Cours de comptabilité générale : variation du stock
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Stocks et actifs
Une entreprise achète généralement des biens pour les utiliser dans son processus de production, ce sont des matières premières et fournitures, elle peut également acheter des biens pour les revendre, ce sont des marchandises, elle vend aussi des biens qu'elle a produit elle-même, ce sont des produits.
Les biens achetés et les biens produits ne sont généralement pas utilisés ou vendus immédiatement si bien qu'à la fin de l'exercice, il reste le plus souvent des biens stockés qui devront être utilisés ou vendus au cours des exercices suivants.
Les biens stockés généreront au cours des exercices suivants des rentrées d'argent au profit de l'entreprise, soit directement s'ils sont vendus, soit indirectement s'ils sont utilisés pour produire des biens ou des services qui seront vendus.
En ce sens, ils présentent la même caractéristique que les créances, c'est-à-dire qu'ils constituent une réserve de valeur pour l'entreprise. La comptabilité désigne par actifs ces réserves de valeur. Le Plan comptable général français définit ainsi les actifs :
Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que l'entité contrôle du fait d'événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.
L’avantage économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité.
Selon cette définition, les créances et les stocks de biens sont tous deux des actifs. À l'inverse, on peut considérer que, d'une certaine manière, la notion d'actif est une extension de la notion de créance. En effet, un actif doit se traduire dans l'avenir, directement ou indirectement, par une rentrée d'argent. Comme nul n'est maître de l'avenir, cette rentrée d'argent n'est pas certaine, elle n'est qu'une rentrée d'argent en laquelle l'entreprise peut raisonnablement croire.
Comptabilisation des actifs
Dans une optique de contrôle, on peut considérer qu’à chaque actif correspond un responsable et un compte de bilan le représentant.
Cette approche correspond à la pratique de l’entreprise car aucun mouvement d’actif ne peut avoir lieu sans la signature d’un justificatif par un responsable.
Une entrée d’actif doit être inscrite au débit du compte du responsable car celui-ci doit pouvoir le rendre ou en justifier l’utilisation.
Lors d’une sortie d’actif, le responsable acquiert en contrepartie un justificatif et l’entreprise doit renoncer à le réclamer. La sortie d’actif est donc inscrite au crédit de son compte de bilan.
Un compte de bilan étant un compte de stocks, son solde de clôture est repris à l'ouverture de l'exercice suivant.
Lorsqu'elles ont un impact sur le résultat, il faut également enregistrer les entrées et les sorties d’actifs dans un compte de gestion correspondant à la nature de l’évènement qui leur a donné naissance. Une entrée est alors enregistrée au crédit du compte de gestion puisque c'est l'entreprise qui en bénéficie, une sortie est enregistrée au débit puisque c'est l'entreprise qui la subit.
Dans une optique de gestion, on peut considérer qu'un actif est une rentrée d'argent en laquelle l'entreprise peut croire, une entrée d'actif doit donc être enregistrée au crédit d'un compte de gestion. Une sortie d'actif est une rentrée d'argent à laquelle l'entreprise doit renoncer, elle doit être enregistrée au débit d'un compte de gestion.
Ainsi, les mouvements d'actifs ayant un impact sur le résultat sont comptabilisés de la manière suivante :
une entrée d’actif est enregistrée au débit d'un compte de bilan et au crédit d'un compte de gestion ;
une sortie d’actif est enregistrée au crédit d'un compte de bilan et au débit d'un compte de gestion.
Pour les besoins de la gestion, les actifs sont regroupés selon leur nature, les stocks sont ainsi distingués des créances.
Comptes de gestion et comptes de bilan
Nous avons vu au chapitre précédent que le résultat de l'exercice était égal à la différence entre le patrimoine de clôture de l'entreprise et son patrimoine d'ouverture. Or, puisqu'ils doivent se traduire à terme par une rentrée d'argent, les stocks doivent être considérés comme faisant partie du patrimoine de l'entreprise au même titre que les créances. Il est donc nécessaire d'en tenir compte pour le calcul du résultat.
Le résultat pouvant être calculé à la fois à partir des comptes de gestion et des comptes de bilan, on devra introduire les stocks dans ces deux types de comptes.
Jusqu'à maintenant, nous avons considéré les comptes de gestion comme des comptes de flux montrant quel évènement est à l'origine d'une augmentation ou d'une diminution de créances ou de dettes. Nous devons étendre leur utilisation aux stocks.
Deux comptes sont donc ouverts :
un compte de gestion, le compte Variation des stocks ; un compte de bilan, le compte Stocks.
Le compte Variation des stocks
Le compte Variation des stocks enregistre :
au crédit : les entrées en stocks ; au débit : les sorties de stocks.
C'est une application aux stocks du principe général de comptabilisation des actifs.
Le compte Variation des stocks étant un compte de gestion, c'est-à-dire un compte de flux, son solde correspond la variation du stock au cours de l'exercice.
Le compte Stocks
En contrepartie, les entrées et sorties de stocks doivent également être enregistrées dans le compte Stocks. Celui-ci enregistre :
au débit : les entrées en stocks ; au crédit : les sorties de stocks.
Là encore, il s'agit d'une application aux stocks du principe général de comptabilisation des actifs.
Le compte Stocks étant un compte de bilan, son solde représente la valeur du stock à la fin de l'exercice.
Comptabilisation des mouvements de stocks
Les mouvements de stocks sont donc enregistrés de la manière suivante :
Variation des stocks
Débit Crédit
Sorties des
stocks Entrées en stocks
Stocks
Débit Crédit
Entrées en
stocks Sorties des stocks
A la fin de l'exercice, les comptes Variation des stocks et Stocks sont soldés. Le compte Variation des stocks est un compte de flux, son solde est donc égal à la différence entre les entrées et les sorties des stocks, c'est-à-dire la variation des stocks :
Variation des stocks
Débit Crédit
Sorties des
stocks Entrées en stocks
Solde = variation des stocks
La variation des stocks contribue au résultat de la même manière que les autres opérations de l'entreprise, le solde du compte Variation des stocks est donc viré en fin d'exercice au compte de résultat.
Le compte Stocks est un compte de bilan, il reprend à l'ouverture le solde de l'exercice précédent, c'est-à-dire la valeur des stocks à la clôture de l'exercice précédent. Son solde est la valeur des stocks à la clôture de l'exercice.
De plus, comme un stock a nécessairement une valeur positive, le solde de son compte est toujours débiteur, c'est-à-dire qu'il apparaît au crédit. Il est repris au débit du compte de l'exercice suivant.
…
Les stocks de fin d'exercice représentent un élément du patrimoine de l'entreprise, ils doivent donc apparaître à l'actif du bilan comme tous les autres actifs.
Valorisation des stocks
La question de la valorisation des stocks n'est pas évidente puisqu'un bien stocké peut avoir été acheté à un certain prix et être vendu, plus tard, à un prix différent. Cette question est pourtant très importante car la valorisation des stocks a un impact direct sur le résultat de l'exercice.
Pour décider du mode de valorisation des stocks, deux principes peuvent être considérés :
le principe de cohérence ; le principe de prudence.
Le principe de cohérence
Considérons le cas d'un bien acheté au prix de 10, stocké puis déstocké pour être vendu au prix de 12 au cours du même exercice. À la fin de l'exercice, le stock est vide.
Supposons que les entrées en stock soient évaluées au prix d'achat et les sorties au prix de vente. Dans notre exemple, le compte Stocks serait débité de 10 et crédité de 12. Le solde du compte serait alors créditeur et égal à 2, ce qui signifie que la valeur du stock en fin d'exercice serait négative et égale à −2, ce qui est absurde.
Il est facile de voir que l'utilisation de prix différents pour les entrées et les sorties de stock ferait apparaître, dans notre exemple, une valeur du stock non nulle alors que, physiquement, le stock est vide.
Pour que la valeur du stock enregistré dans les comptes ait un sens, l'entrée en stocks d'un bien et sa sortie des stocks doivent nécessairement être valorisées au même prix.
Le principe de prudence
Supposons que l'entreprise achète au cours du premier exercice 20 unités de marchandises au prix de 10 et qu'elle les revende l'exercice suivant au prix de 12.
Au cours du premier exercice, les achats s'élèvent à 20 × 10 = 200 et les entrées en stock correspondent aux 20 unités achetées. Supposons que l'on décide de valoriser les entrées en stocks au prix de 11, les entrées en stocks sont alors égales à 220. Puisqu'il n'y a pas de sorties, la variation des stocks est aussi égale à 220. Le compte de résultat du premier exercice se présentera ainsi :
Compte de résultat du premier exercice
Débit Crédit
Achats Résultat 200
20 Ventes
Variation des stocks 0
220
Au cours du deuxième exercice, les ventes s'élèvent à 20 × 12 = 240 et les 20 unités de marchandises sortent du stock. Comme les sorties doivent être évaluées au même prix que les entrées, c'est-à-dire 11, les sorties de stocks sont valorisées à 220. Puisqu'il n'y a pas d'entrées, la variation des stocks est égale à −220.
Le compte de résultat du deuxième exercice se présente alors ainsi : Compte de résultat du deuxième exercice
Débit Crédit
Achats Résultat 0
20 Ventes
Variation des stocks 240
-220
Sur l'ensemble des deux exercices, le résultat est égal à la différence entre les ventes et les achats, c'est-à-dire 40. Nous voyons alors que l'introduction des stocks au prix de 11 a permis de répartir le résultat global entre les deux exercices.
Mais il y a un problème : au moment de l'achat, une entreprise ne peut jamais être certaine du prix auquel elle pourra vendre ses marchandises.
Quelles auraient donc été les conséquences si l'entreprise avait estimé un prix de vente de 12 et valorisé ses stocks à 11 pour établir ses comptes du premier exercice alors que les marchandises sont, en réalité, vendues à un prix de 10 au second exercice ?
À la fin du premier exercice, l'entreprise aurait déclaré un bénéfice de 20, ce qui aurait pu l'amener à verser des dividendes de 20 si ses actionnaires en avaient décidé ainsi. Or, l'entreprise qui avait déjà effectué son achat à crédit, n'avait pas nécessairement l'argent pour verser les dividendes, elle aurait donc pu être amenée à contracter un emprunt de 20.
Au second exercice, elle aurait été obligée de constater que, les ventes n'étant pas de 240 mais de 200, elle avait réalisé une perte de 20 au deuxième exercice et aucun gain sur l'ensemble des deux exercices, si bien qu'elle ne pouvait pas rembourser son emprunt de 20, ce qui la mettait en danger de faillite.
Pour limiter ce risque, les règles comptables exigent que l'entreprise n'anticipe aucun profit et donc qu'elle valorise les entrées en stocks et les sorties de stocks à leur prix d'acquisition.
Le principe de prudence impose donc de valoriser les stocks à leur prix d'acquisition, ce qui permet d'enregistrer le résultat au moment où il devient certain.
Dans ces conditions, le résultat n'apparaît qu'au moment de la vente, c'est-à-dire quand il devient certain.
Dans notre exemple, les stocks doivent être valorisés au prix de 10, si bien que les comptes de résultat des deux exercices se présenteront ainsi :
Compte de résultat du premier exercice
Compte de résultat du deuxième exercice
Débit Crédit
Achats Résultat 0
40 Ventes
Variation des stocks 240
-200
Cet exemple met en évidence que le résultat n'est pas seulement un solde mais aussi, et avant tout, un engagement réel pris par l'entreprise, ce qui justifie son inscription au passif du bilan. Dès qu'une entreprise déclare un résultat, elle s'engage, en fait, à pouvoir verser les dividendes correspondant à ses actionnaires et cet engagement n'est pas purement formel car ce sont les actionnaires, et non les dirigeants de l'entreprise, qui décident des dividendes à payer. Pour respecter son engagement, l'entreprise peut être amenée à contracter un emprunt, ce qui la met en danger de faillite si le résultat présenté dans les comptes ne correspond pas à la réalité.
Le principe de prudence consiste donc, pour l'entreprise, à ne pas anticiper de bénéfice.
Inventaire permanent et inventaire intermittent
La présentation que nous venons de faire des stocks suppose que l'entreprise soit capable d'enregistrer toutes les entrées et sorties de stock au moment où elles ont lieu, c'est la méthode de l'inventaire permanent.
Lorsque les entrées et les sorties sont nombreuses, ce mode d'enregistrement nécessite un système informatique qui n'est pas nécessairement à la portée des petites entreprises. Aussi, le plan comptable français leur laisse la possibilité d'évaluer les stocks uniquement en fin d'exercice, c'est la méthode de l'inventaire intermittent.
La méthode de l'inventaire intermittent repose sur l'égalité suivante :
Valeur du stock de clôture = Valeur du stock d'ouverture + entrées en stocks − sorties des stocks
Cette égalité signifie simplement que la valeur du stock de clôture provient de la valeur des stocks au début de l'exercice et qu'elle a augmenté avec les entrées en stocks et diminué avec les sorties de stocks.
Elle peut également s'écrire :
Entrées − sorties = stock de clôture − stock d'ouverture
Cette égalité signifie que si l'on remplace dans le compte Variation des stocks les entrées par le stock de clôture et les sorties par le stock d'ouverture on obtient le même solde égal à la variation des stocks. Ainsi, le compte Variation des stocks peut également se présenter sous la forme suivante :
Variation des stocks
Débit Crédit
Stock d'ouverture Stock de clôture
Solde = variation des stocks
On peut également remplacer dans le compte Stocks les entrées par le stock de clôture et les sorties par le stock d'ouverture on obtient le même solde égal au stock de clôture. Ainsi, le compte Stocks peut également se présenter sous la forme suivante :
Stocks
Débit Crédit
Stock d'ouverture
Stock de clôture
Solde = stock
Stock de clôture
de
l'exercice
précédent =
stock d'ouverture de clôture
Cette manière d'enregistrer les stocks constitue la méthode de l'inventaire intermittent. Elle permet à une entreprise de n'enregistrer ses stocks qu'à la clôture de l'exercice.
Les différentes catégories de stocks
Le Plan comptable français distingue trois grandes catégories de stocks :
les stocks de marchandises ;
les stocks de matières premières et autres approvisionnements ; la production stockée.
Les stocks de marchandises
Les marchandises sont des biens que l'entreprise achète pour les revendre sans transformation.
Au compte de résultat, les variations de stocks de marchandises sont associées au stock de marchandises. En effet, en quantités physiques, les achats correspondent aux entrées en stocks et les ventes aux sorties des stocks. On a donc :
Variation des stocks = achats − ventes Soit :
Ventes = achats − variation des stocks
Le coût des ventes est égal aux quantités vendues multipliées par leur prix d'achat. Multiplions donc les deux termes de l'égalité précédente par le prix d'achat. Le produit des quantités achetées par le prix d'achat est égal à la valeur des achats, le produit des quantités stockées par le prix d'achat est égal à la valeur des stocks puisque les stocks sont valorisés à leur prix d'acquisition. On a donc :
Coût des marchandises vendues = achats de marchandises − variation des stocks
Au compte de résultat, la variation des stocks de marchandises n'est donc pas présentée positivement au crédit mais négativement au débit afin d'être associée aux achats de marchandises pour constituer le coût d'achat des marchandises vendues. De cette manière, la comparaison des ventes au coût d'achat des marchandises vendues permet de déterminer la marge commerciale.
Le compte de résultat se présente alors de la manière suivante :
Compte de résultat
La présentation du Plan comptable général français est quelque peu trompeuse puisque sous l'appellation Variation des stocks se trouve, en fait, son opposé, c'est-à-dire la différence entre les sorties des stocks et les entrées en stocks, soit encore la différence entre le stock d'ouverture et le stock de clôture. Il aurait été moins trompeur d'écrire Moins variation des stocks.
Une marchandise est généralement stockée avant d’être vendue, si bien qu’au moment de l’achat deux opérations sont comptabilisées simultanément :
l’augmentation de dette générée par l’achat ; l’entrée en stock de la marchandise.
L’augmentation de dette est enregistrée au débit du compte Achats de marchandises et l’entrée en stock de la marchandise est enregistrée au crédit du compte Variation des stocks. Ces deux opérations s’annulent au compte de résultat, c’est-à-dire qu’un achat de marchandises n’a pas d’impact sur le résultat au moment où il est réalisé.
Une marchandise ne sort normalement du stock qu’au moment de sa vente. On enregistre alors simultanément deux opérations : l’augmentation de créance générée par la vente ; la sortie de stock de la marchandise.
L’augmentation de créance est enregistrée au crédit du compte Ventes et la sortie de stock est enregistrée au débit du compte Variation des stocks. Ici, ces deux enregistrements ne s’annulent pas car, s’ils portent sur les mêmes marchandises, ils ne sont pas valorisés au même prix. Les ventes sont évaluées au prix de vente et la sortie de stock au coût d’achat, c’est-à-dire que le résultat réalisé sur l’opération d’achat - vente apparaît au moment de la vente.
Ainsi, l’introduction des stocks dans les comptes a permis de transférer le coût d’achat des marchandises de l’exercice de l’achat à celui de la vente afin de pouvoir comparer dans un même compte de résultat la valeur des ventes et leur coût.
Les stocks de matières premières et autres approvisionnements
Les matières premières et autres approvisionnements sont des biens destinés à être consommés dans le processus de production, c'est-à-dire que, contrairement aux marchandises, ils sont destinés à être détruits et non vendus.
Les biens achetés correspondent aux entrées en stocks et les biens consommés aux sorties des stocks. L'équation de base en quantités est donc ici la suivante :
Variation des stocks = achats − biens consommés Soit :
Biens consommés = achats − variation des stocks
La valorisation des biens consommés à leur prix d'acquisition donne le coût des biens consommés. En multipliant les deux termes de l'équation par le prix d'acquisition on obtient :
Coût des matières consommées = achats de matières − variation des stocks
Là encore, la variation des stocks n'apparaît pas au crédit du compte de résultat mais négativement au débit en association avec les achats de matières premières et autres approvisionnements de manière à faire apparaître le coût des matières consommées.
Le compte de résultat se présente alors ainsi :
Compte de résultat
Débit Crédit
Achats de marchandises
Variation des stocks de marchandises
Achats de matières premières Variation des stocks de matières Résultat Ventes de marchandises
Là encore l'intitulé Variation des stocks doit être compris comme la différence entre les sorties des stocks et les entrées en stocks ou comme la différence entre le stock d'ouverture et le stock de clôture.
Les matières premières sont généralement stockées avant d’être utilisées, si bien qu’au moment de l’achat deux opérations sont comptabilisées simultanément :
l’augmentation de dette générée par l’achat ; l’entrée en stock des matières premières.
L’augmentation de dette est enregistrée au débit du compte Achats de matières premières et l’entrée en stock est enregistrée au crédit du compte Variation des stocks. Ces deux opérations s’annulent au compte de résultat, c’est-à-dire qu’un achat de matières premières n’a pas d’impact sur le résultat au moment où il est réalisé.
Les matières premières ne sortent normalement du stock que pour être consommées. À ce moment, il n’y a qu’une destruction de valeur sans compensation au niveau des créances et des dettes. Mais si les matières premières sont consommées c’est pour entrer dans un processus de production, aussi leur comptabilisation ne peut être comprise indépendamment de celle de la production.
La production stockée
Les biens produits par l'entreprise peuvent être soit vendus, soit stockés. La production correspond aux entrées en stocks et la production vendue aux sorties des stocks. L'équation de base en quantités est ici la suivante :
Variation des stocks = production − production vendue Soit :
Production = production vendue + variation des stocks
Ici, à la différence des cas précédents, on ne peut plus valoriser tous les éléments de la même manière. En effet, la production vendue doit être évaluée au prix de vente mais les entrées en stocks et les sorties de stocks doivent être évaluées au coût de production.
Au compte de résultat, le Plan comptable général français associe quand même la variation des stocks à la production vendue. La variation des stocks de produits prend alors le nom de Production stockée et apparaît au crédit du compte de résultat en association avec la production vendue. Il faut toutefois être conscient que la production vendue et la production stockée ne sont pas valorisées au même prix.
Le compte de résultat se présente alors ainsi :
Compte de résultat
Les produits sont généralement stockés avant d’être vendus. Au moment de leur production, l’entrée en stock doit être comptabilisée à son coût de production au crédit du compte Production stockée. Il n’y a pas ici de contrepartie en termes de créances et de dettes. Par contre, ce sont les coûts de production qui doivent également être comptabilisés. Parmi eux, se trouvent notamment la consommation de matières premières et les salaires. Supposons, pour simplifier, que ce soient les seuls coûts de production.
La consommation de matières premières correspond à une sortie de stocks, elle est enregistrée au débit du compte Variation des stocks de matières premières. De même, les salaires sont enregistrés au débit du compte Rémunération du personnel.
Ainsi, tous les éléments du coût de production sont comptabilisés deux fois, une fois au crédit du compte Production stockée et une fois au débit d’un compte de charges. Ces éléments s’annulent donc, si bien que la production n’a aucun impact sur le résultat au moment où elle a lieu.
Au moment où les produits sont vendus, il y a un double enregistrement :
l’augmentation de créances générée par la vente ; la sortie des stocks des produits.
L’augmentation de créances est enregistrée au crédit du compte Production vendue, la sortie des stocks est enregistrée au débit du compte Production stockée. Ces deux enregistrements ne s’annulent toutefois pas car, s’ils concernent les mêmes produits, ils ne sont pas valorisés au même prix. La production vendue est valorisée au prix de vente et la sortie des stocks est valorisée au coût de production. La différence entre les deux fait apparaître le résultat sur les opérations liées à la production.
Ainsi, toutes les dépenses nécessaires à la production ont été transférées de l’exercice au cours duquel elles ont eu lieu à l’exercice au cours duquel a lieu la vente des produits. De cette manière, il est possible de comparer dans un même compte de résultat la production vendue et son coût.
Interprétation de la variation des stocks
L'une des conséquences du mode de valorisation des stocks est que, dans le compte du résultat, une variation des stocks positive n'implique pas que les quantités stockées aient augmenté au cours de l'exercice, elles peuvent très bien avoir diminué. Inversement une variation des stocks négative n'implique pas une diminution des quantités stockées.
En effet, la variation des stocks est estimée par la différence entre les entrées en stocks et les sorties de stocks, entrées et sorties étant toute deux valorisées au prix d'acquisition.
Le problème est que ce ne sont pas nécessairement des biens acquis au même prix qui entrent et qui sortent.
Par exemple, supposons que dans une entreprise les entrées en stocks correspondent à 22 unités d'un bien acheté à un prix de 10 et que les sorties correspondent à 20 unités du même bien achetés au cours de l'exercice précédent au prix de 12. On a donc :
entrées en stocks = 22 × 10 = 220
sorties des stocks = 20 × 12 = 240
variation des stocks = 220 − 240 = -20
