Support de cours approfondi sur la gestion budgétaire /
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I- stratégie et planification :
La stratégie consiste, après avoir effectué le diagnostic interne de l'entreprise et le diagnostic externe de l'environnement, à fixer des objectifs en fonction des facteurs clés de succès, à développer et à déterminer les moyens pour les atteindre.
Ceci se fait dans le cadre de la planification de l'entreprise qui peut s'étendre sur 3 à 5 ans et qui comprend 3 niveaux : un plan stratégique, un plan opérationnel et un ensemble de budgets qui constituent le cœur de la gestion budgétaire.
Les outils de la planification : a- le plan stratégique :
Il comprend les points clés de la stratégie à savoir :
- les marchés, produits et technologies de l'entreprise
- les objectifs; buts quantifiés comme par exemple la part de marché
- les moyens pour les atteindre: croissance interne, croissance externe…etc.
b- le plan opérationnel :
Elaboré pour une durée de 2 à 3 années, il représente les modalités pratiques de mise en œuvre de la stratégie. Pour chaque fonction, ce plan s'articule en :
- planification des actions
- définition des responsabilités
- allocation des moyens financiers, humains et techniques
Ce plan se subdivise en plan d'investissement, plan de financement, plan des ressources humaines et documents de synthèse prévisionnels. C'est un passage obligé entre le plan stratégique et les budgets qui traduisent la stratégie dans les faits.
II- la gestion budgétaire :
C'est un mode de gestion qui traduit en programmes d'action chiffrés appelés "budgets", les décisions prises par la direction générale.
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2-1 l'élaboration des budgets :
a- la procédure de mise en œuvre :
On distingue 2 modalités :
les budgets imposés : la hiérarchie assigne à chaque responsable ses objectifs et lui affecte des moyens,
les budgets négocié : sont élaborés après discussion entre les responsables opérationnels et leur hiérarchie.
b- le contenu de la gestion budgétaire :
les budgets doivent envisager et englober :
- les activités d'exploitation de l'entreprise et leurs incidences en terme de patrimoine et de rentabilité
- les conséquences monétaires
- les opérations d'investissement et de financement décidées dans le plan opérationnel
Les budgets privilégient les programmes d'action de vente et de production : ce sont les budgets déterminants. On en déduit les budgets des différents services : ce sont les budgets résultants.
Les budgets sont élaborés dans le but de permettre le contrôle.
2-1 le contrôle budgétaire :
Ce contrôle peut se définir comme; la comparaison permanente des résultats réels et des prévisions chiffrées figurant dans les budgets et ce pour :
- rechercher les causes des écarts
- informer les différents niveaux hiérarchiques
- prendre des mesures correctives
- apprécier l'activité des responsables budgétaires
Le contrôle budgétaire est une fonction partielle du contrôle de gestion qui doit :
- définir les centres de responsabilité
- servir de liaison et d'arbitrage entre les centres de responsabilité en définissant les modalités de cession entre eux
- décider du degré d'autonomie déléguée aux centres et faire respecter les orientations de la politique générale de l'entreprise
- mettre en place des unités de mesure des performances (les tableaux de bord) connues et acceptée par les responsables.
Chapitre 1 : Gestion budgétaire des ventes
C’est la première construction du réseau des budgets d’une entreprise, elle est définie comme "un chiffrage en volume permettant de situer le niveau d’activité des services commerciaux et un chiffrage en valeur des recettes permettant de déterminer les ressources de l’entreprise.".
La connaissance des ventes futures conditionne les budgets avals tels que la production, les approvisionnements et l’équilibre financier de l’entreprise.
Les prévisions de vente dépendent à la fois des données du passé (évolution des ventes dans le passé) et des projections futures quant à l’évolution de la demande.
I- Les techniques de prévision :
Il existe plusieurs techniques de prévision qui n’ont pas toutes les mêmes objectifs, les plus courantes sont :
1- Les études de marché, les abonnements à des panels, les marchés tests :
Sont des méthodes qui permettent de connaître au mieux la demande du produit et le marché potentiel de l’entreprise. Ces derniers dépendent de la stratégie poursuivie, des efforts commerciaux envisagés, des réactions des marchés et de la concurrence et de l’évolution de la conjoncture économique.
2- L’exploitation des fichiers clients :
Ces fichiers doivent fournir les informations sur le marché potentiel représenté par les clients et les activités actuelles avec les clients ventilées par produits et par zones géographiques.
3- Les techniques d’ajustement :
Ces techniques s’appuient sur l’étude chiffrée des données relatives aux ventes passées du produit. La prévision sur l’état futur des ventes est obtenu par l’extrapolation des tendances passées dont on suppose la régularité.
3-1 La méthode des moyennes mobiles :
Il s'agit de représenter la série statistique en substituant à la valeur observée yi, une valeur ajustée y'i calculée de la manière suivante:
Y'i = a.yi-1 + byi + cyi+1/ a+b+c
a, b et c sont des coefficients de pondération. Le nombre des observations (ici 3) nécessaire pour le calcul de la valeur ajustée y'i dépend de la périodicité du phénomène étudié.
Dans le cas d'historique des ventes données en trimestre (périodicité de 4) les moyennes mobiles se calculent comme suit :
Y'i = 1/4 {((1/2).yi-2) + yi-1 + yi + yi+1+ ((1/2).yi+2)}
NB: somme des coefficients = périodicité de la série statistique.
3-2 Ajustement par la technique des moindres carrés :
Il s’agit ici d’une technique qui consiste à trouver une fonction qui exprime la corrélation entre les ventes et le temps.
Cette fonction est du type y = ax + b où y représente les ventes et x représente le temps.
Avec a = (xi – x) (yi – y)
(xi – x)² et b = y – ax .
Exemple : soit les ventes d’une entreprise en fonction du temps
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3-3 La technique des séries chronologiques :
Une série chronologique est une série statistique représentant l’évolution d’une variable économique (ici les ventes) en fonction du temps.
a- composantes d’une série chronologique :
Ces composantes peuvent être organisées selon deux modèles :
- Un modèle additif yi = Ci + Si + Ei , cela suppose une indépendance des différentes composantes entre elles .
- Un modèle multiplicatif yi = Ci (1 + Si ) ( 1 + Ei ) , dans ce cas le mouvement saisonnier est considéré comme proportionnel au mouvement extra saisonnier, et les aléas proportionnels aux deux mouvements précédents.
b – Méthodes de calcul des coefficients saisonniers :( la méthode des rapports au trend).
Cette méthode consiste à :
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II - La budgétisation des ventes :
1- Procédures d'élaboration des budgets commerciaux :
Le travail de prévision permet la connaissance des possibilités commerciales de l'entreprise et la fixation des objectifs aux services commerciaux.
La prévision retenue, souvent sous deux hypothèses, une hausse et une basse permet à la direction commerciale de définir les moyens à mettre en œuvre pour réaliser ces objectifs. Elle définit ainsi les variables d'action qui seront la base d'un plan d'action commercial.
Les principales variables d'action sont :
- les tarifs pratiqués,
- les ristournes à consentir,
- les actions de promotion,
- les choix de distribution,
- les effectifs de la force de vente.
Le plan d'action doit faire l'objet d'un pré chiffrage acceptable dans la mesure où il engendre la consommation des ressources.
2- Les différents budgets des services commerciaux :
a- Le budget principal des ventes :
Ce budget constitue l'expression chiffrée des ventes de l'entreprise par type de produits, en quantité et prix.
Il est souvent utile d'obtenir les prévisions par rapport à plusieurs critères (temps, zones géographiques, clientèle …etc ).
b- Le budget des frais commerciaux :
Il faudrait établir un budget des frais commerciaux qui comprennent en général :
- la force de vente
- la publicité et la promotion des marques
- l'administration de la force commerciale,
- les transports et la logistique de distribution,
- le conditionnement …etc.
Ces budgets établis en fin de l'année N serviront de référence tout au long de l'année N+1. Les réalisations de l'entreprise y seront régulièrement confrontées pour le calcul et l'analyse des écarts et pour la mise en œuvre des actions correctives pour une meilleure gestion de l'entreprise.
III- L'analyse de l'écart sur chiffre d'affaire :
3-1 L'écart total sur C.A. (E/CA):
E/CA = CA réel - CA budgété
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3-3 Décomposition de l'écart sur volume :
Exemple : le prix moyen budgété = CA budgété / Qté totale budgétée soit : 147,9729. E/volume global = (8500 - 7400)* 147,97 = +162 767 Favorable.
E/composition de ventes = (135,88-147,97)*8500= -102765 Défavorable. D'où E/volume=E/vol. global + E/composition des ventes.
3-4 Intérêt des calculs :
La possibilité d'un calcul précoce par rapport aux réalisations permet d'avoir une vision partielle de la qualité de gestion des services commerciaux et peut autoriser des actions correctives très rapides surtout en cas de dérapages sur les prix ou de non respect des composition des ventes prévues .
Chapitre 2 : Gestion budgétaire de la production
La budgétisation de la production est la représentation globale chiffrée de l'activité productive annuelle. Mais ce n'est que l'aboutissement final de toute la procédure de gestion de la production.
J- Les techniques de gestion de production :
Il s'agit de répondre aux questions suivantes :
1-1 La programmation linéaire :
Cette technique a pour objectif d'assurer le plein emploi des capacités productives en fonction des objectifs de vente et de choisir une combinaison productive de produits qui maximise la rentabilité.
a- programme de production pour le plein emploi :
L'illustration de cet outil sera envisagé dans le cadre de l'exemple suivant :
Soit une entreprise de construction mécanique qui produit trois types de roulements R1, R2 et R3. Les trois types de roulements passent successivement dans trois ateliers. Leurs temps de passage en heures et par atelier sont les suivants :
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Pour des impératifs commerciaux, la production des roulements R3 est fixée à 200 unités. Existe t il un programme de production qui assure le plein emploi des capacités ?
Les contraintes peuvent être mises en équation, en prenant pour acquis la vente et la production de 200 R3. Le choix se situe entre R1 et R2.
Atelier A1 : 4R1+2R2+R3 2600 4R1+2R2 2600-(200 R3*1) soit 2400. Atelier A2 : 3R1+3R2 2500 -(200 R3 * 2) soit 2100.
Atelier A3 : 2R1+5R2 3000 -(200 R3 * 3) soit 2400.
Ces contraintes peuvent être rapportées sur un graphique.
Démarche générale :
Chaque contrainte partage le plan en trois zones :
- La droite qui représente toutes les combinaisons de produits qui saturent la contrainte.
- La zone en dessous de la droite où les combinaisons respectent la contrainte mais n'assurent pas le plein emploi de ses capacités.
- La partie supérieure du plan où les combinaisons sont inacceptables.
Pour assurer le plein emploi simultané des contraintes productives, il faut rechercher les combinaisons productives qui saturent toutes les contraintes concernées.
Suite de l'exemple :
L'ensemble des contraintes définit un polygone de combinaisons acceptables ABCDE . Aucun point de ce domaine ne permet de saturer toutes les contraintes de production. Seules les points B et C assurent le plein emploi de deux des trois contraintes de production.
Solution B : intersection de l'atelier A2 et A3. Il suffit de résoudre le système d'équation suivant pour obtenir la combinaison des produits.
3R1 + 3R2 = 2100
2R1 + 5R2 = 2400 on obtient 367 R1 et 333 R2.
L'atelier A1 est en sous emploi de 2400-(367R1*4)-(333R2*2) = 266 heures. Solution C : intersection de l'atelier A1 et A2. Elle donne 500 R1 et 200 R2. L'atelier A3 est en chômage pour 2400-(500R1*2)-(200R2*5) = 400 heures.
A cette étape du raisonnement, le choix doit se faire entre le coût relatif du chômage de chaque atelier. L'entreprise peut aussi chercher les solutions qui permettent d'augmenter les capacités des ateliers (heures supplémentaires, réorganisation du travail…etc).
Dans les cas envisagés précédemment, c'est l'atelier A2 qui limitait la production et obligeait au sous emploi des autres ateliers : on qualifie cette situation de goulot d'étranglement.
Suite de l'exemple :
L'entreprise décide d'affecter des capacités supplémentaires pour obtenir le plein emploi de ses trois ateliers. Dans ce cas, elle choisit la combinaison M (450 R1 et 300 R2). L'atelier A2 devrait disposer d'une capacité de : (450R1*3)+(300R2*3) = 2250 heures. Si l'entreprise veut choisir cette solution, elle doit affecter une capacité supplémentaire de 150 heures à l'atelier A2 (2250-2100).
b- La solution optimale en terme de rentabilité :
Les choix de l'entreprise ne peuvent s'effectuer sans référence aux coûts des ateliers ni à la rentabilité des différents produits. Pour illustration, reprenons l'exemple précédent.
Supposons que les produits R1, R2 et R3 dégagent respectivement une marge sur coûts variables de 160,140 et 50 dh.
La solution optimale est celle qui maximise la MCV globale, càd Max dh =160R1+140R2.
La fonction ainsi définie est appelée fonction économique du programme. Elle peut s'écrire aussi : R2 = -1,15 R1 + Max dh. C'est une fonction de la forme ax+b et Max dh est une constante qu'il faut maximiser. Cela revient à chercher la droite de pente égale à -1,15 et dont l'ordonnée à l'origine est maximum. Il existe une solution graphique :
Démarche générale :
La fonction économique (F) doit être représentée au point E. Il existe toute une famille de droites parallèles à F et qui possèdent des ordonnées à l'origine de plus en plus élevés dès que l'on se déplace vers le haut du graphique. Le déplacement d'une droite parallèle à la droite tracée permet de déterminer le point d'intersection entre le polygone des solutions acceptables et la fonction économique : ce point est celui de la solution optimale. Ici c'est le point C représentant une combinaison de 500R1 et 200R2.
NB : La solution graphique n'est valable que dans le cas de deux produits. Dès que le nombre de produits s'accroît, il faut recourir aux techniques du simplexe.
1-2 Calcul des besoins en composants :
La planification des besoins en composants PBC correspond à la gestion des stocks de matières premières nécessaires à la production. Ce calcul s'insère dans un système plus large de gestion de production : le MRP (Management Ressources Planning).
Le MRP est un système de pilotage par l'amont du processus de production, il se compose de plusieurs étapes :
- Le plan industriel et commercial : Il est élaboré par familles de produits et représente un calendrier des ventes et du niveau des stocks sur une période variable suivant le cycle de fabrication. Il s'appuie sur la relation suivante :
Production prévisionnelle = ventes prévis. + niveau de stck désiré - niveau de stck actuel.
- Le programme directeur de production : qui rassemble l'ensemble des demandes sur la production et établit un échéancier des productions à effectuer. Son horizon est la semaine ou le jour. Il doit être compatible avec les capacités des usines et les prévisions commerciales.
- Le calcul des besoins : il précise pour chaque élément les besoins en quantité de tous les articles achetés ou réalisés par l'entreprise ainsi que les dates de fabrication ou d'approvisionnement.
- Le calcul des charges : analyse les postes de travail en capacité et gère les flux entrants et sortants dans chaque atelier. Il permet aux gestionnaires de repérer les goulots d'étranglements.
- Les contrôles d'exécution ordonnancent la charge de travail entre les postes une fois les problèmes de sous ou sur capacité réglés. Il planifie les priorités des ordres de fabrication.
a- Le principe du calcul des besoins en composants :
Chaque produit est composé d'ensembles, de sous ensembles et de pièces. Ce sont ces composants de base que les services de production doivent usiner. Le programme prévisionnel des ventes exprimées en nombre de produits doit être transcrit en éléments de base dont la charge de travail est à répartir dans le temps et l'espace.
La fabrication d'un produit est composée de phases d'usinage et d'assemblage. Chaque étape de fabrication est caractérisée par : un élément, une opération qui s'effectue sur l'élément et une durée pour réaliser cette opération. Cet ensemble forme une nomenclature qui permet de définir des besoins dépendants et des besoins indépendants.
- Les besoins indépendants sont constitués de pièces ou produits achetés en l'état à l'extérieur. La prévision de tels besoins, repose sur une bonne prévision des ventes.
- Les besoins dépendants sont formés des sous ensembles nécessaires aux produit finis.
Leur prévision repose sur des calculs fiables.
1-3 Les méthodes de chargement et les goulots d'étranglement :
La notion de goulot d'étranglement est liée au concept de chargement des ateliers et à un manque de capacité pour satisfaire les besoins de fabrication répertoriés.
a- Tableau de chargement des ateliers :
Exemple : dans deux ateliers A1 et A2, trois produits X, Y et Z doivent être usinés. Le temps (en heures) nécessaire à l'usinage de chacun des produits est le suivant :
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2-2 valorisation du programme de production :
Pour présenter un plan de production valorisé, l'entreprise utilise les coûts standards des produits (voir les coûts préétablis). Ce chiffrage représente l'objectif des services productifs.
Dans ce chiffrage les charges directes et indirectes de production sont éclatés dans le temps (le mois) et dans l'espace en fonction de la répartition géographique de la production et des responsabilités.
Ces services doivent proposer un plan d'action permettant de respecter, dans les conditions du budget, leurs obligations en matière de production. Ce plan envisage les variables suivantes :
- le taux de perte de matières premières,
- le taux de productivité de la main d'œuvre,
- les effectifs,
- la sous-traitance en volume (éventuellement),
- l'entretien préventif en taux d'heures perdues, etc.
III- Calcul des écart sur coût de production : I- définitions :
Un coût prévisionnel est un coût calculé à priori, on distingue plusieurs types de coûts selon la méthode de calcul :
1-1 le coût préétabli :
C'est un coût calculé à partir de l'analyse du passé, par exemple le coût de la période précédente ou le coût moyen calculé sur plusieurs périodes passées.
Exemple : le coût d'achat constaté pour la matière M pour le premier trimestre 2002 est :
- janvier 15 dh / unité
- février 17 dh / unité
- mars 16 dh / unité
le coût préétabli pour M en avril sera de 15+17+16/3 =16 dh/ unité.
1-2 le coût budgeté :
C'est un coût prévisionnel calculé à partir des budgets de fonctionnement des différents centres de l'entreprise.
1-3 le coût standard :
Le standard est une quantité ou une valeur maintenue constante au cours d'une période. Le coût standard est alors le résultat d'une étude technique et économique des conditions de production effectuée par le bureau d'études et de méthodes de l'entreprise.
Exemple :
Si on envisage le cas d'un produit connu comme une chemise, elle nécessite du tissu, des boutons, du fil et trois opérations; la coupe, le montage et la finition.
L'analyse définira pour chaque élément (matière ou opération) 2 standards :
- un standard de quantité qui dépend de la taille du vêtement, du modèle envisagé
- un standard de coût qui varie avec la qualité du tissu, la qualification da la main d'œuvre…etc.
Ainsi, on peut élaborer une fiche de coût standard pour un produit comme suit :
Fiche de coût standard
Prix standard M1ère * quantité standard M1ère
+ Taux standard de MOD * Temps standard MOD
+ Taux standard des UO * nombre standard des UO
= coût standard du produit fabriqué
2- le pilotage par les écarts :
L'objectif est ici de confronter les normes préétablies concernant la production, avec la réalisation afin de calculer et d'analyser les écarts pour une bonne maîtrise des coûts.
2-1 Le calcul de l'écart global sur charges:
EG= charges réelles - charges prévues pour la production réelle
= (Qr * Pr) - (Qp * Pp)
cet écart se calcule pour les charges directes et indirectes:
charges directes matières premières écart/M1
main d'œuvre directe écart/MOD
Charges indirectes centre d'analyse A écart/A
Centre d'analyse B écart/B
2-2 l'analyse de l'écart sur charges directes :
L'écart global sur CD = coût réel - coût préétabli
Un coût s'obtient en multipliant la quantité par un coût unitaire, la décomposition de l'écart globale donne :
EG = (Qr*Pr) - (Qp*Pp) avec Qp : quantité préétablie pour la production réelle. Cet écart peut s'analyser en un écart sur quantité et un écart sur prix.
Exemple :
L'entreprise SIM vous communique les prévisions pour la fabrication d'un produit fini A :
- matières premières : 1 200 kg à 11,8 Dh/kg
- MOD : 1 000 heures à 50 Dh/h
La production normale (prévue, standard) est de 2 000 produits finis A. A la fin du mois, les données réelles sont :
- production réelle : 2 200 produits
- consommation des matières premières : 11 000 kg à 13 200 Dh
- le temps de MOD est de 33 minutes par produit à 52 Dh l'heure
calculer l'écart global sur M1ère et MOD
décomposer cet écart en écart sur quantité et écart sur prix
2-3 Analyse de l'écart sur charges indirectes : a- Définition :
C'est la différence entre le coût réel du fonctionnement du centre et le coût qui aurait dû être prévu pour un niveau de production correspondant à la production réelle.
Cet écart peut s'expliquer par :
- une différence par rapport au budget de fonctionnement du centre
- une différence du niveau d'activité
- une différence sur la qualité du travail
L'écart global sur charges indirectes se décompose donc en :
- écart sur budget
- écart sur activité (écart d'imputation rationnelle)
- écart sur rendement
b- analyse de l'écart :
notion de budget flexible :
Le budget flexible représente le coût de fonctionnement du centre pour différents niveaux d'activité.
