état d’utilisation du bien (droits de douane, frais de livraison, de montage , etc …).
Exemple : achat d’une machine à 10 000 euros HT, avec une remise de 10%. Les frais de livraison et de montage s’élèvent respectivement à 150 et 50 euros Î coût d’acquisition de l’immobilisation = 10 000 – 1 000 + 150 + 50 = 9 200 euros.
| débit | crédit | |||
| 215000 445620 | 404000 | Installations techniques, matériel et outillage TVA déductible sur immobilisations Fournisseurs d’immobilisations | 9 200,00 1 803,20 | 11 003,20 |
Les droits de mutation, honoraires et frais d’acte ne peuvent plus faire l’objet d’une activation en « charges à étaler ». Ils doivent, soit être comptabilisés en charges, soit être intégrés au coût d’acquisition de l’immobilisation.
Les immobilisations produites par l’entreprise sont évaluées à leur coût complet de production : matières consommées, charges directes et indirectes de production, ainsi que les charges financières relatives à la période de fabrication.
Exemple : un menuisier produit un bureau pour son usage professionnel. Le coût des matières premières utilisées est de 280 € auxquels s’ajoutent 100 € de main d’œuvre directe (salaires + charges sociales) et 20 € de charges indirectes de fabrication Î coût de production de l’immobilisation = 280 + 100 +20 = 400 euros.
| débit | crédit | |||
| 218400 | 722000 | Mobilier Production immobilisée, immos corp. | 400,00 | 400,00 |
La sortie du patrimoine peut se faire à l’occasion d’une cession ou d’une mise au rebut.
Dans le cas où l’entreprise vend une de ses immobilisations, le prix de vente hors taxes est enregistré dans un compte de produit exceptionnel « 775000 – Produits des cessions d’éléments d’actif ».
| Exemple : cession d’un véhicule pour 3 000 euros HT | débit | crédit | ||
| 462000 | 775000 445710 | Créances sur cessions d’immobilisations Produits des cessions d’éléments d’actif TVA collectée | 3 588 | 3 000 588 |
Dans le même temps, les comptes d’immobilisation et d’amortissement sont diminués des valeurs concernant l’immobilisation cédée. En contrepartie, on débite un compte de charge exceptionnelle « 675000 – valeur comptable des éléments d’actifs cédés ».
Ainsi, si la voiture vendue avait été acquise pour 15 000 euros et était amortie à hauteur de 10 000 euros, l’écriture est la suivante :
| débit | crédit | |||
| 675000 281820 | 218200 | Valeur comptable des éléments d’actifs cédés Amortissement du matériel de transport Matériel de transport | 5 000 10 000 | 15 000 |
L’impact de cette opération sur le résultat de l’exercice est la différence entre le prix de vente (compte 775000) et la valeur nette comptable de l’immobilisation (compte 675000).
Dans le cas de la voiture étudiée, l’impact est négatif : moins-value de 2 000 euros (3 000 – 5 000).
Dans le cas d’une mise au rebut, il n’y a pas de produits de cession : on ne passe que la seconde écriture. Le résultat est obligatoirement une moins-value (au mieux, il est nul si l’immobilisation est totalement amortie).
Exemple, mise au rebut d’un ordinateur acquis pour 1 000 € et amorti à hauteur de 800 € :
| débit | crédit | |||
| 675000 281830 | 218300 | Valeur comptable des éléments d’actifs cédés Amortissement du matériel informatique Matériel informatique | 200 800 | 1 000 |
Mots clés : immobilisation, avantage économique futur, composant, frais accessoires, valeur nette comptable, cession, mise au rebut, plus ou moins value.
Il existe plusieurs catégories de titres en comptabilité, chacune avec ses règles d’évaluations spécifiques.
De même que pour les immobilisations corporelles et incorporelles, le premier critère est la durée prévue de détention des titres :
- si cette durée est inférieure à un an, il s’agit de valeurs mobilières de placement (VMP) à comptabiliser dans un compte de trésorerie (classe 5),
- si cette durée est supérieure un an, il s’agit d’immobilisations financières (classe 2).
Parmi les immobilisations financières on distingue :
- les titres acquis dans le but d’exercer une influence sur la société émettrice, qui sont à comptabiliser en « titres de participations »,
- les titres acquis dans le but d’obtenir un rendement, qui sont enregistrés en « titres immobilisés de l’activité portefeuille » (TIAP),
Quel que soit leur classement comptable, les titres sont comptabilisés pour le prix auquel ils ont été acquis. Les frais d’acquisition ne sont pas pris en compte dans la valeur des titres et doivent être comptabilisés en charges.
Exemple n°1 : achat d’obligations destinées à être conservées jusqu’à leur échéance dans 8 ans (100 titres à 10 €), avec une commission (soumise à TVA) de 2% :
| débit | crédit | |||
| 273000 627100 445660 | 512000 | Titres immobilisés de l’activité portefeuille Frais sur titres TVA déductible Banque | 1 000,00 20,00 3,92 | 1 023,92 |
Exemple n°2 : mêmes chiffres mais en considérant que les titres sont achetés dans le but de réaliser une plus-value à court terme :
| débit | crédit | |||
| 506000 627100 445660 | 512000 | Valeurs mobilières de placement, obligations Frais sur titres TVA déductible Banque | 1 000,00 20,00 3,92 | 1 023,92 |
Les titres financiers sont des biens fongibles. Leur valeur de sortie du patrimoine est calculée différemment selon la catégorie de titres :
- pour les titres de participations : de préférence méthode du CMUP mais PEPS possible - pour les VMP et les TIAP : méthode du PEPS.
Le schéma de comptabilisation est également différent : la cession d’une immobilisation financière est comptabilisée de façon similaire à la cession d’une immobilisation corporelle (comptabilisation distincte du produit de cession et de la valeur nette comptable) alors que la cession d’une VMP ne donne lieu qu’à une seule écriture. Dans tous les cas, les éventuelles provisions constituées antérieurement doivent être reprises.
Exemple n°1 : cession pour 20 € pièce de 10 titres de participations acquis pour 25 € et provisionnés à hauteur de 4 € pièce :
| débit | crédit | |||
| 512000 | 775600 | Banque Produits des cessions d’éléments d’actif | 200,00 | 200,00 |
| 675600 | 261000 | Valeur comptable des éléments d’actifs cédés Titres de participation | 250,00 | 250,00 |
| 296100 | 786600 | Provision pour dépréciation des titres Reprise sur provision pour dépréciation | 40,00 | 40,00 |
Exemple n°2 : mêmes chiffres mais en considérant que les titres sont des VMP :
| débit | crédit | |||
| 512000 667000 | 503000 | Banque Charges nettes sur cession de VMP Valeurs mobilières de placement | 200,00 50,00 | 250,00 |
| 590300 | 786600 | Provision pour dépréciation des titres Reprise sur provision pour dépréciation | 40,00 | 40,00 |
Mots clés : valeurs mobilières de placement, titres de participation, TIAP.
Tout au long de l’exercices comptable, les achats et les ventes sont comptabilisés respectivement en comptes de charges et de produits, sans transiter par les comptes de stocks. Ce n’est qu’au moment de la clôture des comptes que les comptes de stocks et de variation de stocks sont utilisés : - au bilan pour faire apparaître le stock de clôture parmi les éléments du patrimoine de l’entreprise, - au compte de résultat pour passer du montant des achats à celui des consommations et du montant des ventes à celui de la production.
Consommation = achats + stock initial – stock final Production = ventes – stock initial + stock final
Les règles d’évaluation sont les suivantes :
- les stocks de marchandises et de matières premières sont évalués au coût d’acquisition, - les stocks de produits finis et intermédiaires sont évalués au coût de production.
Les charges financières peuvent être inclues dans le coût de production lorsqu’elles concernent la période de production.
Les pertes et gaspillages sont exclus des coûts.
La charge de sous activité est également exclue des coûts. En revanche, en application du principe de prudence, le boni de suractivité est conservé dans les calculs de coûts.
Lorsque les stocks sont composés de biens fongibles (ce qui est le cas le plus souvent), les entreprises sont libres de valoriser leurs stocks selon la méthode du PEPS ou du CMUP.
Selon cette méthode, on considère que l’on consomme en priorité les produits les plus anciens, et donc que ce sont les produits les plus récents qui restent en stock.
Exemple : le stock initial de matière M s’élève à 10 kg valorisés à 11 € / kg et les achats s’élèvent à 75 kg, répartis comme suit :
- 01/12/N : 25 kg à 10 € / kg
- 11/12/N : 25 kg à 9 € / kg
- 22/12/N : 25 kg à 8 € / kg
Valorisation du stock final de 30 kg : 25 kg à 8 € / kg (réception du 22/12) et 5 kg à 9 € / kg (réception du 11/12), soit 245 €.
Dans la méthode du CMUP on ne garde pas la trace de l’origine des produits : à chaque livraison on fait un « pot commun » de tous les produits en stock, sans distinguer ceux qui étaient déjà en stock de ceux qui viennent d’être livrés.
Le stock final est alors valorisé selon la moyenne de la période. On calcule le CMUP de la façon suivante : valeur du stock avant livraison + valeur des achats _ quantité en stock avant livraison + quantité achetées
Exemple : dans le cas de la matière M, le CMUP est égal à : (10*11 + 25*10 + 25*9 + 25*8) / (10 + 25 + 25 + 25) = 9,2353 €/kg Le stock final sera donc valorisé à 30 * 9,2353 = 277,06 €.
La méthode retenue pour la valorisation du stock peut avoir un impact important sur le résultat de l’exercice. Il convient de choisir la méthode qui reflète le mieux les flux physiques des produits. Une fois la méthode choisie, il n’est plus possible d’en changer (principe de permanence des méthodes ) sauf à justifier d’un changement intervenu dans la circulation des flux de produits.
La comptabilisation de la variation de stock s’effectue en 2 étapes : - annulation du stock initial - création du stock final.
Pour annuler le stock initial de marchandises ou de matières premières on crédite le compte de classe 3 au bilan (on solde le compte) et on débite un compte de charge (le stock initial a été consommé, c’est donc une charge de l’exercice) :
- 603100 pour les matières premières
- 603700 pour les marchandises
Pour créer le stock initial, on débite le compte de classe 3 au bilan (on fait apparaître un nouvel élément d’actif) et on crédite le compte de charge. En effet, le stock final n’a pas été consommé. Ce n’est donc pas une charge de l’exercice et il faut donc retrancher sa valeur donc montant des achats de l’exercice.
Exemple : pour un stock initial de 2 000 € et un stock final de 3 000 € (marchandises) :
| débit | crédit | |||
| 603700 | 370000 | Variation du stock de marchandises Stock de marchandises | 2 000 | 2 000 |
| 370000 | 603700 | Stock de marchandises Variation du stock de marchandises | 3 000 | 3 000 |
Au compte de résultat, la variation de stock (présentée parmi les charges d’exploitation) sera négative (- 1 000 €), permettant ainsi de rendre compte du fait que la consommation de l’exercice est inférieure aux achats (le stock a augmenté).
Le raisonnement est similaire pour les stocks de produits finis. On annule le stock initial en créditant le compte « 355. Stock de produits finis » et en débitant le compte « 7135. Variation de stock de produits finis » (le stock initial n’a pas été produit sur l’exercice et doit donc être retranché du montant des ventes). Puis, on fait apparaître le stock de clôture en débitant le compte « 355. Stock de produits finis » et en créditant le compte « 7135. Variation de stock de produits finis » (le stock final a été produit sur l’exercice et doit donc être ajouté au montant des ventes)
Exemple : pour un stock initial de 2 000 € et un stock final de 3 000 € (produits finis) :
| débit | crédit | |||
| 713500 | 350000 | Variation du stock de produits finis Stock de produits finis | 2 000 | 2 000 |
| 350000 | 713500 | Stock de produits finis Variation du stock de produits finis | 3 000 | 3 000 |
Au compte de résultat, la variation de stock (présentée parmi les produits d’exploitation) sera positive (+ 1 000 €), permettant ainsi de rendre compte du fait que la production de l’exercice est supérieure aux ventes (le stock a augmenté).
Mots clés : marchandises, matières premières, produits finis, coût de production, coût d’achat, sous activité, PEPS, FIFO, stock initial, stock final, variation de stock.
Lorsqu’une entreprise réalise des opérations d’achats et de ventes à l’étrangers, ceux-ci peuvent être libellés en devises alors que la comptabilité doit être tenue en euros. Il faut donc convertir ces montants en euros, sachant que le taux de change peut évoluer entre le moment où la facture est émise et celui où elle est réellement réglée. Le principe est le suivant :
- les factures en devises sont converties au taux de change en vigueur au moment de leur émission, - les règlements en devises sont convertis au taux de change en vigueur au moment de leur réalisation,
- l’écart éventuel entre ces 2 montant est enregistré dans le résultat financier, en gain ou en perte de change selon sa nature.
Exemple : une entreprise achète des marchandises pour montant de 1 000 $ payables à 30 jours. Le taux de change évolue de la façon suivante :
- à la date de facturation : 1 € = 1,2 $
| - à la date de règlement : 1 € = 1,3 $ | débit | crédit | ||
| 607000 | 401000 | A la date de facturation : Achats de marchandises Fournisseurs | 833,33 | 833,33 |
| 401000 | 512000 | A la date de règlement : Fournisseurs Banque | 769,23 | 769,23 |
| 401000 | 766000 | Fournisseurs Gains de change | 64,10 | 64,10 |
A la date de clôture, si des créances ou des dettes libellées en devises figurent encore à l’actif ou au passif de l’entreprise, elles doivent être ajustées au cours de clôture.
Toutefois, le gain ou la perte de change dégagés ne sont pas définitifs et sont donc enregistrés dans un compte d’attente du bilan :
- « 476. Différences de conversion actif » pour les pertes latentes, - « 477. Différences de conversion passif » pour les gains latents.
Exemple : une entreprise achète le 15/12/N des marchandises pour montant de 1 000 $ payables au 31/01/N+1. Le taux de change évolue de la façon suivante : - à la date de facturation : 1 € = 1,2 $
| - au 31/12/N : 1 € = 1,3 $ | débit | crédit | ||
| 607000 | 401000 | A la date de facturation : Achats de marchandises Fournisseurs | 833,33 | 833,33 |
| 401000 | 477000 | A la date de clôture : Fournisseurs Ecart de conversion passif | 64,10 | 64,10 |
NB : en application du principe de prudence, les pertes de change latentes feront l’objet d’une provision pour risques (cf. chapitre 7).
Mots clés : gain de change, perte de change, écart de conversion actif (ou passif).
L’amortissement consiste à répartir le coût d’une immobilisation sur sa durée probable d’utilisation.
Il permet :
- au bilan : de constater la perte de valeur du bien du fait de l’usure ou de l’obsolescence,
- au compte de résultat : de faire apparaître parmi les charges de l’exercice la « consommation » de l’immobilisation, c’est-à-dire la perte de valeur liée à son usage durant l’exercice.
L’annuité d’amortissement est comptabilisée en charge au débit d’un compte « 6811. Dotation aux amortissements » par le crédit d’un compte « 28. Amortissement ».
Par exemple, pour une machine outil dont l’annuité d’amortissement est de 100 €, l’écriture sera la
| suivante : | débit | crédit | ||
| 681100 | 281500 | Dotation aux amortissements Amortissement du matériel | 100 | 100 |
Au compte de résultat, seule l’annuité (= la dotation) de l’exercice apparaît.
Au bilan, les amortissements s’accumulent afin de faire apparaître la valeur nette comptable.
Dans le cas où la durée probable d’utilisation de l’immobilisation est inférieure à sa durée de vie, il faut tenir compte de sa valeur résiduelle et retrancher celle-ci du montant à amortir.
Depuis le 1er janvier 2005, il faut comptabiliser et amortir séparément les principaux composants d’une immobilisation, surtout lorsque ceux-ci ont des durées d’utilisation différentes. Les deux principaux modes d’amortissement sont le mode linéaire et le mode dégressif. 2. L’amortissement linéaire
L’amortissement linéaire consiste à répartir de manière égale les dépréciations sur la durée de vie du bien. Ainsi, pour une machine d’une durée de vie de 5 ans et d’une valeur brute de 1 000 euros, la dotation annuelle aux amortissements sera de 1 000 / 5 = 200 euros.
L’amortissement démarre le jour de la mise en service du bien, cette date pouvant être différente de la date d’acquisition. La dotation aux amortissements de l’année de mise en service fait l’objet d’un prorata-temporis pour tenir compte du fait que l’immobilisation n’a pas été utilisée sur la totalité de l’exercice. Par simplification on compte des mois de 30 jours. Ainsi, si la machine étudiée ci-dessus a été acquise le 22/12/N, la dotation du premier exercice sera de 200 * 9/360 = 5 €.
De la même façon, la dernière annuité sera également proratée. Ainsi, dans le cas de la machine cidessus, on considère qu’elle sera utilisée jusqu’au 21/12/N+5. L’annuité N+5 sera donc égale à 200*351/360 = 195 euros.
Le tableau d’amortissement se présentera donc comme suit :
| Désignation : Machine outil Coût d’acquisition : 1 000 € Date de mise en service : 21/12/N | Durée d’utilisation : 5 ans Système d’amortissement : linéaire Taux d’amortissement : 20% | ||||
| Année | Valeur d’origine | Annuité d’amortissement | Annuité cumulée | Valeur nette comptable | |
| N | 1 000 | 5 | 5 | 995 | |
| N+1 | 1 000 | 200 | 205 | 795 | |
| N+2 | 1 000 | 200 | 405 | 595 | |
| N+3 | 1 000 | 200 | 605 | 395 | |
| N+4 | 1 000 | 200 | 805 | 195 | |
| N+5 | 1 000 | 195 | 1 000 | 0 | |
L’amortissement dégressif permet d’amortir les immobilisations plus rapidement qu’avec le mode linéaire et de réaliser ainsi plus rapidement une économie d’impôt. Son usage est limité à certaines immobilisations acquises neuves et d’une durée de vie supérieure à 3 ans : biens d’équipement industriel, etc … Les bâtiments en sont exclus.
La dotation de l’exercice est obtenue en multipliant la valeur nette comptable (VNC) à l’ouverture de l’exercice par un taux constant, égal au taux linéaire multiplié par un coefficient fiscal.
Depuis le 1/1/2001 les coefficients sont les suivants :
- durée de vie de 3 à 4 ans : 1,25
- durée de vie de 5 à 6 ans : 1,75 - durée de vie de 7 ans et + : 2,25
Ainsi, pour notre machine amortie sur 5 ans, le taux dégressif sera de 1,75 * 20 % = 35%.
Pour le prorata temporis, on considère que l’amortissement dégressif démarre le premier jour du mois de l’acquisition.
Ainsi, dans le cas d’une acquisition au 21/12/N, la dotation de l’année N sera égale à 1 000 * 35 % * 1/12 = 29 euros. En N+1, la VNC d’ouverture sera de 971 euros et la dotation sera de 971 * 35 % = 340 euros.
On applique ainsi le taux d’amortissement dégressif jusqu’à ce qu’il devienne inférieur au taux calculé sur la durée de vie restante. Ainsi, dans le cas de notre machine, lorsqu’il ne restera plus que 2 années d’amortissement, le taux dégressif sera remplacé par le linéaire (50%).
NB : il n’y a pas de prorata temporis la dernière année, même en cas d’acquisition en cours d’exercice. Ainsi, pour une machine acquise en cours d’année N et amortie sur 5 ans, l’amortissement dégressif se terminera le 31/12/N+4, et donnera lieu à 5 années de dotation. Ainsi, le plan d’amortissement de notre machine selon le mode dégressif sera le suivant (à comparer à celui obtenu selon le mode linéaire) :
| Désignation : Machine out Coût d’acquisition : 1 000 € Date d’acquisition : 21/12/N | il | Durée d’utilisation : 5 ans Taux d’amortissement linéaire: 20% Coefficient : 1,75 Taux d'amortissement dégressif : 35% | ||
| Année | Taux d'amortissement | Valeur résiduelle | Annuité d’amortissement | Valeur nette comptable |
| N | 35% | 1 000 | 29 | 971 |
| N+1 | 35% | 971 | 340 | 631 |
| N+2 | 35% | 631 | 221 | 410 |
| N+3 | 50% | 410 | 205 | 205 |
| N+4 | 100% | 205 | 205 | 0 |
Mots clés : amortissement, dotation aux amortissements, amortissement linéaire, amortissement dégressif, prorata temporis, coefficient fiscal, valeur nette comptable, composant.
Une provision est la constatation comptable d’un risque d’appauvrissement de l’entreprise. En effet, le principe de prudence interdit de reporter sur les exercices futurs des incertitudes présentes, susceptibles de diminuer son patrimoine ou son résultat. Ainsi, une charge doit être comptabilisée dès le moment où un risque probable apparaît, sans attendre que sa réalisation ne devienne certaine. Cet appauvrissement peut prendre la forme :
- soit d’une diminution de valeur d’un élément d’actif, - soit d’une augmentation du passif.
Les provisions constatant une diminution de valeur d’un élément d’actif sont appelées provisions pour dépréciation. Les provisions constatant une augmentation du passif exigible sont appelées provisions pour risques et charges.
Les provisions pour dépréciation ont pour but de constater une charge au compte de résultat dès le moment où on a connaissance d’éléments pouvant entraîner une perte de valeur d’un élément d’actif, sans attendre le moment où cette perte devient certaine (cession avec moins-value ou disparition du bien sans contrepartie).
Elles sont présentées à l’actif du bilan, en diminution des valeurs brutes, dans la colonne « amortissement et provisions ».
A la date de clôture, la valeur nette comptable des immobilisations corporelles et incorporelles est comparée avec leur valeur d’inventaire, définie comme la plus élevée de la valeur vénale et de la valeur d’usage. Si la valeur d’inventaire est inférieure à la VNC, il faut comptabiliser une provision.
Exemple d’un terrain dont la valeur d’inventaire n’est plus que 100 000 € alors qu’il avait été acquis
| pour 120 000 € : | débit | crédit | ||
| 687600 | 291100 | Dotation aux provisions Provisions pour dépréciation des terrains | 20 000 | 20 000 |
Le principe est identique, mais le calcul de la valeur d’inventaire diffère selon la catégorie de titres : - pour les titres de participations et les TIAP, la valeur d’inventaire est la valeur d’utilité, estimée en tenant compte non seulement du cours moyen mais aussi de la rentabilité actuelle et future (cashflows actualisés), conjoncture économique, goodwill, etc
- pour les VMP, la valeur d’inventaire est égale à la valeur vénale (cours moyen du dernier mois pour les titres cotés et valeur probable de négociation pour les titres non cotés),
Ainsi, pour 100 VMP achetées 10 € pièce, si le cours moyen du mois précédant la clôture est de 8 € il faudra provisionner une moins-value latente de 100 * (10 – 8) = 200 € :
| débit | crédit | |||
| 686600 | 590300 | Dotation aux provisions (charge financière) Provision pour dépréciation des VMP | 200,00 | 200,00 |
En revanche, pour des titres de participation ou des TIAP, une baisse passagère du cours de bourse n’entraînera pas nécessairement une provision si les perspectives de rentabilité et les éléments ayant justifié le prix d’acquisition initial (synergies, éléments incorporels non comptabilisés, etc …) sont toujours présents.
A la clôture de l’exercice, la valeur brute du stock est comparée à sa valeur d’inventaire. Cette valeur d’inventaire est égale à la valeur vénale du stock, diminuée des coûts de distribution prévisibles.
Cette comparaison doit être menée référence par référence, sans qu’il soit possible de compenser les plus et moins values latentes.
Le mécanisme général des provisions reste valable pour les créances clients mais avec quelques particularités.
Tout d’abord, les créances douteuses sont reclassées pour leur montant total dans un compte « 416. Clients douteux ou litigieux ».
Ensuite, seul le montant HT doit être provisionné car la TVA collectée correspondant à la partie non encaissée de la créance pourra être récupérée auprès de l’administration fiscale.
Ainsi, si on estime que le client Malenpoint (qui nous doit 1 196 euros TTC) ne pourra régler que la moitié de sa dette, la provision sera de 500 euros (50% du montant HT) et les écritures à passer seront les suivantes :
| débit | crédit | |||
| 416000 | 411000 | Clients douteux ou litigieux Clients | 1 196 | 1 196 |
| 681740 | 491000 | Dotation aux provisions Provision pour dépréciation des clients | 500 | 500 |
Les provisions pour risques et charges ont pour but de constater une charge au compte de résultat dès le moment où on a connaissance d’éléments pouvant entraîner une augmentation du passif, sans attendre le moment où cette augmentation devient certaine (condamnation à verser des dommages et intérêts par exemple).
Elles sont présentées au passif du bilan, dans une rubrique spécifique située entre les fonds propres et les dettes.
Les provisions pour risques et charges traduisent l'existence de risques de débours prévisibles à la clôture de l'exercice mais comportant un élément d'incertitude quant à leur montant ou à leur réalisation :
- si le débours est seulement éventuel (probabilité faible), il suffira de le mentionner dans l’annexe sans comptabiliser de provision
- si le débours est certain à la fois dans sa réalisation et dans son montant, il s’agit alors d’une dette à comptabiliser dans un compte de classe 4 (cf. chapitre suivant).
Le Comité de la Réglementation Comptable a fixé les règles françaises (identiques sur ce point aux normes IFRS) : la comptabilisation de provisions pour risques et charges doit intervenir dès lors qu'à la clôture de l'exercice les deux conditions suivantes sont réunies :
- il existe à la date de clôture une obligation à l'égard de tiers.
- il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture.
On doit ainsi provisionner les litiges qui opposent l’entreprise à des tiers (ex-salariés, concurrents, etc …) mais aussi le coût du SAV lorsque celui-ci est fourni gratuitement aux clients, ou les pertes de change probables.
NB : en application du principe de prudence, les sommes réclamées par l’entreprise dans le cadre d’un litige ou les gains de changes latents ne sont comptabilisées que lorsqu’ils deviennent certains.
Le traitement comptable des provisions pour risques et charges est le suivant :
- au débit : « 681500.Dotation aux provisions pour risques et charges » (686500 ou 687500 si ces provisions ont un caractère financier ou exceptionnel) - au crédit : « 15. Provisions pour risques et charges »
Par exemple, une entreprise qui a été attaquée par un ancien salarié pour licenciement sans cause réelle et sérieuse, et qui estime à 17 000 € le montant qu’elle risque de devoir verser, comptabilisera l’écriture suivante :
| débit | crédit | |||
| 687500 | 151100 | Dotation aux provisions pour risques et charges Provisions pour risques | 17 000 | 17 000 |
Mots clés : appauvrissement, risque, incertitude, provision, dotation aux provisions, provisions pour dépréciation, provisions pour risques et charges, valeur d’inventaire, valeur vénale, valeur d’usage.
La régularisation des charges et des produits a pour but de rattacher au résultat de l’exercice toutes les charges et tous les produits de l’exercice, et eux seuls (principe d’indépendance des exercices). Ainsi, il faut à chaque clôture comptable :
- exclure de l’exercice les charges et les produits qui ont été comptabilisés mais qui concernent l’exercice suivant : charges et produits constatés d’avance,
- inclure dans l’exercice les charges et produits qui n’ont pas été comptabilisé (facture non encore reçue / établie) mais qui concernent l’exercice : charges à payer et produits à recevoir.
A l’ouverture de l’exercice suivant, il faudra contre-passer ces écritures, c’est à dire les comptabiliser en sens inverse.
Il s’agit de charges et produits dont la facture a été reçue ou émise pendant l’exercice et a donc été comptabilisée. Toutefois, elle concerne en partie ou en totalité l’exercice suivant.
Il faut réduire ou annuler la charge comptabilisée en créditant le compte de charge initialement utilisé pour comptabiliser la facture. En contrepartie, on débite le compte « 486000 - Charges constatées d’avance ». Il n’y a pas lieu de régulariser la TVA.
Exemple : pour une facture de loyer de 3 000 euros HT concernant les mois de novembre, décembre et janvier.
Si la clôture a lieu au 31 décembre, 2 000 euros concernent bien l’exercice N mais 1 000 euros concernent en fait l’exercice N+1. Il faut donc passer l’écriture suivante :
| débit | crédit | |||
| 486000 | 613200 | Charges constatées d’avance Locations | 1 000 | 1 000 |
A l’ouverture de l’exercice N+1 on extournera cette écriture pour faire apparaître la charge correspondant à la partie de la facture concernant l’exercice N+1 :
| débit | crédit | |||
| 613200 | 486000 | Locations Charges constatées d’avance | 1 000 | 1 000 |
Le principe est le même, mais fonctionne en sens inverse : il faut réduire ou annuler le produit comptabilisé en débitant le compte de produit initialement utilisé pour comptabiliser la facture. En contrepartie, on crédite le compte « 487000 - Produits constatés d’avance ». Il n’y a pas lieu de régulariser la TVA.
Exemple : la même facture de loyer, mais chez le propriétaire du bâtiment :
| débit | crédit | |||
| 706000 | 487000 | Prestations de services Produits constatés d’avance | 1 000 | 1 000 |
A l’ouverture de l’exercice N+1 on extournera cette écriture pour faire apparaître le produit correspondant à la partie de la facture concernant l’exercice N+1 :
| débit | crédit | |||
| 487000 | 706000 | Produits constatés d’avance Prestations de services | 1 000 | 1 000 |
Il s’agit de charges et produits qui concernent l’exercice mais qui n’ont pas été comptabilisés car les pièces justificatives n’ont pas encore été émises ou reçues.
Il s’agit de charges dont le montant est suffisamment connu et évaluable (sinon il s’agit de provision pour risques et charges).
Ces charges doivent être intégrées au compte de résultat en débitant le compte de classe 6 concerné, comme pour l’enregistrement de la pièce justificative. Les dettes à venir sont, en revanche, distinguées des dettes réelles et enregistrées au crédit d’un compte de tiers spécifique (classe 4 avec un 8 en 3ème position) :
- 408000 Fournisseurs, factures non parvenues
- 428600 Personnel, charges à payer
- 438600 Organismes sociaux, charges à payer
- 448600 Etat, charges à payer
- 168800 ou 518100 Intérêts courus
Dans le cas ou la pièce justificative attendue comporte de la TVA (facture d’un fournisseur), il faut tenir compte de la TVA et l’enregistrer au débit du compte « 445860. TVA sur factures non parvenues).
Exemple de marchandises réceptionnées le 28/12/N mais pour lesquelles l’entreprise n’a pas encore reçu de facture :
| débit | crédit | |||
| 607000 445860 | 408100 | Achats de marchandises TVA sur factures non parvenues Fournisseurs, factures non parvenues | 1 000 196 | 1 196 |
NB : La facture sera reçue et comptabilisée sur l’exercice N+1 mais la charge sera neutralisée par l’extourne de l’écriture de provision.
Autre exemple : la prime de fin d’année des salariés de l’entreprise est versée avec le salaire du mois de janvier de l’année suivante. Au 31/12/N son montant est estimé à 10 000 euros brut (30% de cotisations sociales patronales et 20% salariales) :
| débit | crédit | |||
| 641300 645000 | 428000 438000 | Rémunération du personnel, primes et gratifications Charges de sécurité sociale Personnel, rémunérations dues Organismes sociaux, rémunérations dues | 10 000 3 000 | 8 000 5 000 |
La prime sera comptabilisée en N+1 d’après le livre de paie de janvier mais la charge sera neutralisée par l’extourne de l’écriture de provision.
Il s’agit de produits dont le montant est suffisamment connu et évaluable (sinon, le principe de prudence interdit leur comptabilisation).
De façon symétrique aux charges à payer, on crédite un compte de produit (et éventuellement un compte de TVA sur facture à émettre) par le débit d’un compte de tiers (le plus souvent 418000. Clients, factures à émettre).
Exemple de marchandises livrées le 28/12/N mais pour lesquelles l’entreprise n’a pas encore émis de facture :
| débit | crédit | |||
| 418100 | 707000 445870 | Clients, factures à établir Ventes de marchandises TVA sur factures à émettre | 1 196 | 1 000 196 |
NB : La facture sera émise et comptabilisée sur l’exercice N+1 mais le produit sera neutralisé par l’extourne de l’écriture de produit à recevoir.
Autre exemple : l’entreprise a prêté 10 000 euros à sa filiale. Au 31/12/N, les intérêts courus s’élèvent à 50 euros :
| débit | crédit | |||
| 276800 | 762000 | Intérêts courus Revenus des prêts | 50 | 50 |
Les intérêts seront encaissés et comptabilisés en N+1 mais le produit sera neutralisé par l’extourne de l’écriture de produit à recevoir.
Mots clés : indépendance des exercices, rattachement des charges et des produits, charge constatée d’avance, produit constaté d’avance, charge à payer, produit à recevoir, extourne.
La comptabilisation de la paie se fait à partir des informations contenues dans le livre de paie, qui regroupe et totalise les informations des bulletins de paie d’un même mois. Elle se déroule en plusieurs étapes :
Le montant des salaires bruts est enregistré au débit d’un compte de charge : « 641. Rémunération du personnel » par contrepartie du compte « 421000 - Personnel, rémunérations dues ».
| Pour un salaire brut de 4 000 € (dont 1 000 € de prime) : | débit | crédit | ||
| 641100 641300 | 421000 | Salaires et appointements Primes et gratifications Personnel, rémunérations dues | 3 000,00 1 000,00 | 4 000,00 |
Le montant des cotisations sociales patronales est enregistré au débit d’un compte de charge : « 645000 - Charges de sécurité sociale » par contrepartie d’un compte « 43. Sécurité sociale et autres organismes sociaux ».
| Pour des cotisations de 1 558,35 € : | débit | crédit | ||
| 645000 | 431000 437100 437200 | Charges de sécurité sociale Sécurité sociale (URSSAF) Autres organismes : ASSEDIC Autres organismes : retraites complémentaires | 1 558,35 | 1 011,03 106,00 441,32 |
Les retenues salariales viennent diminuer la somme à payer aux salariés. Elles doivent donc être enregistrées au débit du compte « 421000 - Personnel, rémunérations dues ». Le compte à créditer dépend de la nature des retenues :
- pour les cotisations sociales salariales : « 43. Sécurité sociale et autres organismes sociaux »
- pour les acomptes sur salaire : « 425000- Personnel, avances et acomptes «
| Pour des cotisations salariales de 804,93 € : | débit | crédit | ||
| 421000 | 431000 437100 437200 | Personnel, rémunérations dues Sécurité sociale (URSSAF) Autres organismes : ASSEDIC Autres organismes : retraites complémentaires | 804,93 | 500,18 180,00 124,75 |
NB : les cotisations sociales salariales ne sont pas enregistrées dans un compte de classe 6 car elles ne constituent pas une charge pour l’employeur.
La loi reconnaît à chaque salarié un droit à congés annuels à la charge de l’employeur. Ces droits à congés payés (CP) s’accumulent au rythme de 2,5 jours ouvrables par mois de travail.
A la date de clôture, il faut donc comptabiliser les droits à congés acquis par les salariés mais non encore utilisés (salaire brut + charges sociales patronales). Ce droit peut être calculé :
- soit de façon exacte, salarié par salarié,
- soit de façon approximative sur la base de 10% des rémunérations versées entre le début de la période de référence (1er juin) et la date de clôture des comptes.
Exemple d’une entreprise dont les salaires bruts s’élèvent à 20 000 € par mois et dont le taux moyen de charges sociales patronales est de 40%.
Î estimation du droit à CP = 10% * 20 000 * 7 = 14 000 € + charges sociales patronales = 40% * 14 000 = 5 600 €.
| débit | crédit | |||
| 641200 645000 | 428200 438000 | Congés payés Charges de sécurité sociale Personnel, dettes pour CP Organismes sociaux, charges sociales pour CP | 20 000 5 600 | 20 000 5 600 |
Certaines entreprises attribuent à leurs salariés, au moment de leur départ en retraite ou pendant celle-ci, des avantages particuliers qu’elles versent elles-mêmes en complément des sommes versées par les caisses de retraite (organismes sociaux).
Il s’agit donc d’un engagement pour l’entreprise. Celui-ci doit être mentionné dans l’annexe et peut être provisionné au bilan. La constatation d’une provision constitue une méthode préférentielle mais elle n’est pas obligatoire (divergence sur ce point avec les IFRS qui rendent obligatoire la comptabilisation d’une provision)
L’engagement de retraite est égal au montant actualisé des versements futurs à réaliser, compte tenu de la probabilité d’avoir à les verser.
L’ordre des experts comptables (OEC) propose la formule suivante :
actuarielle Dette Engagement futur * Durée totale Ancienneté actuelle * Probabilité à l’âge l’âge de la retraiteactuel d’atteindre l’âge actuel jusqu’à d’actualisation de Facteur
d’activité l’âge de la retraite
La première comptabilisation des engagements de retraite est un changement de méthode comptable allant dans le sens d’une meilleure information.
Le montant à provisionner doit être calculé à l’ouverture de l’exercice et imputé en « report à nouveau ». Seul la variation de ce montant entre la date d’ouverture et la date de clôture aura un impact sur le résultat de l’exercice.
Exemple : une entreprise choisit de comptabiliser une provision pour engagements de retraite à partir de l’exercice N. Les droits des salariés sont estimés à 174 000 € au 31/12/N-1 et à 184 000 € au 31/12/N.
| débit | crédit | |||
| 119000 | 153000 | Report à nouveau Provisions pour pensions et obligations similaires | 174 000 | 174 000 |
| 681500 | 153000 | Dotation aux provisions pour R&C d’exploitation Provisions pour pensions et obligations similaires | 10 000 | 10 000 |
Mots clés : salaire brut, salaire net, cotisations salariales et patronales, congés payés, engagements de retraite, première comptabilisation.
En principe, les emplois définitifs, c’est-à-dire les consommations de l’entreprise, doivent être comptabilisés en charges de l’exercice. Toutefois, dans certains cas, le législateur permet à l’entreprise de les porter à l’actif et d’étaler leur comptabilisation en charge sur plusieurs exercices. Cette possibilité a été nettement réduite par l’arrêté n°2004-06 du CRC portant sur la définition des actifs mais reste ouverte pour les frais de R&D, les frais d’établissement et les frais d’émission d’emprunts.
Le traitement comptable est différent selon la nature des frais engagés : les frais de recherche
(fondamentale et appliquée ) doivent être comptabilisés en charges de l’exercice alors que les frais de développement peuvent être portés en immobilisations incorporelles sous certaines conditions.
Ainsi, pour opter pour l’activation des frais de développement, l’entreprise doit être capable d’évaluer les dépenses de façon fiable et de prouver :
- la faisabilité technique du développement,
- l’intention et la capacité de l’entreprise à l’utiliser ou à le vendre,
- l’existence d’avantages économiques futurs générés par ce développement, - la disponibilité des ressources nécessaires pour mener le projet à terme.
Les frais ainsi immobilisés doivent ensuite être amortis sur une durée maximale de 5 ans. En cas d’échec du projet, ils doivent immédiatement faire l’objet d’un amortissement exceptionnel.
NB : cette activation n’est pas obligatoire mais constitue une méthode préférentielle.
Exemple : une entreprise a engagé les frais de R&D suivants sur l’exercice N :
| Matières et fournitures | Frais de personnel | Dotations aux amort. | Total | |
| Recherche sur les propriétés du lithium Développements sur les applications aux piles | 10 000 5 000 | 20 000 40 000 | 15 000 35 000 | 45 000 80 000 |
| Total | 15 000 | 60 000 | 50 000 | 125 000 |
Les frais de recherche doivent rester en charges de l’exercice, alors que les frais de développement
| peuvent être immobilisés au 31/12/N : | débit | crédit | ||
| 203000 | 721000 | Frais de développement Production immobilisée, immos incorporelles | 80 000 | 80 000 |
Les frais d’établissements sont des dépenses engagées à l’occasion d’opérations qui conditionnent l’existence ou le développement de l’entreprise mais qui ne peuvent pas être apportées à des productions déterminées :
- frais de constitution engagés lors de la création de la société (taxes, honoraires, frais, ..)
- frais de premier établissement : frais de prospection et de publicités, frais d’ouverture d’un nouvel établissement, …
- frais d’augmentation de capital
Ces frais peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles mais ce n’est pas une obligation.
Les montants ainsi immobilisés sont ensuite amortis sur une durée ne pouvant excéder 5 ans.
Les frais d’émission des emprunts peuvent également être portés à l’actif, mais dans un compte de régularisation en bas de bilan : « charges à répartir ». Ils sont alors amortis sur la durée de remboursement de l’emprunt, soit de façon linéaire, soit de façon proportionnelle aux intérêts versés.
L’amortissement est enregistré directement au crédit du compte de charges à répartir, sans utiliser de compte spécifique.
Exemple : une entreprise a émis un emprunt d’un million d’euros, remboursable sur 8 ans. A cette occasion, elle a payé des commissions bancaires d’un montant de 8 000 euros. Elle peut donc passer
| l’écriture suivante au 31/12/N : | débit | crédit | ||
| 481600 | 791000 | Frais d’émission des emprunts Transfert de charges d’exploitation | 8 000 | 8 000 |
| Puis elle amortira ces frais chaque année de la façon suivante (pendant 8 ans) : | ||||
| débit | crédit | |||
| 681200 | 481600 | Dotation aux amortissements des charges à répartir Frais d’émission des emprunts | 1 000 | 1 000 |
La plupart des catégories de charges à répartir ont été supprimées à compter du 1er janvier 2005. Ainsi, il n’est plus possible d’activer des « charges différées » ni des « charges à étaler ». Quant aux frais d’acquisition d’immobilisations, cette possibilité est désormais réduite à l’acquisition de titres immobilisés.
Mots clés : frais de recherche, frais de développement, activation, durée maximale d’amortissement, frais d’établissement, frais de constitution, frais de premier établissement, frais d’émission d’emprunts, charges à répartir.
Les contrats à long terme sont des contrats dont l’exécution s’étend sur une longue période (au moins sur deux exercices comptables) et portant sur la construction ou la réalisation d’un bien ou d’un service complexe. C’est la cas, par exemple, de la construction d’un immeuble ou du développement d’une solution informatique intégrée chez un client ….
Deux méthodes de comptabilisation sont possibles :
- la méthode de l’avancement qui consiste à enregistrer le chiffre d’affaire et le bénéfice au fur et à mesure de l’avancement des travaux,
- la méthode de l’achèvement qui consiste à attendre la fin du contrat pour enregistrer le chiffre d’affaire et le bénéfice.
Quelle que soit la méthode retenue, dans le cas où le contrat s’avère être déficitaire, le principe de prudence impose la comptabilisation immédiate de la perte totale prévisionnelle. La méthode de l’avancement est la méthode préférentielle.
Dans cette méthode, les produits et les charges sont constatés au fur et à mesure de l’avancement des opérations.
Ce degré d’avancement peut être évalué par le rapport entre le coût des travaux engagés à la date de clôture et le coût total prévisionnel du contrat.
Le chiffre d’affaire comptabilisé est alors ajusté pour présenter au compte de résultat un montant égal au chiffre d’affaires total prévisionnel multiplié par le pourcentage d’avancement :
- si le chiffre d’affaires facturé est inférieur à celui correspondant au degré d’avancement, la partie complémentaire est enregistrée en « factures à établir »,
- dans la cas (plus rare) où le chiffre d’affaires facturé est supérieur à celui correspondant au degré d’avancement, la partie excédentaire est portée en « produits constatés d’avance ».
Exemple : une société travaille sur un chantier. Le montant total du contrat est de 350 000 € et le coût total est estimé à 300 000 €.
Au 31/12/N, les travaux réalisés s’élèvent à 120 000 €, soit un degré d’avancement de 40%.
Le chiffre d’affaires devant figurer au compte de résultat est donc de 40% * 350 000 = 140 000 €.
Ainsi, si l’entreprise a déjà facturé 100 000 €, l’écriture à comptabiliser au 31/12/N est la suivante :
| débit | crédit | |||
| 418100 | 704000 445870 | Clients, factures à établir Travaux TVA sur factures à établir | 47 840 | 40 000 7 840 |
En revanche, si l’entreprise a déjà facturé 180 000 €, l’écriture à comptabiliser est la suivante :
| débit | crédit | |||
| 704000 | 487000 | Travaux Produits constatés d’avance | 40 000 | 40 000 |
Si le contrat s’avère être déficitaire (on parle de « perte à terminaison »), la perte non encore comptabilisée doit immédiatement être provisionnée.
Ainsi, dans l’exemple précédent, si le coût prévisionnel des travaux est réévalué à 360 000 € (sans possibilité de facturer ce dépassement au client) il faut comptabiliser une provision de 10 000 €.
| débit | crédit | |||
| 681500 | 151800 | DAP Provisions pour risques | 10 000 | 10 000 |
Dans cette méthode, les produits et les charges sont constatés uniquement lorsque le contrat est terminé. En attendant cette date, les ventes sont enregistrées en « produits constatés d’avance » et les dépenses en « stock de travaux en-cours » .
Ainsi, si on reprend le premier exemple traité au paragraphe précédent (coûts = 120 000 € et facturation = 100 000 €), les écritures deviennent les suivantes :
| débit | crédit | |||
| 704000 | 487000 | Travaux Produits constatés d’avance | 100 000 | 100 000 |
| 335000 | 713350 | Stock de travaux en cours Variation de stock de travaux en cours | 120 000 | 120 000 |
En cas de contrat déficitaire, la perte à terminaison doit également être provisionnée en totalité.
Mots clés : contrat à long terme, avancement, achèvement, travaux en cours, perte à terminaison.
Le contrôle interne est un ensemble de sécurités, permettant d’assurer la protection du patrimoine de l’entreprise et la fiabilité de l’information comptable. Ces mesures de sécurité reposent sur des principes d’organisation (séparation des fonctions) ainsi que sur la mise en place de contrôles. 1. Les objectifs du contrôle interne
Les objectifs généraux du contrôle interne (protection du patrimoine et fiabilité de l’information comptable) peuvent se décliner comme suit pour chacun des « cycles » d’opérations de l’entreprise :
| Cycle | Le contrôle interne doit permettre de s’assurer que : |
| Achats - fournisseurs | - tous les achats sont autorisés et comptabilisés, - les achats comptabilisés correspondent à des dépenses réelles de l’entreprise et faites dans son intérêt, - tous les avoirs à obtenir sont enregistrés, - les achats sont enregistrés sur la bonne période |
| Ventes - clients | - tous les produits expédiés et les services rendus sont facturés et comptabilisés, - les prix pratiqués sont dûment autorisés, - les créances sont recouvrées dans les délais, - les risques de non recouvrement sont provisionnés. |
| Stocks | - tous les stocks sont comptabilisés, - les sorties de stock sont toutes autorisées, - les risques de perte sont provisionnés. |
Lorsque la taille de l’entreprise le permet, les fonctions suivantes doivent être assurées par des personnes différentes afin de limiter les risques d’erreur ou de fraude :
- fonction de décision : personne qui autorise une dépense,
- fonction de détention matérielle des moyens de paiement : personne qui signe le chèque, - fonction d’enregistrement : personne qui comptabilise la dépense. 3. Les procédures de contrôle et d’autocontrôle
Différents contrôles peuvent et doivent être mis en place.
Il est ainsi possible de recouper deux documents provenant de sources différentes pour les vérifier : - montant de la facturation quotidienne selon le logiciel de facturation avec le total du journal des ventes du logiciel comptable,
- montant du bordereau de remise en banque avec le montant encaissé enregistré dans le logiciel de caisse, - etc, …
Les autorisations et les contrôles doivent être matérialisés : par exemple le « bon à payer » doit être indiqué sur la facture pour que celle-ci puisse être payée.
Le classement doit permettre de retrouver rapidement tout document nécessaire et la numérotation doit permettre de s’assurer qu’aucune pièce comptable n’a été oubliée.
Mots clés : protection du patrimoine, fiabilité de l’information comptable, séparation des fonctions, contrôles.
Le contrôle externe de la comptabilité d’une entreprise est assurée par l’expert comptable et/ou par le commissaire aux comptes.
La mission de l’expert comptable est de nature contractuelle et non obligatoire. C’est l’entreprise qui décide de lui confier une partie plus ou moins importante du travail d’établissement et/ou de validation des comptes annuels.
Il existe plusieurs types de mission dont le contenu a été défini par la profession (Ordre des Experts Comptables) :
- tenue de la comptabilité,
- présentation ou examen des comptes annuels, - audit contractuel des comptes.
Les missions du commissaire aux comptes (CAC) sont définies par la loi, en particulier celle du 24/07/1966 sur les sociétés commerciales.
Sa mission principale (dite « mission générale ») est de s’assurer que les objectifs de régularité, sincérité et d’image fidèle sont atteints. Pour cela, il doit respecter plusieurs étapes :
Cette étape est cruciale car il est impossible de vérifier les comptes de façon exhaustive. Il faut donc commencer par cerner les principaux risques sur lesquels devront porter les contrôles.
Ces risques sont différents selon les secteurs d’activités. Par exemple : évaluation des ristournes à provisionner pour un industriel vendant à la grande distribution, traitement des dépenses d’entretien du parc immobilier dans le secteur du logement social, évaluation des travaux en cours pour une société d’ingénierie informatique, etc …
Ils varient également en fonction de la situation économique et financière de l’entreprise. De façon générale, une entreprise en difficulté aura tendance a surévaluer son résultat (sous-évaluation des risques, recours élargi aux possibilités d’activation des charges, …) alors qu’une entreprise en bonne santé cherchera à le sous-évaluer pour limiter l’impôt à payer. De façon plus spécifique, lors du contrôle des comptes d’une entreprise en difficulté, il faudra vérifier de près le risque de perte à terminaison (contrats à long terme) et d’incorporation de la sous activité dans les stocks.
Dans le cadre de sa mission, le CAC pourra s’appuyer sur le contrôle interne existant mais il doit auparavant en prendre connaissance et le vérifier : description du système en place, de ses points forts et de ses points faibles.
Les points forts devront être testés pour vérifier que les procédures décrites sont réellement appliquées.
Le CAC dispose de plusieurs techniques de contrôle :
- observation physique : inventaire physique des stocks ou des immobilisations pour s’assurer de leur réalité
- contrôle sur pièce : le CAC peut se faire communiquer tous les documents qu’il estime nécessaires à l’accomplissement de sa mission : contrats, factures, déclarations fiscales et sociales …
- la confirmation directe : elle consiste à obtenir directement auprès des tiers des informations sur les opérations réalisées avec l’entreprise. Le CAC peut ainsi demander aux clients et fournisseurs de confirmer le solde de leurs comptes, mais aussi aux avocats d’indiquer les litiges en cours, etc …
- l’examen analytique qui consiste à faire des comparaison entre les données comptables de l’exercice et celles de l’exercice antérieurs afin d’obtenir des explications sur les fluctuations et les éléments inhabituels.
Cette étape consiste à vérifier la conformité des comptes annuels avec les comptes qui ont été contrôlés. Le CAC contrôle également le contenu de l’annexe : exactitude et caractère suffisant des informations y figurant.
A l’issue de ses contrôles, le CAC doit délivrer une opinion sur les comptes annuels. Son opinion peut être :
- soit une certification sans réserves s’il estime que les comptes sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle,
- soit une certification avec réserves si un point important mais clairement délimité n’est pas satisfaisant,
- soit un refus de certifier.
Mots clés : orientation de la mission, contrôle sur pièce, observation physique, examen analytique, certification.
CAC : commissaire aux comptes
CMUP : coût moyen unitaire pondéré
CP : congés payés
CRC : Comité de la Réglementation Comptable
FIFO : first in, first out
IFRS : International Financial Reporting Standards (normes comptables internationales)
OEC : Ordre des Experts Comptables
PCG : Plan Comptable Général
PEPS : premier entré, premier sorti
R&D : recherche et développement
TIAP : titres immobilisés de l’activité portefeuille
VMP : valeur mobilière de placement
VNC : valeur nette comptable
