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Comptabilité générale (Partie I)
"Principes, fondements et législation comptable"
Notes du cours du Professeur Fabien HEBETTE 2005-2006
Complétées au moyen de divers ouvrages de comptabilité générale
Dernière mise à jour : 4 décembre 2005
Jérémie MALENGREAU
Délégué 1ère graduat comptabilité EICW 2005-206
Introduction : Le graduat en comptabilité & la profession
Le comptable a 3 rôles : il est évaluateur, interprète et oriente les finances de l’entreprise.
Rôle d’évaluation : image fiable des comptes annuels (comptabilité générale)
Rôle d’interprétation : comptabilité analytique
Rôle d’orientation : comptabilité budgétaire (mise en évidence des causes des écarts entre budget
et réalisés)
1. Organisation du graduat en comptabilité (modules)
Nous l’avons vu, le comptable a différents rôles. Pour pouvoir assumer pleinement ces rôles, cela
implique la connaissance de toute une série de matières…
Le graduat en comptabilité est organisé en modules. Sur base de ce principe, on peut réaliser une
sélection des modules où la totalités de ceux-ci. La deuxième hypothèse, additionnée d’un travail de
fin d’études permet l’obtention du graduat en comptabilité.
Les différents modules supposent un ordre relativement logique, comme nous le montre le schéma ci-
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réalisation d’une monographie comptable ou en l’analyse d’une entreprise.
2. Organisation professionnelle de l’exercice comptable et fiscal
Il est important de distinguer ici, l’exercice de l’activité comptable et fiscale en tant que salarié ou
indépendant.
Il existe en Belgique trois instituts professionnels :
IPCF : Institut professionnel des comptables et fiscalistes (fondé en 1992)
IECF : Institut des experts comptables et fiscaux (fondé en 1988)
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IRE : Institut des réviseurs d’entreprises (fondé en 1953)
La profession de comptable a été réglementée dans l’Arrêté Royal du 21 février 1985.
Chacun des instituts possède au minimum un monopole, une activité exclusive qui lui est propre et
qu’en aucun cas, un affilié d’un autre institut peut exercer. Ainsi, les monopoles sont les suivants :
IPCF : Juge consulaire auprès du Tribunal de Commerce (analyse des comptes et détection du
risque de discontinuité de l’entreprise)
IECF : Expertise judiciaire
IRE : Certification des comptes annuels de la Banque Nationale de Belgique (BNB).
Essentiellement pour les grandes entreprises, nous le verrons plus loin, pour lesquelles, cette
certification par un réviseur est légalement imposée.
Il est possible que dans les années futures, nous assistions à une fusion de l’IECF et de l’IRE, puis
dans doute de l’IPCF. Le système actuel des trois instituts étant unique et typiquement belge.
Comme nous allons le voir dans le schéma qui suit, les critères d’affiliation aux différents instituts
sont différents. A côté de leurs monopoles respectifs, certaines missions peuvent être communes à
deux instituts.
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Nous avons exploré l’organisation de la profession, les trois instituts officiels qui chacun possèdent
leur monopoles. A côté de ceux-ci, il existe des diverses associations auxquelles il est sans aucun
doute intéressant de s’affilier afin de se mettre à jour de temps à autre.
Chaque institut impose une formation permanente de minimum trente heures par année. Ces
formations de remise à niveau peuvent être dispensée par l’ANCB (association nationale des
comptables de Belgique) ou par l’OECCB (ordre des experts comptables et comptables de Belgique).
Cette dernière association est installée à la Maison de la Comptabilité, rue de la Mutualité, 13 à 1180
Uccle.
Enfin, d’autres organismes tels que l’ACW (association des comptables de Wavre) fournissent une
aide à la profession, aux étudiants et aux jeunes entrepreneurs.
3. Organisation du cours de comptabilité
Il est conseillé de faire des fiches pour chacune des matières abordées durant le cours. Des
renseignements complémentaires pourront être obtenus sur le site Internet et
auprès du professeur : Fabien HEBETTE (010/24.13.53 – ).
Articulation du cours de comptabilité :
1. Catégorisation des entreprises (cadre légal de la comptabilité) : petites, moyennes, grandes
Distinction : entreprise individuelle (personne physique), entreprise sociétaire (SA, SPRL,
SCRL,…), associations, ASBL,…
2. Organisation de la comptabilité
2.1. Ligne du temps
2.2. Documents à tenir (depuis 01/07/2003, création de la Banque Carrefour des Entreprises ou
BCE qui a allégé considérablement les formalités administratives à la création d’une
entreprise, nous y reviendrons plus loin dans le cours)
Remarque : alors que pour une personne physique on parle de registre national RN (au dos de
votre carte d’identité, c’est votre date de naissance à l’envers accompagnée de 5 chiffes
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morales RPM (le numéro de TVA devancé du chiffre zéro 08--.---.---). Ces deux numéros
s’obtiennent auprès de la BCE bien souvent par l’intermédiaire d’un comptable ou d’un
secrétariat social.
3. Principes d’établissement des comptes annuels
Image fidèle (True and fair view) : information fidèle aux tiers
Principe de continuité (Going concem)
4. Les règles d’évaluation (passer en revue les différentes rubriques du bilan et définition)
5. Analyse du risque de discontinuité
6. Intégration de la TVA
En effet, dans un but purement pédagogique, nous n’intégrerons la TVA qu’à l’issue des cinq grands
premiers poins du cours. Nous considérerons pour la situation d’un paradis fiscal sans impôts ni TVA.
4. Préliminaires à la comptabilité (les deux volets de la comptabilité)
1) La comptabilité externe ou financière : soumise à la loi cadre du 17 juillet 1975 avec son premier
AR du 8 octobre 1976. Le but de cette comptabilité est d’informer fidèlement les tiers à
l’entreprise (cours de comptabilité générale, cours de comptabilité des sociétés, cours d’analyse de
bilans), compte tenu des normes IPP et ISOC.
2) La comptabilité interne : avant-projet de loi du 17 juillet 1975 qui nous dit que le législateur n’a
pas voulu imposer de modèle analytique, mais a laissé à chaque secteur d’activité économique
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l’initiative de développer son propre plan et structure analytique (son propre système). Ainsi,
actuellement deux secteurs de la vie économique belge ont leur propre plan comptable et structure
analytique : le secteur pétrolier (depuis 1976) et le secteur des hôpitaux (depuis 1997). Le but de
cette comptabilité analytique, c’est d’évaluer le patrimoine de l’entreprise. On va parler
d’orientation et d’analyse, autrement dit, on va interpréter le résultat autrement que par nature, on
va le faire par centre de frais, par section, de manière à guider le processus de prise de décision du
dirigeant (cours de comptabilité analytique ou de management/gestion, cours comptabilité
budgétaire en coûts préétablis, cours de stratégie financière).
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Chapitre 1 : La catégorisation des entreprises
Selon la loi cadre du 17/01/1975 (AR 08/10/1976), toute entreprise doit tenir une comptabilité ; mais,
suivant leur spécificités propres, certaines d’entre-elles sont aussitôt exclue de l’application de cette loi
cadre et une loi particulière leur est appliquée.
Il en est ainsi des ASBL, mais aussi des compagnies d’assurances et des organismes de crédit au sens
général du mot. Nous allons procéder ici à la catégorisation des entreprises commerciales.
1. La catégorisation comptable des entreprises commerciales
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1.1. Remarques
Responsabilité limitée (à l’apport) : la responsabilité des associés est équivalente au capital injecté
dans la société. Cela signifie qu’en cas de faillite, les associés ne perdront "que" le capital qu’ils
auront investi dans l’entreprise.
Responsabilité illimitée : les associés sont responsables en cas de faillite. Ils perdent les fonds
injectés dans l’entreprise et leur patrimoine personnel peut être utilisé afin de couvrir les dettes de
l’entreprise en faillite.
Responsabilité solidaire : les associés sont solidaires entre eux, les créanciers pourront des lors
saisir le patrimoine de l’un ou l’autre des associés suivant le disponible.
Pour les petites entreprises : les livres ne sont plus dis "légaux" car ils ne doivent plus être signés
par le registre de commerce, cette dernière institution n’existant plus depuis la création de la BCE
en 2003.
Contenu de l’information de base : l’identité de l’entreprise, la composition de l’actionnariat de
l’entreprise, l’organigramme du groupe et de l’entreprise, les comptes annuels, certains éléments
de comptabilité analytique (par exemple, le calcul du coût de revient), la liste des principaux
concurrents, l’importance du marché national et international, quels sont les effets en matière de
recherche de l’entreprise.
La SCRI : ne doit pas publier de comptes à la Banque Nationale (mais elle peut), les autres formes
juridiques doivent toujours publier sous forme abrégée ou complète.
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2. Distinction entre moyenne et grande entreprise
Nous l’avons vu, 3 critères définissent moyennes et grandes entreprises :
1) Le total du chiffre d’affaires
2) Le total du bilan
3) Le nombre de travailleurs
2.1. Le total du chiffre d’affaires
Le chiffre d’affaires (CA) ne se résume pas uniquement aux produits des ventes ; en effet, il existe
trois types d’entreprises (commerciales, industrielles et prestataires de services et notamment
immobilières et les entreprises financières).
Nous le verrons plus loin dans le cours, dans le plan comptable minimum normalisé (PCMN), le
chiffre d’affaires apparaît dans la classe 7 (les produits).
Pour interpréter la notion de chiffre d’affaires, suivant le type d’entreprise, nous prendrons, soit
uniquement le compte 70 (chiffres d’affaires : ventes) qui se subdivise en 700 et 705, soit le 70 + 74
(autres produits d’exploitation), soit 70 + 74 + 75 (produits financiers).
Le chiffre d’affaires s’apprécie, non seulement au niveau de l’entité juridique de l’entreprise elle-
même, mais si celle-ci fait partie d’un groupe économique, le chiffre d’affaires sera additionné pour
toutes les entreprises faisant partie du groupe.
Ainsi, nous avons tous déjà entendu parler de "maison mère" ou de "filiales". Nous pourrons apprécier
le chiffre d’affaires de chacun des "éléments" du groupe économique la totalité de celui-ci.
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2.2. Le total du bilan
Le total du bilan devra être le fruit du respect des principes comptables et ; notamment, celui de non
compensation entre les avoirs et les dettes.
Exemple : si notre client est fournisseur ; si il nous doit 1.000 euros et que nous le devons la même
somme, on ne peut pas "apurer" le compte client, d’une part, et le compte fournisseur, d’autre part.
Cette pratique est strictement interdite, car elle fausserait le bilan.
2.3. Le nombre de travailleurs
Le nombre de travailleurs sera exprimé en moyenne annuelle exprimée en équivalent temps plein. Il
s’agit d’une obligation du bilan social (31/12/1996).
La notion d’équivalent temps plein est une fraction dans laquelle nous retrouverons au numérateur, le
nombre d’heures effectivement prestées à temps partiel et au dénominateur, le nombre d’heures
normalement prestées par un travailleur temps plein.
3. Changement de catégorie d’entreprise en cours d’exercice comptable
Si à la clôture d’un exercice comptable, la société doit présenter et publier un schéma complet, et que,
dans le courant de l’exercice comptable N + 1 un ou deux des 3 critères vient à être modifié de sorte
qu’elle redevienne moyenne entreprise, elle maintiendra toutefois son schéma complet pour cet
exercice N + 1, afin d’assurer la comparaison des données entre les 2 exercices. Ce n’est que pour
l’exercice N + 2, qu’elle présentera un schéma abrégé à condition qu’elle réponde toujours au critères
de la moyenne entreprise.
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Chapitre 2 : Chronologie des opérations comptables sur un
exercice type (calendrier)
1. Remarque préliminaire
Avant toutes choses, il convient de préciser que l’exercice comptable d’une société ne correspond pas
nécessairement à une année civile. Bien qu’elle puisse décider de débuter son exercice comptable au
1er janvier pour l’achever le 31 décembre, il n’existe aucune obligation à ce sujet. Un exercice
comptable devra néanmoins correspondre à une période d’un an. Exception faite du tout premier
exercice, lors de la naissance de la société où, les statuts peuvent prévoir un premier exercice de
quelques mois afin de rejoindre une date déterminée, cette dernière correspondante à l’ouverture du
nouvel exercice comptable.
Une société pourra ainsi définir son exercice comptable pour :
1) Profiter d’un creux de l’activité
2) Pour harmoniser les clôtures d’un groupe économique
3) Pour raisons fiscales
Néanmoins, exercice comptable sera toujours égal à l’année civile pour les personnes physiques. Ces
dernières devant remplir une déclaration d’impôt des personnes physique, telle que la connaissons
chaque année avant l’été, portant sur les revenus de l’année écoulée.
Pour des raisons pédagogiques, nous réaliserons notre chronologie des opérations comptables sur une
année civile afin de clarifier au maximum les différentes échéances importantes à connaître.
2. Chronologie des opérations comptables
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3. Note relatives à la chronologie des opérations comptables
3.1. L’assemblée générale ordinaire
L’assemblée générale ordinaire (AGO) est définie dans les statuts de la société. Son objectif principal
est l’approbation des comptes annuels. Les actionnaires sont convoqués 8 jours avant. Si on est en
présence d’une société anonyme, on annonce l’assemblée générale dans des journaux.
Légalement, les comptes annuels doivent être publiés un mois maximum après leur approbation par
l’assemblée générale. Néanmoins, dans la mesure où le Ministère des Affaires Economiques inflige
des amendes pour non dépôt des comptes annuels dans le délai prescrit et que, d’autre part, nous
constatons, d’années en années, que la déclaration d’impôt des sociétés (ISOC) doit être rentrée pour
le 30 septembre et non pas pour le 30 juin, il s’en suit un décalage entre la publication à la Banque
Nationale et cette déclaration ISOC ; dès lors, il a été convenu, à partir de l’exercice d’imposition
2005, revenus 2004, qu’il n’y aura pas d’amendes si les comptes annuels sont publiés à la BNB après
le 30 juin mais avant le 30 septembre.
3.2. La déclaration à la TVA
Notons que concernant la déclaration TVA du 20 juillet, une rentrée de celle-ci pour le 10 août en
raison des nombreux personnels en congé est tolérée.
L’administration TVA remet les compteurs à zéro au 20 janvier de chaque année. Dans la mesure où la
TVA fonctionne toujours par année civile et ceci, même si la société a un exercice comptable
chevauchant deux années civiles. Il en va de même avec l’Officie National de la Sécurité Sociale
(ONSS).
Notons que la clôture TVA trimestrielle concerne essentiellement les PME, les grandes entreprises
devant faire une déclaration mensuelle.
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Chapitre 3 : Articulation des logiciels comptables
1. Deux types de logiciels
Il existe deux familles de logiciels comptables :
Logiciels en accès direct (mise à jour instantanée)
Logiciels en accès différé ou séquentiel (mise à jour différée)
Suivant le type de logiciel comptable, certains d’entre eux travaillent en accès direct, autrement dit,
dès que nous avons imputé une facture fournisseur ou une facture client ou encore un extrait bancaire,
la mise à jour des écritures est définitive et irréversible. On ne sait plus modifier les imputations
comptables sauf par le passage d’une opération diverse (OD).
Par contre, d’autres logiciels proposent une mise à jour différée ; une fois que nous aurons imputé une
facture fournisseur, client ou extrait bancaire, le logiciel comptable ne va mettre à jour que les fichiers
clients et fournisseurs ; les données relatives aux comptes généraux seront stockées dans une mémoire
tampon. Cette alternative nous permet de récupérer n’importe qu’elle imputation pour la modifier ou
l’annuler.
La mise à jour définitive sera au maximum exécutée à l’échéance de la première obligation légale
(déclaration TVA de l’année comptable en cours). Dès validation, les écritures comptables deviennent
irréversibles et, conformément à la législation comptable, l’écriture primitive, si elle doit modifiée, elle
devra faire l’objet d’une OD.
Remarque : en comptabilité, à côté des écritures d’achats, de ventes ou financières, les autres écritures
seront considérées comme des écritures d’opérations diverses. Nous reviendrons sur cette notion plus
loin dans le cours.
Exemple de logiciel en accès direct : POPSY
Exemple de logiciels en accès différé ou séquentiel : CIEL, WINBOKS, EXPERT/M, ORBIS, CUBIC
Notons encore l’attention que nous devrons avoir, dans un logiciel en accès différé, en cas
d’annulation d’une facture. Si, par exemple, nous avons encodé 100 factures et que nous décidons
d’annuler la facture 73, d’oublier de signaler au logiciel que la comptabilisation ne doit pas reprendre
la numérotation à 74.
2. Structure type d’un logiciel comptable
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être additionnés de modules de gestion selon les besoins de l’entreprise. Ainsi, nous pourrons, par
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Différents modules, qui serviront les besoins de l’entreprise en matière de facturation, gestion des
stocks et inventaires, fiches de salaires, édition des comptes annuels,…
Une liste qui n’est pas exhaustive, certains logiciels proposant de nombreux modules parfois créés sur
mesure pour une entreprise.
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3. Présentation des écrans de saisie
3.1. Facture d’entrée (fournisseur)
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Voici donc la structure généralement adoptée par les logiciels comptables.
Zone 1 (l’entête) :
A) La période et l’année (contrôle obligatoire) : à l’ouverture de l’écran de saisie d’une facture
fournisseur, le logiciel devra nous interdire d’encoder les opérations sur une période ultérieure ;
mais si nous devons revenir à une période antérieure, il devra nous signaler que la TVA de cette
période est déjà clôturée.
B) Date de la facture (donc, nous classerons nos factures par périodes comptables et par fournisseurs)
C) Le fournisseur (le logiciel nous proposera une recherche alphanumérique)
D) Le montant total à payer (TVAC, s’il y a une TVA) : constitue le deuxième contrôle obligatoire ;
le montant à payer permettra au logiciel de réconcilier le total des imputations comptables avec les
TVA déductibles ou non (zone 2) et le total de la facture (contrôle arithmétique du document).
Pourrait également apparaître dans cette zone un champ pour les devises, dans le cas où nous achetons
des factures libellées dans une autre monnaie que l’Euro.
Zone 2 (donnés TVA) :
Nous pouvons trouver les cas de figure suivants :
TVA intérieure à la Belgique (6, 12 ou 21 %)
TVA intracommunautaire (au sein de l’Union Européenne)
TVA hors UE
TVA spéciale (cocontractant)
Pas de TVA
Zone 3 (données comptables) :
Mention des comptes de charges (dans le PCMN, classe 6) ou de classe 2. Nous imputerons ici les
documents HTVA avec un lien, bien évidemment, vers la zone 2.
A l’issue du remplissage de ces trois zones, nous validerons l’encodage, lequel sera arithmétiquement
vérifié par le logiciel.
3.2. Facture de sortie (client)
Dans un logiciel comptable, il existe généralement deux grands "moules". Le premier concerne les
factures clients et fournisseurs. Le deuxième concerne les écritures financières et le OD. Nous verrons
que la structure de l’écran de saisie d’une facture client est similaire à celle d’une facture fournisseur.
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Zone 1 (l’entête) :
A) La période comptable
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D) Le montant total à payer pour le client (TTC)
E) Devise EUR ou non EUR (avec le cas échéant le taux de change associé)
F) Le numéro du document (exemple : 2005-0001)
Zone 2 (donnés TVA) :
Il faut signaler au logiciel le taux de TVA (0, 6, 12 ou 21) et indiquer si il y a un régime spécial :
TVA intracommunautaire sur biens
TVA intracommunautaire sur services
TVA export hors UE
TVA spéciale (cocontractant)
Zone 3 (données comptables) : chiffre d’affaires de notre entreprise (compte 70 dans le PCMN)
3.3. L’écran des financiers
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A) Période comptable
B) Date du document
C) Numéro de l’extrait bancaire, de la pièce de caisse
D) Ancien solde
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F) Type d’opération financière (caisse, banque, CCP,…)
Les cases ancien et nouveaux solde permettent au logiciel de vérifier la cohérence arithmétique des
montants imputés ; en effet, au moment de la validation de la pièce justificative (extrait bancaire, par
exemple), le logiciel affichera dans la case "ancien solde" le même montant que dans la case "nouveau
13
@
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solde" ; la différence étant nulle le logiciel validera le document et permettra de passer à l’extrait
suivant.
3.4. L’écran des opérations diverses
8 04 3
8
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A) Période comptable
B) Date de l’opération diverse
C) Numéro de l’opération diverse
D) Ancien solde
E) Nouveau solde
Dans le journal des OD, les cases "nouveaux solde" et "ancien solde" seront toutes les deux à zéro
avant l’imputation de l’OD et reviendront à zéro après celle-ci, permettant ainsi la validation du
document.
En effet, chaque opération comptable doit équilibrer le débit et le crédit et, par conséquent, le
compteur "ancien solde" sera incrémenté à chaque compte débité et le compte "nouveau solde" sera
incrémenté à chaque compte crédité. A la fin de l’imputation de l’OD, le débit est égal au crédit, les
compteurs sont égaux et reviennent à zéro.
Remarque : Le journal des opérations diverses ne peut jamais avoir un lien automatique, et donc
informatisé avec la déclaration TVA ; en effet, c’est dans le journal des OD que nous procéderons, une
fois par mois ou par trimestre, aux opérations suivantes :
1) Regroupement des comptes TVA dans les comptes courants TVA
2) Ce regroupement permettra de réconcilier la comptabilité avec l’extrait de compte TVA et
notamment, d’imputer les intérêts et les amendes portées en compte par l’administration de la
TVA (cette matière sera vue en détail lors du cours de TVA)
Par conséquent, si nous devons opérer une régularisation TVA via le journal des OD, laquelle doit
avoir un impact sur la déclaration TVA, nous devrons corriger la déclaration manuellement dans le
logiciel (pas par voie automatique).
14
L
L
Chapitre 4 : Organisation de la comptabilité et chronologie des
opérations comptables.
D’après la législation comptable, toute écriture repose sur une pièce justificative…
Le comptable disposera de 4 types de pièces justificatives :
1) Factures fournisseurs (et notes de débit ou crédit)
2) Factures clients (et notes de débit ou crédit) + Livre de recettes (obligation TVA)
3) Extraits de banque, pièces de caisse (pièces financières)
4) Divers (lettres d’avocats, décompte des rémunérations, inventaires, lettres de change, clients
douteux, procès verbaux du conseil d’administration,…)
De manière imagée, supposons donc sur le bureau du comptable 4 bacs.
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1. Le livre centralisateur
Le but du livre centralisateur : rendre les écritures comptables irréversibles et, dans le logiciel
comptable, peut importe la famille de logiciel (direct ou différé), cette irréversibilité est assurée par la
mise à jour des différentes écritures comptables.
1.1. Centralisation informatisée
Dans une centralisation informatisée (comptabilité sur logiciel), l’écriture de centralisation devra
reprendre au minimum le total débit/crédit de chaque journal auxiliaire :
Exemple :
Dans la mesure où, nous avons une comptabilité
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informatisée, nous pouvons assurer la simultanéité
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total débit/crédit par journal auxiliaire.
1.2. Centralisation manuelle
Exemple :
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Dans une centralisation manuelle (comptabilité
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manuelle), le comptable ne pouvant pas assurer la
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simultanéité d’écritures entre les journaux
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auxiliaires et le report au grand livre (ou
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centralisation devra reprendre au minimum et par
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journal auxiliaire, les comptes à deux chiffres du
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PCMN (comptes de synthèse du PCMN) :
2. Note sur le mot "entreprise"
Nous constatons dans la fin du schéma de l’organisation de la comptabilité et de la chronologie des
opérations comptables, que le mot "entreprise" est utilisé. Précisons ici l’importance de ne pas
confondre ce dernier avec le mot "société".
En effet, alors que nous parlerons de petite, moyenne ou grande entreprise, il conviendra de préciser
qu’une petite entreprise peut être en personne physique et dès lors, ne pas être une société. La
législation impose aux moyennes et aux grandes entreprises de rentrer des comptes annuels à la BNB
tandis qu’aux petites entreprises (qui peuvent être société, voir deuxième chapitre du présent cours).
Comptes annuels internes (pour toutes les entreprises)
Comptes annuels BNB (pour certains entreprises) :
Schéma abrégé et rapport de l’assemblée générale ordinaire pour les moyennes entreprises ;
Schéma complet, rapport de gestion, procès verbal de l’assemblée générale ordinaire et le cas
échéant, rapport du commissaire réviseur.
3. Note sur le rapport de gestion
Le rapport de gestion n’est pas obligatoire pour les petites entreprises ou petites sociétés. En absence
de rapport de gestion, les éléments importants prévus dans le rapport de gestion sont repris dans le
procès verbal de l’assemblée générale ordinaire (problème de discontinuité, convocation de assemblée
générale extraordinaire, pertes importantes, actif net négatif,…)
16
G
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Chapitre 5 : Les opérations productives et improductives
1. Définitions
Opération improductive : une opération est dite improductive lorsqu’elle n’affecte que le bilan
(patrimoine de l’entreprise)
Opération productive : une opération sera dite productive lorsqu’elle engendrera un impact positif ou
négatif sur le compte de résultat. En d’autres mots, elle aura un impact sur le résultat contrairement à
une opération improductive qui n’a aucune incidence sur le résultat (compte de résultat).
2. Les opérations improductives
2.1. La structure du bilan comptable
Le bilan comptable correspond à la "photographie" de l’entreprise à un moment précis (en fin
d’exercice comptable ou en cours d’exercice pour se rendre compte de la situation de l’entreprise). Il
est présenté en deux colonnes :
L’actif (appelé aussi "avoirs" en termes juridiques, ou "emplois" en économie)
Le passif (appelé aussi "dettes" en termes juridiques, ou "ressources" en économie)
Dans le bilan nous retrouverons 5 masses dans lesquelles nous retrouverons 10 rubriques à l’actif et 10
rubriques au passif :
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2.1.1. Les capitaux propres (ou fonds propres) tels que définis dans l’A.R. du 08/10/1976
Capital souscrit : mise de fonds initiale des actionnaires ou associés, c’est-à-dire, l’engagement
des associés ou actionnaires d’apporter le capital souhaité ou légal.
Capital non appelé : un petit "-" apparaît symbolisant par là qu’il s’agit de la partie du capital
souscrit par les associés, mais qu’ils n’ont pas encore libéré ou versé à la société.
Ainsi, le capital libéré ou versé additionné du capital non appelé (non libéré ou non versé) est
égal au capital souscrit.
Il s’agit de la créance à long terme que la société possède sur ses actionnaires ou associés ; dans
la mesure où le capital obligatoirement souscrit intégralement (par exemple 18.600 euros pour
une SPRL) ne doit être libéré (versé) que du minimum légal (6.200 euros dans l’exemple). Ce
17
G
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compte, malgré le principe de non compensation des avoirs et des dettes, figure au passif du
bilan en moins (d’où le signe moins à la droite de la rubrique). Ainsi, à tout instant, nous
pouvons connaître le capital réellement versé et à disposition de la société.
Les primes d’émission : assimilées à du capital, il s’agit d’un droit d’entrée demandé aux
nouveaux associés ou actionnaires afin de garantir l’égalité de traitement entre les anciens et les
nouveaux actionnaires ; nous rencontrerons cette problématique en cas d’augmentation du
capital. En effet, le pair comptable de l’action n’est pas égal à la valeur de l’actif net ; le pair
comptable est égal au capital souscrit divisé par le nombre de titres. L’actif net est égal au
capital augmenté des réserves comme nous allons le définir plus loin.
Plus-values de réévaluation : de manière générale, nous distinguons trois catégories de plus-
values :
1) Les plus-values latentes ou non exprimées au bilan ;
2) Les plus-values exprimées ou comptabilisées et reprises au bilan (c’est le point III) ; cette
deuxième catégorie de plus-values, est immunisée d’impôts tant qu’elle répond à la
condition d’intangibilité fiscale, c’est-à-dire tant qu’elle est maintenue dans la rubrique III
du passif qui sera à considérer comme une réserve indisponible (on ne peut pas y toucher).
3) Les plus-values exprimées ou comptabilisées et réalisées ; c’est-à-dire, lorsque l’objet de la
plus-value est vendu (exemple : on vent l’immeuble qui a réalisé la plus-value- et la plus-
value devient alors imposable.
Les rubriques IV et V : elles constituent le report, d’années en années, du bénéfice ou de la perte
de l’exercice comptable, lors de l’affectation des résultats. Ces rubriques servent de lien entre le
bilan et le compte de résultat, comme nous le verrons plus loin dans le cours.
C’est dans ces deux rubriques que nous allons retrouver le solde du bénéfice ou de la perte nette
d’impôts d’années en années.
Subsides en capital : il s’agit de "faux" fonds propres ; en effet, nous y comptabiliserons les
aides octroyées par la région (wallonne pour nous) suite à un investissement réalisé par fonds
propres. C’est pour cela que l’on retrouve cela dans les fonds propres car ils vont compenser les
efforts en investissements.
2.1.2. Les actifs immobilisés
Les frais d’établissement : il s’agit de frais supportés lors de la création, de la transformation ou
de l’augmentation de capital d’une société (exemples : frais de notaire, les frais de consultants
tels que ceux que nous engendrons, les frais d’avocats qui établirait les conditions générales de
vente de notre entreprise,…) ; il s’agit d’actifs fictifs ("faux" actifs) ; En effet il s’agit de "frais"
qui grève la rentabilité du premier exercice comptable ; nous pourrons décider de les activer (de
les reprendre dans cette rubrique I de l’actif) afin de les répartir sur les premières années de
l’exploitation de l’entreprise, par le jeu de l’amortissement.
Les immobilisations incorporelles (ou immatérielle) : il s’agit par exemple, des frais de
recherche et de développement (qui seront aussi des actifs fictifs, vu qu’une fois encore on parle
de frais), de goodwill (il s’agit de la différence entre le prix de vente d’un fond de commerce et
sa valeur comptable, autrement dit, c’est la moins-value pour l’acheteur ou la plus-value pour le
vendeur), le know-how (ou savoir faire), acquisition d’un brevet ou acquisition d’une licence
exclusive d’exploitation.
Immobilisations détenues en leasing et assimilés : synonyme de leasing, location-financement
ou crédit-bail ; il s’agit d’une opération d’acquisition financée par un tiers, la société de leasing,
dans laquelle la société de leasing est et reste le propriétaire juridique du bien loué jusqu’à la
dernière échéance de remboursement et le locataire (l’entreprise qui achète le bien) est
considéré, dès la signature du contrat, comme le propriétaire économique du bien, raison pour
laquelle on retrouve le leasing à l’actif du bilan car bien avec une option d’achat. Dans la même
rubrique, « et droits assimilés » ; il s’agit d’opérations emphytéotiques, c’est-à-dire, des
18
G
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locations à très long terme, un bail à très long terme (99 ans) (exemple : Louvain-la-Neuve), on
paie dès lors chaque année un « canon » emphytéotique.
Autres immobilisations corporelles : même si l’on utilise le terme « autre » cela reste précis, on
y retrouve en effet les frais d’aménagement des locaux dont l’exploitant est propriétaire ou
locataire (suivant que l’on est propriétaire ou locataire, l’amortissement sera différent, nous y
reviendrons plus loin).
Les immobilisations financières : elles reprendront deux grandes catégories d’opérations :
1) Les actions et parts acquises dans d’autres sociétés, lesquelles seront elles-mêmes réparties
en 3 catégories :
b) Les participations dans des entreprises liées (participation strictement supérieure à 50%)
>50%
c) Les entreprises avec lien de participation (participation comprise entre 20 et 50%)
<=50%
d) Les autres participations (participations comprises entre 0 et 20%) <=20%
2) Nous y retrouverons également les cautionnements (ou garanties) versés en numéraire (en
espèces) (exemple : la garantie locative, la garantie versée au secrétariat social, la garantie
versée à Electrabel,…et toutes autres garanties versées à un tiers).
2.1.3. Les actifs circulants
Les créances à plus d’un an : lorsque nous établissons un bilan, nous devrons distinguer les
créances mais aussi les dettes dont l’échéance, par rapport à la date de clôture de ce bilan est
supérieur ou inférieur à 12 mois (1 an). Dès que l’échéance de la créance est supérieure à 12
mois, on placera dans la rubrique « créances à plus d’un an ».
On verra plus loin que dans les comptes annuels de la BNB on tiendra compte des dettes
inférieures à 1 an, à 5 ans et à plus long terme.
Les stocks et commandes en cours d’exécution : cette rubrique, reprendra 2 catégories
d’opérations :
1) Les stocks : répartis suivant le secteur d’activité de l’entreprise ; nous aurons ainsi, pour les
entreprises industrielles, le résultat de l’inventaire des stocks d’approvisionnement et
matières premières, les en-cours de fabrication, et les produits finis ; pour les entreprises
commerciales, le stock de marchandises restant à la date de clôture du bilan ; pour les
sociétés immobilières, le stock d’immeubles à vendre ou construit en vue de la revente.
2) Les commandes en cours d’exécution : elles concernent les entreprises qui travaillent sur
commande (par exemple : les imprimeries)
Les placements de trésorerie : Peu importe leurs durées, moins d’un an égal ou plus d’un an,
nous y imputerons le fruit de l’acquisition d’actions et parts, de titres à revenus fixes (comme les
bons de caisse ou encore les obligations ou fonds d’état), nous y imputerons aussi le fruit des
livrets d’épargne ou autres carnets de dépôt. Mais attention de ne pas confondre les rubriques 8
et 4 !
Remarque : avant d’imputer le résultat de l’acquisition d’actions ou parts, nous vérifierons
quelle a été l’intention de l’acquéreur (l’entreprise) ; en effet, dans la rubrique IV
(immobilisations financières), nous avons, notamment, les actions et parts détenues en dessous
de 20% ; celles-ci seront soit imputées dans la rubrique IV s’il y a intention de contrôle de la
filiale. Par contre, s’il s’agit d’un placement du BPF (bon père de famille, suivant l’expression
juridique consacrée), elles seront imputées dans la rubrique VIII (placements de trésorerie).
19
Valeurs disponibles : nous y regrouperons les comptes à vue détenus auprès des organismes
financiers, de la poste ainsi que la caisse.
Comptes de régularisation : aussi bien à l’actif qu’un passif ; il s’agit là de comptes de pure
technique comptable qui, lorsque nous tenons une comptabilité complète, nous permettrons de
respecter le principe du CUT OFF ; c’est-à-dire, de la césure précise (partage) entre chaque
exercice comptable. Autrement dit, il s’agira d’approprier les charges et les produits à l’exercice
comptable auquel il se rapporte. Ainsi, nous distinguerons les charges à reporter et les produits
acquis pour l’actif (rubrique X) et d’autre part, les charges à imputer et les produits à reporter
pour le passif (rubrique X).
2.1.4. Provisions pour impôts et risques différés
Provisions pour risques et impôts différés : nous y comptabiliserons :
1) Les provisions pour risques et charges (exemple : réparations importantes, changement de
machines de production,…) ;
2) Impôts différés : nous y comptabiliserons l’impôt latent (futur) sur les subsides en capital et
sur les plus-values de réévaluation.
2.1.5. Dettes
Dettes à plus d’un an : comme nous l’avons vu à l’actif pour les rubriques V et VII, nous
comptabiliserons dans la rubrique VIII les dettes dont l’échéance de remboursement, par rapport
à la date d’établissement du bilan, est supérieure à 12 mois.
Dettes à moins d’un an : dont l’échéance est inférieure à 12 mois (toujours par rapport à la date
d’établissement du bilan). En outre, ces deux rubriques (VIII & IX) distinguerons les dettes
suivant leur nature ; nous aurons ainsi les dettes financières contractées auprès des
établissements de crédit, les dettes de leasing, les dettes commerciales (notamment les
fournisseurs), ainsi que les dettes fiscales, sociales et salariales.
2.2. Les équations comptables
Nous allons ici introduire les équations comptables. Pour bien comprendre cette notion il convient de
savoir que l’Actif est toujours égal au passif. Cette équation de base (A = P) sera toujours respectée
tant que nous avons des opérations improductives. Les différentes équations comptables vont donc
tourner autour de cette égalité actif/passif.
Il existe dès lors quatre possibilités :
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Exemple 1 : J’ouvre une friterie et je dépose sur le compte de l’entreprise 10.000 euros. Au bilan, mon
compte en banque va augmenter (à l’actif dans la rubrique IX) et mon capital va lui aussi augmenter
(au passif dans la rubrique I). J’ai donc +A / +P
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Exemple 2 : J’acquiers une friteuse d’occasion payée à crédit, financement auprès de la banque en 4
ans. Coût de la friteuse 15.000 euros. Au bilan, mon compte "matériel" va augmenter de la valeur de la
20
machine (Rubrique III, C) et mes dettes commerciales vont augmenter, soit le compte fournisseurs
(Rubrique IX, C, 1).
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Dans cet exemple, nous distinguons deux flux :
1) Le flux réel : c’est-à-dire, l’entrée physique de la chose (la friteuse dans notre exemple) dans
l’entreprise, pièce justificative : la facture du fournisseur.
2) Le flux financier : Ensuite, je vais analyser le flux financier, c’est-à-dire, la manière dont la
friteuse sera payée. Dans ce cas-ci, je la finance par banque en 48 mois. Sur le plan juridique, il y
subrogation réelle entre le fournisseur et le banquier ; le banquier paie mon fournisseur et possède
un privilège sur ma friteuse tant qu’elle n’est pas payée ; sur le plan comptable, je vais substituer
une dette financière à plus d’un an (Rubrique VIII, A, 4) à ma dette commerciale.
Avant toute imputation comptable, je devrai me poser les questions suivantes :
1) S’agit-il d’une OI ou d’une OP ?
2) Combien ai-je de flux dans l’opération à imputer ? ; en général, toute opération possède deux flux
différents :
a) le flux réel (de « res » en latin, la chose), ou également flux physique, c’est-à-dire, entrée de la
chose dans l’entreprise. En contrepartie à ce flux réel, correspondra toujours un compte à
payer (fournisseur) ou un compte à recevoir (client).
b) Une fois que le flux réel est comptabilisé, nous allons analyser la manière dont ce flux réel
sera payé ou encaissé, suivant le cas. La distinction entre flux réel et financier, a d’autant plus
d’importance, même si la facture est payée ou encaissée au grand comptant (directement), que
la législation comptable impose la tenue d’un compte individuel par client ou par fournisseur,
suivant le cas.
A l’issue des deux exemples, nous constatons l’égalité entre l’actif et le passif.
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Exemple 3 : Je décide de transférer 250 euros de la banque vers la caisse.
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Un transfert de la banque vers la caisse ou entre banques, constitue un flux financier, qui ne modifie
pas les rubriques du bilan, la caisse et les banques étant dans la même rubrique X "Valeurs
disponibles".
Exemple 4 : J’achète du mobilier pour 100.000 euros, paiement à crédit
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Nous constatons un flux car nous ne payons pas le mobilier maintenant.
Exemple 5 : J’achète des bons de caisse à 8 ans pour 5.000 euros.
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Un flux financier qui va avoir un impact sur la rubrique "placement de trésorerie" de l’actif qui va
augmenter à 50.000 euros et faire diminuer la trésorerie.
Remarque : la banque étant négative, sur le plan comptable, nous ne pouvons pas compenser ; hors,
dans le cas présent, l’entrepreneur a une dette financière envers sa banque de 250 euros. Nous devons
par conséquent procéder au reclassement cette dette financière au passif du bilan parmi les de dettes à
moins d’un an.
Cette écriture de reclassement devra être classée au moins une fois par an à la date de clôture du bilan.
Sur le plan financier, l’entrepreneur aurait du négocier avec son banquier l’ouverture d’une ligne de
crédit de caisse. La notification de cette ouverture de ligne de crédit par le banquier n’entraîne pas
d’écriture au niveau du bilan ; mais, l’ouverture de cette ligne de crédit, est souvent liée à une garantie
demandée par la banque.
22
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Par conséquent, la garantie offerte à la banque fera l’objet de deux écritures possibles :
1. Ou bien, l’entrepreneur remet des bons de caisse en garantie de l’ouverture de la ligne de crédit.
Dans notre exemple, l’entrepreneur disposant de bons de caisse déjà comptabilisés, il n’y aura pas
d’autres écritures comptables à imputer.
2. La banque pourrait prendre une inscription sur le fond de commerce ou le cas échéant sur un bien
appartenant à l’entrepreneur
Dans cette seconde alternative, l’inscription prise par la banque devra être enregistrée en comptabilité ;
mais elle n’aura pas d’impact sur le bilan et sur le compte de résultat
La garantie prise par la banque sera, dans cette hypothèse, enregistrée dans la classe 0 du PCMN
intitulée "droits et engagements hors bilan". C’est en effet l’engagement de l’entrepreneur de
rembourser régulièrement son crédit de caisse et le droit éventuel de la banque d’exécuter la garantie
et donc ici par exemple de faire vendre le fond de commerce.
Ces droits et engagements réciproques seront repris dans les annexes aux comptes annuels BNB.
Exemple 6 : J’obtiens de mon banquier un financement à tempérament de 100.000 euros remboursable
en 5 ans pour financer le mobilier acheté à crédit.
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Dans cette opération, la banque remettra à l’entrepreneur un chèque certifié de 100.000 euros à l’ordre
de son fournisseur.
Exemple 7 : nous achetons des marchandises pour 25.000 euros et nous signons une lettre de change à
l’ordre de notre fournisseur.
Il s’agit ici d’une opération productive ; mais tant que l’entrepreneur n’a pas vendu de marchandises,
ses marchandises se trouvent dans le stock. Donc, opération improductive (rubrique VI A 4 de l’actif
du bilan) ; ce n’est qu’au moment où il aura vendu ses marchandises qu’elles seront consommées et
donc, qu’elles passeront progressivement dans le compte de résultat, via le mécanisme de la variation
des stocks que nous aurons l’occasion d’étudier en détail ultérieurement.
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On a donc ici 2 flux :
Le flux réel (en rouge) : entrée des marchandises physiquement dans le stock et le fournisseur
augmente de 25.000.
Le flux financier (en bleu) : la manière dont ces marchandises vont être payées (ici au moyen
d’une lettre de change que nous appellerons effet à payer).
23
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La lettre de change signée par l’entrepreneur à l’ordre de son fournisseur, provoquera un changement
de compte au niveau du PCMN, mais, ne modifiera pas la rubrique du bilan ; la lettre de change étant
toujours une dette commerciale.
Regardons à présent le total de notre bilan par rubriques :
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Remarque : en personne physique, les capitaux propres ou fonds propres, ne reprendrons au maximum
que deux rubriques : la rubrique I (capital personnel) ; mais, celui-ci n’existera pas toujours ! En effet,
il y a confusion de patrimoines l’entrepreneur étant solidaire de lui-même. L’apparition de ce compte
capital personnel sera souvent, dans la pratique, la conséquence du compte de l’exploitant, lequel sera
lui-même le reflet des parties privées ou des charges non déductibles sur le plan fiscal (TVA et IPP).
Deuxième rubrique : la rubrique V (résultat reporté) : qui enregistrera le report, à la date de clôture de
l’exercice comptable, du bénéfice ou de la perte de l’exercice.
Remarque 2 : ayant regroupé les rubriques du bilan en masses de capitaux, nous pouvons calculer
l’actif net.
Actif net : il s’agit de la valeur minimale de l’entreprise ; minimale de par l’existence du principe
de prudence comptable qui est obligatoire.
Principe de prudence (article 19 de l’AR d’octobre 1976) : la législation comptable nous oblige a
imputer les amortissements, les réductions de valeurs et les provisions pour risques et charges, de
manière systématique, c’est-à-dire sans qu’il puisse dépendre du bénéfice ou de la perte de
l’exercice comptable. Autrement dit, tout notre système comptable est un système en coûts
historiques, qui repose sur la notion de prix d’acquisition.
Prix d’acquisition (article 21) : le coût d’achat des marchandises ou des fournitures ou des
prestations, suivant le cas, hors TVA, diminué des RRR (remises, ristournes et rabais) et augmenté
des frais accessoires (transport ainsi que la TVA non déductible).
Il n’y a donc pas de revalorisation du bilan, sauf notions de plus-value que nous verrons en temps
voulu.
Actif net ou Capitaux propres : Actif – Dettes – Provisions pour risques et impôts différés.
24
3. Les opérations productives
3.1. Définition
Une opération sera dite productive, dès qu’elle modifie l’activité de l’entreprise et entraîne une charge
ou un produit.
Une opération productive aura par conséquent un double impact :
D’une part sur le compte de résultat
Et d’autre part, sur le bilan ;
Une charge devant effectivement être payée, elle aura pour contrepartie un compte de passif (compte à
payer) ; un compte de produit devra être encaissé et aura par conséquent, comme contrepartie, un
compte d’actif ou à recevoir.
3.2. Inégalité actif / passif
Ces opérations productives, ayant un impact tant sur le compte de résultat que sur le bilan,
déséquilibrera notre égalité de base, l’actif n’étant plus égal au passif. Pour retrouver l’égalité, nous
devrons ajouter à l’actif les comptes de charges et au passif, les comptes de produit.
Cette inégalité traduit le résultat de l’exercice comptable (bénéfice ou perte). Nous aurons deux
manières de calculer le résultat de l’entreprise :
Par différence entre les comptes d’actif et de passif
:
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:
Par différence entre les comptes de charge et de produit
Ces deux manières de calculer le résultat de l’entreprise subsisteront tout au long de l’exercice
comptable et jusqu’à l’affectation définitive du résultat laquelle soldera le compte de résultat pour
reporter le bénéfice ou la perte de l’exercice au passif du bilan, en diminution ou en augmentation des
capitaux propres.
3.3. La structure du compte de résultat
La structure du compte de résultat est importante pour donner une première interprétation globale du
résultat de la période considérée.
Compte de résultat suivant l’AR du 8 octobre 1976. Il existe deux schémas, nous allons voir celui sous
forme de comptes afin de bien distinguer chaque étape. Dans la pratique, on travaille souvent sous
forme de liste.
En comptabilité générale, c’est-à-dire dès que nous établissons les comptes annuels internes ou
externes pour informer fidèlement les tiers à l’entreprise, le compte de résultat présentera les charges
et les produits par nature ; Par contre, en comptabilité analytique, cette répartition par nature sera
totalement insuffisante et nous serons obligé de la transformer en répartition par destination, c’est-à-
dire par section, par centre de frais ou encore appelé centre de responsabilité.
Ainsi, en comptabilité analytique, nous parlerons de comptabilité par les objectifs (de vente).
3.4. Remarques sur le compte de résultat
Marge brute : ce premier sous total est imparfaitement appelé marge brute et, en outre, la notion de
marge brute retenue en comptabilité générale (financière) diffère dans les comptes annuels
internes et externes :
Comptes annuels internes (schéma de l’AR 8/10/1976) : la marge brute est définie comme
étant la différence entre le chiffre d’affaires et les seuls achats consommés.
Comptes annuels externes (ou BNB) : les comptes annuels externes, s’ils sont imposés par
l’Arrêté Royal du 8 octobre 1976 (pour mes moyennes et grandes entreprises, au sens de la
législation comptable), leurs contenus et structures sont définis par la Banque Nationale ; dans
ce schéma (de la BNB), la marge brute est définie comme étant la différence entre le chiffre
d’affaires et la somme des achats consommés et des services et biens divers.
25
Néanmoins, cette marge brute est incomplète et nous devrons, sur le plan analytique, distinguer, d’une
part, les centres de frais et d’autre part, la notion de coûts variables et de coûts fixes.
Nous parlerons ainsi, sur le plan analytique, de marge sur coûts variables, encore appelée contribution
marginale ; c’est-à-dire, de calculer le surplus des ventes par rapport aux coûts variables (directs et/ou
indirects).
COMPTE DE RESULTAT
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Le compte de résultat se lit de manière verticale, mais aussi horizontale.
Les services et biens divers : nous y regrouperons, par nature de charges, les locations, les
entretiens et réparations, les fournitures faites à l’entreprise (exemple : électricité, téléphone, gaz,
GSM, carburant, mazout, frais postaux, fournitures de bureau, eau,…), les rétributions de tiers
(honoraires de l’avocat ou du comptable, frais de gestion payés à un secrétariat social, les
commissions payées à des indépendants, assurances,…), les frais commerciaux (la publicité, le
mailing, les restaurants,…), les sous-traitants, les frais d’intérimaires et les rémunérations
dirigeants d’entreprise indépendants.
Rémunérations, charges sociales et pensions : nous y retrouverons l’imputation des frais liés à
l’engagement de travailleurs inscrits au registre du personnel (employés, ouvriers, apprentis,
personnel domestique,…). Parmi ces frais, citons les rémunérations, les charges d’ONSS patronal,
l’assurance accident du travail, les frais de cantine, les frais liés au service médical, l’intervention
de l’employeur dans les frais de déplacement du domicile au lieu de travail, les chèques repas,
l’assurance groupe prise pour le personnel,…
Dans les charges II, D-E-F : sources de cash flow (ce cash flow sera calculé en analyse financière,
nous y reviendrons dans le future) / principe de prudence (nous y reviendrons plus loin dans le
cours).
26
Autres charges d’exploitation : sans être un compte fourre-tout, nous y retrouverons les frais
d’établissement s’ils ne sont pas activés, c’est-à-dire reclassés à la rubrique I de l’actif du bilan.
Pour une personne physique, l’inscription au guichet d’entreprise. Mais aussi, le cas échéant, et
c’est notamment le cas pour les entrepreneurs, les déchets professionnels
Autres produits d’exploitation : nous y retrouverons les subsides à l’emploi, les remboursements
d’assurances, les revenus des locations d’immeubles, ou encore, par exemple, la refacturation de
frais administratifs.
Résultat d’exploitation : le résultat d’exploitation est donc la différence entre les rubriques I A, B,
C, D et les rubriques II, A, B, C, D, E, F, G. Ce résultat peut être bénéfice ou perte. Le résultat
d’exploitation est le reflet de l’activité quotidienne et "normale" de l’entreprise.
Les charges financières : nous allons y retrouver deux catégories d’opération ;
1) Les charges de la dette (rubrique V, A) : c’est-à-dire le coût du capital emprunté (intérêts) ;
autrement dit, les intérêts sur le crédit de caisse, les intérêts sur les crédits d’investissement et
les intérêts sur les autres financements personnels ou à tempérament.
2) Les autres charges financières : frais bancaires ; c’est-à-dire, non seulement, les frais de
gestion, les assurances sur l’utilisation du compte bancaire, mais aussi et nous y reviendrons
lorsque nous analyserons la tenue du livre de caisse, les intérêts sur comptes de carte de crédit
(commissions retenues sur les paiements Visa, Eurocard, Mastercard, American Express,…
Dans la pratique ce n’est jamais très clair, cela figure simplement sur les extraits en petit.
Supposons qu’un restaurant encaisse la totalité de ses recettes par carte visa ; lors de
l’imputation des extraits bancaires, nous devrons ventiler le montant net crédité sur l’extrait
bancaire par rapport au montant brut de la recette client. La différence entre les deux, c’est-à-
dire la commission, est une opération productive que nous imputerons dans la rubrique V, C
"autres charges financières").
27
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Produit des actifs circulant : c’est notamment ici que nous retrouverons les intérêts débiteurs.
Résultat courant avant impôt : cumul de la marge brute, +/- résultat d’exploitation, +/- résultat
financier.
Chiffre d’affaires (lien avec le premier chapitre) : Signification de la notion de chiffre d’affaires
dans la distinction moyenne et grande entreprise :
1) Si on a une entreprise commerciale ou une entreprise prestataire de services, le chiffre
d’affaires est égal à la rubrique I, A du compte de résultat.
2) Si nous avons une entreprise immobilière, le chiffre d’affaires est égal à la somme des
rubriques I, A, B, C et D.
3) Si nous avons une société financière, un holding qui gère des participations financières, et
recueille des dividendes, le chiffre d’affaires sera égal à la somme des rubriques I, A, B, C, D
+ IV, A.
Résultat exceptionnel : qu’entends-on par résultat exceptionnel ? Parmi les charges ou les produits
exceptionnels, nous imputerons deux types d’opérations :
1) Le mot exceptionnel signifie une charge ou un produit relatif à un exercice antérieur (parallèle
à faire avec les comptes de régularisation dans le bilan, nous y reviendrons plus loin).
Supposons que le délégué commercial ait eu un accident de roulage entre le 25 décembre et le
31 décembre ; la voiture est totalement sinistrée et la compagnie d’assurance doit indemniser
l’entreprise ; sur le plan de l’imputation comptable, trois alternatives sont possibles :
- La compagnie d’assurance verse l’indemnité avant la clôture annuelle du 31 décembre (à
ce moment là, on parlera d’un produit d’exploitation et nous l’imputerons dans la rubrique
I, D) ;
- L’indemnité n’est pas versée avant la clôture annuelle du 31 décembre, mais elle est
versée le 15 juillet de l’année suivante. Dès lors, elle est postérieure aux six mois. Dans
cette hypothèse, l’indemnité étant reçue et notifiée après le délai de six mois suivant la
clôture annuelle, nous ne pouvions pas provisionner l’indemnité et nous l’imputerons en
produits exceptionnels.
- L’indemnité est notifiée à l’entreprise dans la période des six mois ; le paiement ayant lieu
dans ou après cette période, nous devrons provisionner cette indemnité dans la clôture du
bilan (de l’exercice concerné par l’accident). Par conséquent, nous passerons une écriture
d’opération diverse à la date de clôture du bilan, par laquelle, nous imputerons l’indemnité
en "autres produits d’exploitation".
2) Le mot exceptionnel signifie qu’il s’agira d’opérations occasionnelles, non récurrentes
(exemple : la vente d’une voiture de la société dans le cadre d’une fiduciaire. Cela doit être
exceptionnel par rapport à l’exercice comptable).
Les impôts (rubriques XI) : la rubrique XI reprendra uniquement l’imputation des impôts directs ;
par contre, les taxes indirectes seront toujours imputées au point G (autres charges d’exploitation).
Exemple de taxes indirectes : le précompte immobilier, la taxe de circulation, la cotisation société,
la taxe radio, la taxe sur les enseignes lumineuses, la TVA non déductible,… Les taxes régionales
ne sont, pour la plupart, plus déductibles, nous y reviendrons.
3.5. Note sur l’encodage d’une pièce justificative
Avant d’encoder une pièce justificative, nous ferons attention aux points suivants :
1) Quelle est l’activité de l’entreprise dont nous tenons la comptabilité ? (la comptabilité doit être le
reflet de la réalité, elle doit reprendre de manière intégrale, toutes les opérations de l’entreprise) ;
2) S’agit-il d’une opération improductive ou productive ?
3) S’il s’agit d’une opération productive, quel est l’impact de cette opération sur les différents sous
totaux du compte de résultat (où vais-je l’encoder ?)
28
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3.6. Exemples d’opérations productives et improductives
Imaginons que nous ouvrons une petite librairie…
Opération 1 : Immatriculation au guichet d’entreprise : 70
Il s’agit d’une opération productive : car ces frais ont un impact sur le résultat de l’activité de
l’entreprise ; nous pourrions envisager "d’activer" ces frais, c’est-à-dire de les imputer à l’actif du
bilan sous la rubrique I (frais d’établissement) compte tenu du faible montant. Dans le cas présent,
nous ne les activerons pas, nous les considérerons comme une charge "normale".
Flux financier : autres charges d’exploitation, rubrique II, G (dans le compte de résultat)
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Opération 2 : Nous ouvrons un compte en banque et y déposons 50.000 de capital.
Opération improductive (opération de patrimoine) ne met en jeu que la structure du bilan. Le
compte en banque "augmente" à l’actif et le capital "augmente" au passif.
Flux financier : pièce justificative : extrait bancaire
Opération 3 : Transfert de 100 de la banque dans la caisse
Il s’agit d’une opération improductive (mouvement uniquement dans le bilan : caisse et banque)
avec un flux financier.
Bien qu’ayant deux pièces justificatives, le reçu du guichetier ou le ticket du paiement
électronique qui constitueront ma pièce de caisse N°1 et l’extrait bancaire N°2, en terme de
rubrique du bilan, la caisse et la banque font partie de la rubrique IX, il n’y a donc pas de
changement dans le montant de la rubrique.
Opération 4 : Paiement du guichet d’entreprise de l’opération 1 (en espèce)
Il s’agit d’une opération improductive (mouvement uniquement dans le bilan : caisse et
fournisseur) avec un flux financier.
Opération 5 : Achat d’une voiture utilitaire pour 4.000 financée en deux années
Il s’agit d’une opération improductive
Flux réel impact sur le bilan (rubrique III, C + rubrique IX, C, 1)
Flux financier (on parle directement du financement) : impact sur la rubrique du bilan VIII, A, 4
Opération 6 : Achat de livre pour 1.000 , paiement 30 jours facture.
Il s’agit d’une opération productive, car impact sur le compte de résultat.
Flux réel uniquement, car paiement dans 30 jours.
Opération 7 : Supposons que nous clôturons l’exercice comptable dans l’état actuel des comptes et
nous constatons à l’inventaire, un stock de livre de 995 , une différence de 5 (un livre est
introuvable)
Opération 8 :
a) Supposons que le livre introuvable soit retrouvé 15 jours après sur ma table de nuit
b) Supposons que le livre est perdu (rubrique VIII, E) autres charges exceptionnelles
c) Supposons que lors du transport, le chauffeur un peu ivre renverse son camion et un livre est
abîmé. (Dans la RC exploitation, la compagnie d’assurance nous indemnise)
Dans cette 3ème alternative, le produit d’exploitation ne peut être imputé que si l’indemnité est
reçue avant la clôture de l’exercice comptable, ou si l’indemnité est notifiée dans les 6 mois qui
suivent la clôture de l’exercice comptable (principe d’actualité). Si, par contre, l’indemnité est
notifiée et perçue après les 6 mois suivant la clôture des comptes, nous aurons :
- Dans l’exercice à clôturer 2004 par exemple : une charge exceptionnelle
- Dans l’exercice suivant 2005 par exemple: un produit exceptionnel (VII, E)
29
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Opération 9 : L’exercice n’étant pas clôturé, nous devons annuler l’impact de l’inventaire
Opération 10 : Nous négocions une ligne de crédit auprès de la banque de 50.000 ; la banque
nous demande en garantie de l’ouverture de crédit, de déposer des bons de caisse à 3 ans pour la
même valeur.
L’ouverture de crédit n’est ni improductive, ni productive. Cela ne donne jamais lieu à une
écriture comptable ; en effet, l’ouverture de crédit est une possibilité FUTURE de descendre en
négatif sur le compte en banque.
Or la comptabilité enregistre des pièces justificatives passées. Conséquence de l’ouverture de
crédit : j’ai des garanties
- Dépôt de bons de caisse à 3 ans (50.000 )
- Achat de bons de caisse (opération improductive – flux financier, opération de patrimoine)
Opération 11 : La banque débite 25 d’intérêts sur l’utilisation du crédit de caisse (les valeurs
disponibles sont = - 70 )
Opération productive & Flux financier
Opération 12 : Nous recevons l’avis d’échéance de paiement des lois sociales d’indépendant :
1000
Opération productive (impact sur le compte de résultat : rubrique II, C)
Flux réel (réception de l’avis : facture)
Opération 13 : Nous vendons pour 1.200 le stock marchandises
Opération productive
Flux réel (nous vendons, mais on ne sait pas comment)
3.6.1. Sous totaux du compte de résultat
1er niveau : Marge brute
Chiffre d’affaires : 1.205 - Achat de marchandises : 1.000 = Marge brute de 205
2ième niveau : Résultat d’exploitation
Marge brute : 205 - Rémunérations : 1.000 - Autre charges d’exploitation 70 = Perte
d’exploitation de - 865
3ième niveau : Résultat courant avant impôts
Perte d’exploitation - 865 - Charge de dettes 25 = Perte courante avant impôts - 890
4ième niveau : Résultat de l’exercice avant impôts
Perte courante avant impôt - 890 - néant = Perte de l’exercice avant impôts - 890
5ième niveau : Résultat de l’exercice après impôts (pas d’impôt car perte)
Perte de l’exercice avant impôt - 890 - néant = Perte de l’exercice - 890
Remarque : Nous constatons que les différents sous totaux du compte de résultat nous permettent de
justifier l’origine du résultat ; Dans le cas présent, la perte dégagée de 890 n’est pas liée à une
marge brute insuffisante ; n’oublions toutefois pas que la notion de marge brute dégagée ici est
incomplète (on n’a pas la main d’œuvre).
Dans le cas présent, la perte dégagée provient du résultat d’exploitation et, plus précisément de
l’importance relative des lois sociales d’indépendant.
Dans le cas présent, la perte dégagée est sous-estimée ; en effet, nous avons une camionnette
d’occasion qui n’a pas encore été amortie ; or l’amortissement doit être imputé (II D charge
d’exploitation)
30
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3.6.2. Sous totaux du bilan
Total de l’actif
Actifs immobilisés : 4.000
Capitaux propres : 50.000
Actifs circulants : 51.205
Créances : 1.205
Placement trésorerie : 50.000
Valeurs disponibles : - 95 (Opération 14 : à reclasser au passif – dettes financières à court
terme)
Total Actifs : 55 205
Remarque sur l’opération 14 : Nous constatons que les valeurs disponibles sont négatives ;
Compte tenu du principe de non compensation des avoirs et des dettes, nous ne pouvons pas
laisser un compte de valeurs disponibles ou compte d’actif négatif à l’actif, nous devrons
toujours le reclasser au passif sous la rubrique la plus appropriée ; comme il s’agit ici de
trésorerie active négative, nous le reclasserons en trésorerie passive positive (rubrique IX, B, 1 :
dettes financière à court terme)
Total du passif
Capitaux propres : 50.000
Dettes : 6.095
Total Passif : 56.095
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Différence entre l’actif et le passif : - 890
Différence entre les charges et les produits : - 890
Remarque : Dans la mesure ou nous sommes en cours d’exercice comptable, le résultat de
l’exercice, c’est-à-dire la perte de 890 , n’est pas encore « affectée », c’est-à-dire n’est pas encore
reportée au passif du bilan en diminution des capitaux propres. (Rubrique V résultat reporté)
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3.6.3. Etablissement du bilan et du compte de résultat
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3.7. Exercices à choix multiples
En regard de nos connaissances sur le bilan, le compte de résultat et les équations comptables,
analysons quelques questions.
1)
Le capital propre peut être égal (en terme comptable, il faut donc résonner en terme
d’équation) :
- Au capital de l’entreprise FAUX
- Au capital apporté par l’entrepreneur FAUX
- Au passif FAUX
- A l’argent en caisse CORRECT
Capital propre : rubrique XI à XV
Egal (en "langue" comptable), signifie la contrepartie
2)
Dans une entreprise qui a contracté des emprunts, le capital propre est :
- Au capital de l’entreprise FAUX
- Au capital apporté par l’entrepreneur CORRECT
- Au passif FAUX
- A l’argent en caisse FAUX
3)
Parmi les valeurs suivants quelle est ou quelles sont celles qui représentent un emploi est :
- Du matériel CORRECT
- Une dette fournisseur FAUX
- Une créance client CORRECT
- Un emprunt FAUX
4)
Le terme "capital" est :
- L’argent en caisse FAUX
- Le terme financier pour désigner les ressources étrangères de l’entreprise FAUX
- Le terme comptable utilisé pour exprimer les ressources mises par l’entrepreneur à la
disposition de l’entreprise CORRECT
- Les avoirs de l’entreprise FAUX
5)
Le capital étranger est égal (en français, soit on cherche une formule) :
- A l’actif + capitaux propres FAUX
- Au passif – capitaux propres CORRECT
- Actifs immobilisés + capitaux propres FAUX
- Actifs circulants + capitaux propres FAUX
6)
Un vol d’argent de billets de banque appartenant à l’entreprise entraîne les mutations suivantes
dans les postes du bilan) :
- Un "+" en banque et un "-" en caisse FAUX
- Un "-" en caisse et un "-" en dettes diverses FAUX
- Un "-" en banque et un "-" en capital FAUX
- Un "-" en caisse et un "-" en capital CORRECT*
* Remarque : un vol d’argent dans la caisse de l’entreprise, constitue une opération productive ;
elle a un impact négatif sur le résultat de l’activité ; en terme d’équation comptable, nous
aurions : un "+" charges (charge exceptionnelle) et en contrepartie, "-" en caisse (à l’actif).
Ceteris paribus (toutes autres choses étant égale par ailleurs), après affectation des résultats,
cette perte sera reportée dans la rubrique V (résultat reporté) des capitaux propres et diminue le
capital. Par conséquent, tel que la question nous est posée, la seule réponse possible est la
troisième.
7)
La revente à crédit, sans gains ni pertes, d’un matériel usagé, entraîne les mutations
suivantes dans les postes du bilan (si il est convenu que le règlement aura lieu ultérieurement par
virement bancaire) :
33
@
- Un "+" en matériel et un "-" en banque FAUX
- Un "+" en clients et un "-" en matériel CORRECT
- Un "+" en banque et un "-" en matériel FAUX
- Un "+" en matériel et un "-" en clients FAUX
- Un "+" en créances diverses et un "-" en matériel CORRECT
8)
Font partie de la rubrique "actifs circulants" les groupes de valeurs suivant :
- Matériel, marchandises, clients et banque FAUX
- Clients, marchandises et caisse CORRECT
- Clients, CCP, banque, caisse et fournisseurs FAUX
- Clients, banque et caisse CORRECT
9)
La subdivision de l’actif en rubriques est faite en fonction de suivant :
- Distinction entre avoirs et dettes FAUX
- Degré de liquidité CORRECT
- Du fait que les achats ont été effectués au comptant ou à crédit FAUX
- De la distinction entre capital propre et capital étranger FAUX
Remarque : pour la quatrième solution, la question porterait sur la distinction entre le non
exigible (capitaux propres) et l’exigible long terme et court terme (capitaux étrangers).
10) Les tiers qui doivent de l’argent à l’entreprise, sont :
- Les clients CORRECT
- Les fournisseurs FAUX
- Les prêteurs FAUX
- Les emprunteurs CORRECT
11) Le compte client fait partie de quelle masse comptable :
- Les dettes FAUX
- Les actifs immobilisés FAUX
- Les actifs circulants CORRECT
- Les capitaux propres FAUX
Remarque : si, à la clôture de l’exercice comptable, la balance individuelle "clients" reprend,
notamment, un créance à plus d’un an sur une filiale (entreprise liée, par exemple), nous devrons
reclasser ce compte "client" dans la rubrique IV (immobilisations financières), dans la masse des
actifs immobilisés.
12) Parmi les valeurs ou groupes de valeurs ci après, quelles sont celles (ou ceux) qui représentent
l’ensemble des actifs circulants :
- L’ensemble des créances sur les tiers FAUX
- Les stocks FAUX
- Les stocks, les créances et les valeurs disponibles CORRECT
- Les actifs immobilisés, les stocks, les valeurs disponibles et les créances à un an au plus
FAUX
Remarque : la troisième réponse est correcte compte tenu des possibilités offertes ; mais,
l’ensemble complet des actifs circulants, doit encore comprendre la rubrique VIII (placements
de trésorerie) et la rubrique XI (comptes de régularisation d’actif)
13) Le valeur du capital propre peut correspondre à la valeur du :
- Capital de l’entreprise FAUX
- Capital apporté par l’entrepreneur FAUX
- Au passif FAUX
- A l’argent en caisse CORRECT
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Chapitre 6 : Transformation des équations comptables en
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2. Exemples
Considérons un commerce de chaussure.
Opération 1 : nous décidons de commencer un commerce au détail en chaussures. Pour ce faire, il
va prendre une inscription au guichet d’entreprise. Coût de l’inscription 70 , payé au moyen d’un
chèque.
Il s’agit d’une opération productive avec un flux réel et le "début" d’un flux financier (avec le
chèque).
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Opération productive car elle a un impact sur le compte de résultat avec un flux financier
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aménagement du magasin. Valeur des achats : 2.000 . Financement en 3 ans auprès de la banque ;
mais nous payons un acompte de 100 .
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Dans la réalité, nous passerons par un compte de transit appelé "virement interne", mais n’ayant pas
encore abordé les comptes du plan comptable, nous simplifions ici l’écriture de ce transfert.
Opération 6 : Nous achetons différents modèles de chaussures pour 50.000,00 , achat financé au
moyen d’une lettre de change (consulter note 2.1. ci après) à 90 jours.
Opération productive avec deux flux, réel et financier.
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Opération productive avec deux flux, réel et financier.
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Profitons de ce nouvel exemple pour rappeler qu’il est impératif de bien distinguer les comptes, en
effet, l’utilisation de comptes fourre tous est interdite (un compte par client, un compte par
fournisseur,…)
Opération 8 : Réception de l’avis d’échéance des lois sociales d’indépendant pour le troisième
trimestre 2005 à payer avant le 30 septembre. Montant de 350,00
Opération productive avec un flux réel (nous ne le payons pas maintenant)
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Opération 9 : l’échéance du 30 septembre 2005 est dépassée, nous n’avons pas encore payé nos
lois sociales d’indépendant et la caisse d’assurances sociales pour travailleurs indépendants
(C.A.S.T.I.) nous notifie, via un rappel de paiement, une majoration de 10%.
Opération productive avec flux réel (nous ne parlons pas encore du paiement)
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2.1. Note sur la lettre de change
Définition : (effet à recevoir ou effet à payer, suivant que l’on se situe dans le chef du tiré ou du tireur)
: La lettre de change est un document commercial qui, contrairement au chèque, présente les éléments
suivants :
- La date et le lieu de l’émission ;
- Le montant de la lettre de change ;
- Le numéro de la lettre de change ;
- La spécification de la nature de la marchandise vendue et les références du document
accompagnant cette livraison (c’est-à-dire, la facture) ;
- Le nom et l’adresse du tireur (le fournisseur) ;
- Le nom et l’adresse du tiré (le client) ;
- L’identification de la banque auprès de laquelle le tiré est domicilié ;
- Le nom et l’adresse de la caution, c’est-à-dire de celui ou celle qui se porte garant des obligations
du tiré.
Intérêt de la lettre de change : la lettre de change est, à la fois un instrument de paiement et un
instrument de crédit (à la différence du chèque qui n’est qu’un instrument de paiement) :
- Instrument de paiement : par la lettre de change, le tireur s’assure d’une certaine garantie quant au
paiement de la lettre de change par son client, le tiré, à l’échéance. En effet, si, à l’échéance, la
lettre de change n’est pas payée par le tiré, ce dernier, va être "protesté", ce qui constitue une
certaine garantie.
- Instrument de crédit : le tireur va pouvoir négocier auprès de sa banque l’ouverture d’une ligne de
crédit d’escompte cédant ; ce crédit d’escompte cédant, est une forme de crédit à court terme
proposé par la banque, dans le cadre du financement du cycle d’exploitation de l’entreprise.
Protesté : la lettre de change sera publiée au moniteur des protêts avec le nom du mauvais tiré.
Nous reviendrons sur cette notion de lettre de change, plus loin dans le cours.
2.2. Note sur les valeurs échues à l’encaissement
Si, le transfert d’espèces entre la banque et la caisse (et vice versa) sera imputé dans un compte
"virement interne", faisant partie de la rubrique IX (valeurs disponibles), les transferts d’argent
fiduciaire représentés par le double VISA, Dinners Club, American Express, Bancontact,… mais aussi
les chèques à encaisser seront imputés dans un compte intitulé "valeurs échues à l’encaissement".
2.3. Etablissement du bilan et du compte de résultat
Opération 10 : Imaginons, pour clôturer cet exemple, que notre stock est de 49.900,00 (29)
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Chapitre 7 : L’articulation du plan comptable minimum normalisé
Par plan comptable minimum normalisé, on entend le minimum obligatoire.
Le plan comptable est divisé en :
Classes : 1 chiffre (exemple : 1)
Comptes de synthèse : 2 chiffres (exemple : 10)
Comptes principaux : 3 chiffres (exemple : 100)
Comptes divisionnaires : 4 chiffres (exemple : 1000)
Sous comptes : plus de 4 chiffres (et nous les bloquons à 6, exemple : 100000)
Les 3 premiers comptes (classes, comptes de synthèse et comptes principaux) sont appelés des
comptes titres et ne sont pas imputables. Les comptes divisionnaires et les sous comptes sont eux
appelés, des comptes imputables.
L’appropriation du plan comptable se fait toujours de la gauche vers la droite.
Exemple : Supposons que dans notre entreprise, nous ayons trois comptes bancaires à vue, des
chèques émis et des virements émis. Appropriez le plan comptable de cette entreprise.
Comptes financiers à vue (rubrique IX à l’actif du bilan qui correspond à la classe 5 du PCMN) :
correspond au compte de synthèse 55.
Etant donné que nous avons 3 comptes à vue, nous les déterminerons comme suit :
Compte à vue ING : 550000
Compte à vue FORTIS : 551000
Compte à vue DEXIA : 552000
Imaginons des chèques et virement émis dans chacune des banques :
Chèques émis auprès d’ING : 5501000
Virements émis auprès d’ING : 5502000
Chèques émis auprès de FORTIS : 5511000
Virements émis auprès de FORTIS : 5512000
Chèque émis auprès de DEXIA : 5521000
Virements émis auprès de FORTIS : 5522000
1. Le plan comptable minimum normalisé (1984) : les comptes de synthèse
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2. Le bilan avec les comptes du PCMN
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2.1. Les acomptes versés
Si nous avons, à la date de clôture du bilan, enregistré des factures fournisseurs relatives à des
acomptes versés, nous devrons reclasser ces imputations dans les comptes ad hoc :
Acompte versé sur immobilisation incorporelle : sous compte 21 (rubrique II)
Acompte versé sur immobilisation corporelle : sous compte 27 (rubrique III)
Acompte versé pour achat sur stock : sous compte 36 (rubrique VI)
Pour le compte 36, précisons que, généralement, en cours d’exercice comptable, ce type de facture
aura été imputée en achat marchandise (opération productive, compte 604) ; Or, à la clôture de
l’exercice comptable, nous n’avons pas encore reçu la marchandise et elle n’est pas encore vendue ;
par conséquent, elle n’est pas dans le stock et donc elle n’est pas encore dans le compte 34
(inventaire) ; Comme il n’y a pas de vente, elle devra sortir des charges ; d’où le compte 36.
Dans les autres cas, nous classerons l’acompte versé, à la clôture de l’exercice comptable, dans la
classe 4 dans le compte de synthèse 40, compte principal 406.
2.2. Les dettes à plus d’un an échéant dans l’année
Le compte 42 ne s’utilise jamais seul ; il va toujours de paire avec le compte 17. Les comptes 17 et 42
sont toujours liés.
En effet, à la date de clôture du bilan, nous ferons passer du compte de synthèse 17 vers le compte de
synthèse 42, la partie de la dette à plus d’un an qui vient à échéance dans les 12 mois.
Il n’y a qu’une situation où nous pourrions avoir un compte 42 sans compte 17 ; c’est-à-dire à la
dernière année (les 12 derniers mois) du remboursement d’une dette à plus d’un an. Le compte 17, par
contre, devra toujours s’accompagner d’un compte 42 (dès l’enregistrement du contrat).
Remarque : Il est possible contractuellement de ne pas rembourser la partie en capital du prêt avant
l’année n+5 et, dans ce cas là, le compte 17 restera créditeur avec le même solde jusqu’à la fin de la
4ème année, où nous reclasserons en bloc la dette en capital en compte 42.
2.3. L’utilisation de la classe 3 pour une société prestataire de services
De manière générale, il n’y a pas à valoriser de stock ou de commandes en cours pour une société
prestataire de service ; tout au plus, nous analyserons, à la clôture de l’exercice comptable,
42
l’éventualité de l’imputation d’une provision pour factures à établir ("matching principle" :
rapprochement des charges et des produits).
Néanmoins, depuis environ 3 ans, l’AFER (Administration de la Fiscalité des Entreprises et des
Revenus) à imposé aux sociétés d’architecture, au moins une fois par an, à la date de clôture des
comptes annuels, des commandes en cours d’exécution.
2.4. Le compte 40 : Les créances commerciales
Dans le compte de synthèse 40, nous allons retrouver, notamment, le compte général (ou collectif)
"client". Ce compte général ne devra pas être confondu avec les comptes individuels clients ; Le
compte général n’est jamais un compte imputable.
En effet, ce compte général sert de compteur et de vérification :
Compteur : Dès que nous débitons, lors d’une vente, ou que nous créditons lors d’un payement ou
d’une note de crédit un client individuel (client n°1), le compteur, donc le compte collectif, est
incrémenté automatiquement (par l’ordinateur) du même mouvement.
Vérification : Si nous étions amenés à imputer directement un mouvement dans le compte général
ou collectif client, nous n’aurions pas de correspondance dans la balance individuelle client ; Dans
ce cas-là notre balance ne serait pas carrée. C’est, par conséquent, la somme de tous les clients
individuels qui nous donne l’historique du compte général ou collectif client.
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La même remarque s’applique au compte général ou collectif fournisseur (440000)
2.5. Distinction entre les comptes principaux 17 et 42 (dettes)
Lien 172 / 422 : Sera utilisé pour imputer les dettes de leasing et assimilé (baux emphytéotiques)
Lien 173 / 426 : Sera utilisé pour imputer les dettes à chargement forfaitaire (art 27 bis§2 AR
8/10/76) ; c’est-à-dire les financements à tempéraments et personnels.
Lien 174 / 424 : Sera utilisé dans les autres cas, c’est-à-dire les emprunts fait pour l’entreprise
auprès d’une société mère, d’une filiale, d’un administrateur, ainsi que l’imputation des crédits
d’investissements et des prêts hypothécaires.
2.6. Rubrique IX du passif : dettes à un an au plus
2.6.1. Compte 433 : Dette financière
Sous cette rubrique, compte tenu du principe de non compensation des avoirs et des dettes (actif /
passif), nous y imputerons le(s) compte(s) bancaire(s) à solde(s) négatif(s) (créditeur) ; ce compte
433 du PCMN constitue, sur le plan de l’analyse financière la trésorerie passive. La trésorerie active
étant constituée des rubriques VIII et IX de l’actif du bilan.
2.6.2. Liaison entre le compte fournisseur général et les comptes fournisseurs individuels
Nous ne mouvementerons jamais le compte fournisseur général (ou collectif) ; celui-ci
fonctionne comme un compteur qui assure la vérification entre les fournisseurs individuels et
qui permet d’avoir une balance carrée.
Lors de l’imputation des factures ou NC fournisseur, nous devrons toujours imputer un
fournisseur individuel (ou particulier) et, c’est la somme de tous les fournisseurs individuels qui
nous donnera après centralisation ou mise à jour des écritures, le compte général fournisseur.
43
2.6.3. Le compte 45 : Les dettes fiscales, salariales et sociales
Dans la rubrique IX, E, 1, on trouvera les comptes principaux suivants :
450 : Provisions fiscales – impôts société
451 : TVA
452 : Autres impôts et taxes (indirectes), exemple : précompte immobilier, enseigne
lumineuse, …
453 : Dettes de précompte professionnel
Dans la rubrique IX, E, 2, on trouvera les comptes principaux suivants :
454 : Dettes ONSS
455 : Rémunérations nettes à payer
456 : Provisions pécule de vacances
459 : Autres dettes sociales (exemple : assurance accident de travail)
2.6.4. Les comptes 47 et 48 : Autres dettes
Dans les dettes à un an au plus, nous retrouverons également les comptes de synthèse du PCMN :
47 : Dettes découlant de l’affectation du résultat (dividendes) attribuées par l’Assemblée
Générale Ordinaire ;
48 : Dettes diverses telles que :
- Compte de l’exploitant (en personne physique) lorsqu’il présente un solde créditeur
- En société, le compte courant des administrateurs ou des gérants s’il présente un solde
créditeur.
2.7. Rubriques VIII et IX de l’actif : placement de trésorerie et valeurs disponibles
2.7.1. Les comptes 50 à 53 : Les placements de trésorerie
51 : Actions et parts du bon père de famille
52 : Titre à revenus fixes : les obligations, les bons de caisse,…
53 : Dépôts à terme : livret d’épargne, carnet de dépôt,… (de 1 mois à plus d’un an)
2.7.2. Les comptes 54 à 58 : Les valeurs disponibles
54 : Valeurs échues à l’encaissement : sous ce terme, nous distinguerons par exemple les sous-
comptes suivants :
- 540000 (Visa en encaisser)
- 540100 (Diners Club à encaisser)
- 540300 (Chèques à encaisser)
- 540400 (Proton à encaisser)
- 540500 (Bancontact à encaisser)
58 : Virement interne (transfert de fond) : Il sera utilisé exclusivement par les transferts
d’espèces entre la caisse et une banque.
2.7.3. Remarque sur l’utilisation du virement émis
Il s’agira d’un sous-compte 55 ; nous aurons par exemple :
Si le compte 550000 est celui de notre compte DEXIA : 550100 sera virement émis DEXIA
Si le compte 551000 est celui de notre compte FORTIS : 551100 sera virement émis FORTIS
Supposons qu’à la date de clôture de l’exercice comptable, notre compte DEXIA présente un solde
créditeur de 100.000 ; alors que le compte FORTIS présente un solde débiteur de 200.000
44
Supposons que l’entreprise émet un virement de 100.000 de FORTIS vers DEXIA pour lequel
nous ne recevrons les extraits bancaires respectifs qu’au début de l’exercice comptable suivant.
Devant pareille situation nous passerons une opération diverse du compte 550100 (virement émis
DEXIA) à 551100 (virement émis DEXIA) ; Ainsi, lors de l’établissement du bilan de l’année "n"
nous ne devrons pas reclasser le compte DEXIA au passif du bilan, en compte 433000.
En effet, les 2 comptes 550 s’annulent et il nous restera 100.000 net chez FORTIS.
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3. Le compte de résultat avec les comptes du PCMN
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3.1. Comptes de charges ou comptes de produit
Nous retrouverons dans la classe 6 les comptes de charges, tandis que les comptes de produits
appartiennent à la classe 7.
3.2. Le compte 61 : Les services et biens diverse
Répartitions par nature au niveau des comptes principaux :
610 : Locations (loyer, machine, remorque, …)
611 : Entretiens et réparations
612 : Petites fournitures faites à l’entreprise (téléphone, gaz, eau, chauffage, électricité, GSM, …)
613 : Rétributions de tiers (assurance non relative au personnel, frais de gestion secrétariat social,
honoraires, assurances obligatoires telles que voiture, RC objective)
614 : frais commerciaux tels que frais de publicité, de mailing, missions et réceptions (notes de
restaurant), cadeaux à la clientèle, coup des foires et expositions, frais de documentation
technique, les échantillons commerciaux, frais de représentation à l’étranger
615 : Les sous traitants de l’entreprise commerciale (on peut aussi les mettre en 603 dans le cadre
d’une entreprise de construction générale et qui tient compte du coup de ses sous-traitants…
entreprise prestataire de services)
46
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L
617 & 618 (assez récents 31/12/1996) : relatifs à l’obligation du bilan social (617 : imputation des
intérimaires / 618 : rémunérations des dirigeants d’entreprise indépendants).
3.2.1. Note sur l’assurance RC Objective
Relativement jeune, elle est née lors des incendies dans les dancings de La Louvière et de l’hôtel
d’Anvers à la Saint Sylvestre en 1994, les assureurs ont rendu obligatoire la RC Objective pour tous
les exploitants de salles ouvertes à un grand public.
Pour qu’il y ait responsabilité il faut 3 éléments :
- L’existence d’un dommage
- L’existence d’une faute de la part de l’exploitant
- La relation causale entre la faute et le dommage
Par conséquent, la RC objective indemnise directement les victimes d’un sinistre et puis l’assurance
recherchera les responsabilités éventuelles.
Ainsi, les assurances obligatoires pour l’entreprise seront imputées dans un compte 613, tandis que
les autres seront imputées ailleurs tels que, par exemple l’assurance loi dans un compte 62.
3.3. Le compte 62 : Rémunérations, charges sociales et pensions
620 : Rémunérations brutes des travailleurs manuels et intellectuels au sens de la législation
sociale
621 : Les charges d’ONSS employeur
622 : L’assurance groupe pour le personnel salarié ou appointé
623 : Les autres frais de personnel (notamment : l’assurance loi, intervention dans les déplacement
du personnel, chèques repas, service médical inter entreprise,…)
625 : Les Provisions pour pécule de vacances
Rappelons-nous qu'à partir de 20 travailleurs il doit y avoir un comité d’hygiène et d’embellissement
des lieux de travail, et qu’à partir de 50 travailleurs il faut un service médical inter entreprise (en
dessous de 50 il peut être externe). Enfin, à partir de 100 travailleurs, il faut un conseil d’entreprise.
3.3.1. Notion de rémunération coût
La notion de rémunération coût désigne le coût réel du travailleur pour l’entreprise. En effet, il
existe plusieurs notions de rémunérations : net, brute, imposable… mais quel est le coût réel pour
une entreprise ? La rémunération coût qui regroupe les comptes 620 et 621 donne un aperçu précis à
l’entreprise du coût de ses travailleurs.
3.4. Le compte 63 : Les amortissements
3.4.1. Les amortissements (630)
6300 : Dotation aux amortissements sur frais d’établissement
6301 : Dotation aux amortissements sur les immobilisations incorporelles
6302 : Dotation aux amortissements sur les immobilisations corporelles
3.4.2. Les réductions de valeurs (631)
631 : Dotation aux réductions de valeur sur stock (E)
634 : Dotation aux réductions de valeur sur créances commerciales (E)
47
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L
3.5. Le compte 64 : Autres charges d’exploitation
640 : Taxes indirectes telles que le précompte immobilier, la taxe de circulation voiture, la taxe
unique à payer par les sociétés chaque année (appelée cotisation société), le contrôle technique, les
taxes communales, provinciales et régionales,…
648 : autres charges d’exploitation (les frais d’établissement dans la mesure où ils ne sont pas
activés)
3.6. Les ventes et prestations (rubrique I)
72 : Nous y reviendrons en comptabilité analytique
74 : Autres produits d’exploitation, nous y imputerons notamment ; les subsides à l’emploi, les
frais administratifs refacturés, les frais de ports refacturés, le remboursement des assurances, les
frais de transports refacturés,…
3.7. Les charges financières (rubrique V)
650 : Charges des dettes (intérêts débiteurs : compte principal 650)
651 : Nous y reviendrons l’an prochain
652 à 659 : les autres charges financières (frais bancaires 656 tels que les commissions bancaires,
les frais relatifs aux dossiers de crédit, les frais liés aux différents moyens de paiement (proton,
bancontact,…), les frais liés sur les assurances sur compte bancaire, les frais de gestion du compte
bancaire)
Par refacturés, il faut comprendre des frais que nous avons imputé dans nos factures adressées à nos
clients.
3.8. Les produits financiers (rubrique IV)
750 : Les produits des actifs circulant (retenons le 751 où nous imputerons les intérêts créditeurs)
752 à 759 : Les autres produits financiers (retenons 756 ou 757)
3.9. Les charges exceptionnelles (rubrique VIII)
664 à 668 : Les autres charges exceptionnelles (compte principal 668 et c’est là que nous
imputerons notamment les amendes de roulages, les pénalités commerciales,…)
3.10. Les impôts (rubrique X)
Il s’agi ici de bien distinguer les impôts du compte 640 (taxes indirectes), on retrouve ici les impôts
directs
3.10.1. Les impôts directs sur les charges (67)
670 : Impôts directs sur l’exercice (on imputera ici les versements anticipés)
671 : Régularisation d’impôts sur exercices antérieurs
3.10.2. Les impôts directs sur les produits (77)
770 : Impôt directs sur l’exercice
771 : Régularisation d’impôts sur exercices antérieurs
48
I
4. Exercices à choix multiples et remarques
1) Un débiteur nous fait un paiement en espèces
- Un débit caisse et un crédit client CORRECT
- Un débit caisse et un crédit fournisseur FAUX
- Un débit client et un crédit caisse FAUX
- Un débit fournisseur et un crédit caisse FAUX
2) Les comptes sont débités :
- Uniquement des augmentations FAUX
- Uniquement des diminutions FAUX
- Des augmentations et des diminutions CORRECT
- Ni des augmentations et ni des diminutions FAUX
* Remarque : Si nous précisons la question et que nous la limitons aux seuls comptes de bilan, la
réponse devra être précisée comme suit :
Les comptes d’actifs sont débités des augmentations et des soldes initiaux (c’est-à-dire du report du
bilan de l’année comptable précédente)
Les comptes de passifs sont débités des diminutions et crédités des augmentations, ainsi que les soldes
initiaux (reports des soldes de l’exercice comptable précédent)
3) A la fin d’un exercice comptable, un solde créditeur :
- Figure au passif du bilan FAUX
- Est inscrit au crédit du compte FAUX
- Est inscrit au débit du compte CORRECT
- Figure à l’actif du bilan FAUX
* Remarque : En général, un compte d’actif aura toujours un solde débiteur, lequel s’inscrira au crédit
du compte de manière à annuler ce compte.
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Le solde du compte est purement informatif, il sert à
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établir les balances et ensuite le bilan.
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Le fait de tirer le solde d’un compte permet de regrouper les sous-comptes du PCMN en comptes
divisionnaires, en comptes principaux, en compte de synthèse et en classe pour faire la liaison avec les
rubriques du bilan.
En général, un compte de passif présentera un solde créditeur, qui s’inscrira au débit du compte, de
manière à l’annuler. Dans le respect du principe de non compensation des avoirs et des dettes, mais
aussi des charges et des produits, ainsi que des droits et engagements hors bilan (classe 0),
Un compte d’actif aura toujours un solde débiteur
Un compte de passif aura toujours un solde créditeur
Exceptions : Si le principe de non compensation est absolu, l’AR autorise la compensation dans
certains cas et ceci, afin d’améliorer la lecture, la transparence et l’image des comptes annuels. Ces
exceptions concernent :
Pour l’actif du bilan : les amortissements et les réductions de valeurs
Pour le passif du bilan : le capital non appelé (I, B) et la perte reportée (V)
Au niveau du compte de résultat : les comptes de produits présenterons toujours un solde
créditeur, certains comptes de charges présenterons un solde créditeur dans certains cas :
- Des RRR obtenus (608000)
- L’utilisation reprise du compte provision pécule de vacance (625100)
- Redistribution charge patronale (sous compte 621)
- Tous les comptes 63 avec un petit (-) (reprise de provisions)
- Les Charges d’exploitations portées à l’actif au titre de frais de restructuration (649)
- 6503, 6511, 669, …
49
I
4) Le total du débit d’un compte est de 20.000, celui du crédit de 5.000. Ce compte :
- A un solde créditeur FAUX
- Peu avoir un solde débiteur ou créditeur FAUX
- A un solde débiteur CORRECT
- Aucune des trois solutions FAUX
5) Pour clôturer un compte de passif, on commence par :
- Le côté où sont enregistrés le plus petit nombre d’opérations FAUX
- Le débit FAUX
- Le crédit CORRECT
- Le côté où sont enregistrés le plus grand nombre d’opérations FAUX
6) Laquelle ou lesquelles des affirmations suivantes sont exactes :
- Le total du journal est égal au total de la balance de vérification FAUX
- Le total du journal est égal au total de la balance des soldes FAUX
- Le total de la balance de vérification peut être égal au total de la balance par soldes FAUX
- Les totaux de la balance par soldes sont égaux aux totaux du bilan CORRECT
* Remarque : pour mieux comprendre cette question 6, illustrons avec un exemple :
Livre journal
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Balance des comptes généraux (2 sous balances) :
Balance vérification (reprend les totaux débit/crédit par compte PCMN)
Balance par solde (reprend les soldes débiteurs et créditeurs par compte PCMN)
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Le but de la balance de vérification est de vérifier l’égalité débit/crédit entre le livre journal et le
respect débit/crédit de tous les comptes.
Le but de la balance par solde est d’établir le bilan (en reprenant les soldes des comptes PCMN classe
1 à 5 regroupés en comptes titres) ainsi que d’établir le compte de résultat en regroupant les sous-
comptes 6 et 7 en sous compte titres 6 et 7.
Balances individuelles client/fournisseurs
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De cette trilogie, nous pouvons tirer les raisons d’être d’une balance carrée :
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La balance sera dite carrée si la différence entre le total des soldes débiteurs et créditeurs clients
est égal au solde débiteur du compte principal client (400000) ;
La différence entre le total des soldes débiteurs et des soldes créditeurs de la balance fournisseur
est égal au solde créditeur du compte principal fournisseur (440000)
La différence entre le total des soldes débiteurs et le total des soldes créditeurs de la balance par
solde, au niveau de la balance générale, doit toujours faire 0.
5. Application de la théorie
(exercice de la page 20 bis du syllabus)
1. Vendu à Dupuis des marchandises pour 3.300 , paiement à 2 mois (OP productive, 1 flux réel)
2. Payé la location de l’immeuble : 182 euros (OP productive, 1 flux financier)
3. Payé les intérêts annuels de l’emprunt : 150 (OP, 1 flux financier)
4. Acheté à Legrand des marchandises pour 6.250 payables à 3 mois (OP productive, 1 flux réel)
5. Payé au comptant des frais de transport à fournisseur Gaspard : 8 (par caisse) (OP productive
(flux réel) et l’autre improductive (flux financier) que nous ferons plus loin.)
6. Vendu à Bertrand des marchandises pour 5.000 au comptant (par caisse) (OP productive (flux
réel) et l’autre improductive (flux financier) que nous ferons plus loin.)
7. Adressé au client Lebrun note de débit pour intérêts de retard : 10 (OP productive, 1 flux réel)
8. Payé le salaire du manutentionnaire : 625 (OP improductive, 1 flux financier)
9. Reçu facture pour réparations effectuées à un camion : 90 (OP productive, 1 flux réel)
10. Réglé facture par chèque postal la prime d’assurance incendie : 160 (OP improductive, 1 flux
financier)
5.1. Le livre journal
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Remarque sur le point 1 : On débite le compte client n°1 (Dupuis) -> Le compte C1 car on impute
jamais le compte général 4000 (sur ordinateur nous verrons jamais le compte centralisateur, nous
identifierons le client par son compte au format alphanumérique. En effet, le compte 4000 tout comme
le 4400, est un compte "compteur").
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Remarque : les frais de transport pourront être imputés de trois manières alternatives :
Référence à l’article 21 de l’AR du 8/10/1976, les frais de transport constituent l’accessoire au
principal (la marchandise) ; s’ils sont, par conséquent, facturés en même temps que la
marchandise, ils seront imputés comme elle, dans un compte 604000 ;
S’ils ne sont pas facturés en même temps que le principal (la marchandise), mais qu’ils sont
refacturés au client, nous les imputerons dans un sous compte 60 (par exemple, le 603000) ;
S’ils ne sont pas repris sur la facture du fournisseur de la marchandise et qu’ils ne sont pas
refacturés au client, nous les imputerons parmi les frais commerciaux dans un sous compte 614.
5.2. Historique des comptes généraux (grand livre)
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5.3. Historique des clients
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5.4. Historique des fournisseurs
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5.5. Le livre de caisse
Le livre de caisse (LC) est une obligation comptable et non pas TVA. Il ne faudra pas le confondre
avec le livre des recettes (LR) qui lui, est une obligation TVA.
Nous le présenterons comme suit :
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Le total des recettes, cumulé avec l’ancien solde, et déduit du total des dépenses, donne donc le
nouveau solde.
Appliquons à notre exemple une opération n°11 centralisant le livre de caisse :
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5.6. Etablissement des balances
5.6.1. Balance clients
Nous réalisons la balance clients en fonction de l’historique clients.
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5.6.2. Balance fournisseurs
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5.6.3. Cas d’un solde débiteur pour un compte fournisseur
Nous constatons un solde débiteur pour F4 Axa. De manière générale, le solde débiteur peut
indiquer qu’il s’agit :
D’une note de crédit ou d’un remboursement effectué par la compagnie ;
D’un paiement effectué par l’entreprise mais pour lequel l’avis d’échéance n’est pas encore reçu
ou enregistré.
Conséquences de ce solde débiteur :
1) S’il s’agit d’une note de crédit, le solde débiteur est correct mais compense un avoir et une
dette ; dans la mesure ou nous ne pouvons jamais compenser un avoir et une datte, nous devrons
reclasser ce débit à l’actif du bilan dans les créances commerciales ou autres créances.
Néanmoins, nous ne pouvons pas bouger à la balance fournisseurs… dès lors, comment s’y
prendre ?
Nous allons ouvrir 4 comptes généraux au PCMN
- Compte d’actif 402000 : clients créditeurs à reclasser
- Compte d’actif 403000 : fournisseurs débiteurs
- Compte de passif 442000 : client créditeur
- Compte de passif 443000 : fournisseur débiteur à reclasser
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2) S’il s’agit d’un paiement au fournisseur AXA, cela signifie que nous n’avons pas encore reçu ou
comptabilité l’avis d’échéance ; par conséquent, à la clôture de l’exercice comptable, il nous
faudra imputer une facture à recevoir.
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3) S’il s’agit d’un double paiement ; dans ce cas-là, nous avons une créance sur le fournisseur ; soit
nous serons remboursé de notre double paiement, soit nous le déduirons d’une prochaine
facture ; par conséquent, à la clôture de l’exercice comptable, nous devrons reclasser ce débit à
l’actif du bilan par la même écriture que dans le 1er cas, à savoir :
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5.6.4. La balance âgée clients ou l’échéancier clients
Quel est le but de la balance âgée clients (ou échéancier client) ?
Il s’agit de l’outil de gestion et de suivi de l’encours client ou fournisseur (le suivi du solde). Elle se
présente comme suit :
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Cet outil ne peut fonctionner correctement que si nous avons rempli correctement la signalétique
client (fiche client et ses conditions de paiement).
Dans cette mesure, nous pouvons, grâce à cet outil lancer les rappels de paiement client ou analyser
les clients douteux.
56
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5.7. Balance des comptes généraux
Pour réaliser cette balance, nous nous référons aux comptes en "T". Il s’agit d’une balance carrée car
les quatre points de cohérence sont vérifiés.
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1er point de cohérence : le solde débiteur du compte 400000 doit toujours être égal à la différence entre
le total des soldes débiteurs – le total des soldes créditeurs de la balance individuelle clients.
2ième point de cohérence : Le solde créditeur du compte 440000 est égal à la différence entre le total
des soldes créditeurs – le total des soldes débiteurs de la balance individuelle fournisseurs.
3ième point de cohérence : le total de la balance de vérification est égal au total du livre journal
Remarque : Normalement un compte de passif doit avoir un solde créditeur. Nous constatons que le
compte 455000 présente un solde débiteur ; ceci signifie que l’opération diverse (OD) des
rémunérations n’est pas encore imputée ; celle-ci mouvementera le compte de charge 62
(rémunérations) pour la rémunération brute et ONSS employeur (nous verrons les rémunérations plus
loin dans le cours de comptabilité).
5.8. Equations comptables
ACTIF + CHARGES = PASSIF + PRODUIT
Les comptes d’actifs : 400000 / 550000 / 560100 / 570000
3.310,00 - 957,00 - 160,00 + 4.992,00 = 7.185,00
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Comptes de passif : 440000 / 455000
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Comptes de charges : 603000 / 604000 / 610000 / 611000 / 650000
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Comptes de produits : 700000, 751000
8.300,00 + 10,00= 8.310,00
Résultat = PRODUITS - CHARGES = ACTIF - PASSIF
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Tant que le compte de résultat n’est pas mis à zéro, c’est-à-dire tant que le bénéfice (ou la perte) de
l’exercice n’est pas affecté, c’est-à-dire reporté au passif du bilan (compte PCMN 14, rubrique V du
passif du bilan : "résultat reporté"), nous avons une inégalité tant sur le plan du bilan que du compte de
résultat. Cette inégalité, traduit le bénéfice (ou la perte) de l’exercice. Dans l’équation comptable
(Actif + Charges = Passif + Produits), nous constatons que le total de l’actif (7.185,00) est supérieur
au total du passif (5.555,00) ; la différence de 1.630,00 après affectation du résultat, viendra s’ajouter
aux 5.555,00, dans la rubrique V (résultat reporté) pour retrouver l’égalité actif/passif de 7.185,00
dans cet exemple.
Parallèlement, les produits (8.310,00) sont supérieurs aux charges (6.680,00) et dégagent la même
différence de 1.630,00 (le bénéfice provisoire de l’exercice).
5.9. Etablissement du bilan
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Remarques :
Nous constatons des soldes créditeurs pour les comptes 550000 et 560100
Nous avons une dette financière vis-à-vis de la banque et de la Poste (voir comptes 550000 et
560100 qui présentent tous deux un solde créditeur) ; par conséquent, au moins une fois par an, à
la clôture de l’exercice comptable, nous devrons imputer une opération diverse (OD) de
reclassement de la rubrique IX (valeurs disponibles), respectivement des comptes 550000 et
560100 dans notre exemple, vers le passif court terme du bilan (rubrique IX, B, 1 : dette financière
envers établissement de crédit, un compte 433000)
Dans ce cas ci, on ouvrira deux sous comptes : le 433000 pour l’un et le 433100 pour l’autre.
Nous avons vu que le compte 455 (rémunération nette) présente un solde débiteur. Ceci signifie
que l’opération diverse des rémunérations n’est pas encore imputée. Et, par conséquent, le point II,
C est toujours à zéro (compte principale 62).
Lorsque nous aurons passé l’opération diverse des rémunérations, la rubrique II, C, reprendra la
rémunération brute et l’ONSS employeur.
Rubrique IX, B, 1 : il s’agit de la trésorerie passive, c’est-à-dire le compte principal 43
(reclassement des soldes créditeurs de l’actif dans notre exemple)
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5.10. Etablissement du compte de résultat
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Notons que pour bien comprendre le principe, nous n’avons pas ici la présence d’impôts qui, dans la
réalité, interviendrons dans la rubrique X.
De plus, après le point XI, le compte de résultat se prolonge dans une logique d’affectation (ou pas) du
résultat. Ainsi, nous pourrons retrouver des éléments tels qu’un résultat reporté d’un exercice
précédent permettant de combler une perte éventuelle ou encore un tableau d’affectations dans lequel
l’entreprise peut décider de partager le bénéfice avec les actionnaires ou les administrateurs. Elle
pourra aussi procéder à une augmentation de capital,… Ces notions, nous les analyserons dans le futur.
59
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6. Application de la théorie n°2
(exercice de la page 20 bis du syllabus)
1. Reçu facture de Marchand pour fourniture de marchandises, 1.290,00 , paiement à 1 mois (OP
productive, 1 flux réel)
2. Payé par caisse la taxe de circulation d’un camion : 75,00 (OP productive, 1 flux financier)
3. Adressé à Lebeau facture pour livraison de marchandises : 2.130,00 (OP productive, 1 flux réel)
4. Montant des intérêts échus sur un prêt à Pierre, versé à mon CCP : 14,00 (OP productive, 1 flux
financier)
5. Réglé par caisse une note pour entretien du matériel de bureau : 32,00 (OP productive, 1 flux
financier)
6. Intérêts bonifiés en compte à la Banque du Nord : 3,00 (OP productive, 1 flux financier)
7. Viré par chèque postal le coût de l’abonnement à une revue : 19,00 (OP productive, 1 flux réel)
8. Reçu la facture à payer de la prime d’assurance incendie : 115,00 (OP productive, 1 flux réel)
9. Payé le salaire du mois : 750,00 (OP productive, 1 flux financier)
10. Reçu de Marchand une note de crédit pour retour de marchandises non conformes : 125,00 (OP
productive, 1 flux réel)
11. Encaissé des revenus de titres : 20,00 (OP productive, 1 flux financier)
12. Reçu de Piron note de débit pour intérêts de retard : 5,00 (OP productive, 1 flux réel)
13. Adressé note de crédit à Lebeau pour son retour de marchandises : 200,00 (OP productive, 1 flux
réel)
6.1. Le livre journal
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Nous constatons l’utilisation du compte caisse 570000 dont le total correspond à la différence entre
l’ancien et le nouveau solde.
Remarque relative à l’écriture n°5 : Dans la pratique, il est fréquent de payer un fournisseur de
services avant de recevoir la facture ; ce sera le cas de la plupart des abonnements, mais aussi le cas du
carburant prélevé avec une carte bancaire ou de crédit ; en effet, dans ces cas-là, nous enregistrerons
d’abord les extraits bancaires, donc l’opération improductive (flux financier) du paiement, plus tard, à
la réception de la facture, nous comptabiliserons l’opération productive, c’est-à-dire, le flux réel.
Si, à la clôture de l’exercice comptable, nous n’avons pas reçu la facture, nous enregistrerons le flux
réel par OD en facture à recevoir (principe du CUT OFF)
Pour une assurance, on parle d’une opération hors champ
Pour une facture d’entrée, on parle d’avis d’échéance.
Remarque générale : depuis le 1er janvier 2003, le registre de commerce est supprimé, tel que nous
l’avons vu en début de cours. Il a été remplacé par la banque Carrefour des Entreprises (BCE), via le
guichet d’entreprise ; dès lors, toutes les entreprises on un numéro d’entreprise, structuré en 10
positions.
Sur le plan de la législation comptable, la suppression du registre de commerce a entraîné la
suppression des livres légaux (livre centralisateur et le livre des inventaires), mais uniquement par les
entreprises qui tiennent une comptabilité complète sur ordinateur ; dans ce cas-là, les backups
informatique remplacent les livres légaux. Par contre, pour les entreprises qui tiennent une
comptabilité simplifiée, les livres légaux restent d’application même s’ils ne doivent plus être signés
par le Greffe du Tribunal de commerce (facturier des entrées, facturier des sorties, le livre de trésorerie
et le livre des inventaires).
6.1.1. La réception d’une note de crédit d’un fournisseur
Une note de crédit sera relative à :
Un "RRR" obtenu (compte 608000 du PCMN)
Un retour de marchandises fournisseur. Dans cette hypothèse, nous créditerons le compte 604
(achat de marchandises)
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6.1.2. L’encaissement de dividendes
Il s’agit d’une opération productive et d’un flux financier. Néanmoins, il pourrait s’agir de
dividendes encaissés sur des actions du bon père de famille (qui auront été imputées en compte
principal 51 actions et "parts"), ou il pourrait s’agir de dividendes encaissés sur des immobilisations
financières (actions qui auraient été imputées en compte principal 28) ; par conséquent, le produit de
ces dividendes sera imputé :
Soit en 750000 : production des immobilisations financières
Soit en 751000 : production des placements de trésorerie
6.1.3. Remarque sur les notes de crédit clients
Le principe est similaire aux notes de crédit fournisseurs :
S’il s’agit d’un RRR (compte 708000 du PCMN)
S’il s’agit d’un retour physique de la marchandise, nous débiterons directement le compte
700000
6.2. Historique des comptes généraux (grand livre)
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6.4. Historique des fournisseurs
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6.5. Livre de caisse
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6.5.1. Remarque sur la taxe de circulation
Dans la mesure où il n’y a pas de TVA sur la taxe de circulation, nous avons deux possibilités
alternatives de classer cette pièce justificative ;
Nous la classerons dans le facturier des entrées et nous créditerons alors un fournisseur
individuel, lequel sera débité dans la feuille de caisse.
Nous la classerons dans les pièces justificatives de caisse et nous débiterons, dans la feuille de
caisse, directement le compte de charge adoc.
6.5.2. Remarque sur l’entretien de matériel de bureau
Deux questions alternatives doivent également être posées :
S’agissant d’une note, nous devrons nous demander s’il ne s’agit pas d’une facture à recevoir ; si
c’est le cas, nous devrons enregistrer le paiement de cette note au débit du fournisseur. Par OD,
nous imputerons le flux réel par l’écriture 611000 à 444000 (facture à recevoir) ?
Nous ne recevrons jamais de facture du fournisseur et cette note ou ticket de caisse est notre seul
pièce justificative, dans ce cas-là, nous imputerons, dans la caisse, le flux réel en débitant le
compte de charge adoc (611000).
6.5.3. Le fonctionnement du compte de l’exploitant
Le compte de l’exploitant ne concerne que les personnes physiques (commerçant, indépendant). Le
compte de l’exploitant va fonctionner comme un compte courant, celui-ci va enregistrer :
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Cependant, nous ne pourrons que très difficilement, en cours d’exercice comptable, distinguer toutes
les opérations à long terme de celles à court terme ; c’est la raison pour laquelle nous n’utiliserons
pas le compte 109 prévu au PCMN, mais nous ouvrirons deux comptes de l’exploitation (le 416200
et le 489100).
Tout au long de l’exercice comptable, chaque opération entre l’exploitant et son commerce seront
imputés indifféremment dans l’un de ces deux comptes. En fin d’exercice comptable, si le 489100
présente un solde débiteur (SD), nous pourrons le reclasser en compte 100000 (capital personnel).
Si le 416200 présente un solde créditeur (SC), nous le reclasserons au choix, en 489100 ou en
100000.
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6.5.4. Remarque sur le solde de caisse
Supposons que l’ancien solde de caisse soit de 1.000,00 euros et le nouveau de 800,00 euros, ce qui
implique une variation de 200,00 .
Lors de la centralisation mensuelle de la caisse, cette dernière sera mouvementée du résultat de la
variation entre l’ancien et le nouveau solde de la caisse ; soit, dans notre exemple 18,00 euros au
crédit du compte 570000.
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6.6. Etablissement des balances
6.6.1. Balance clients
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6.6.3. Balance des comptes généraux
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Remarque si on fait une clôture du bilan :
On passera une OD pour débiter le 550000 et créditer le 433000 ;
Pour la poste, on passera une OD pour débiter, d’une part, le compte 560100 de 19,00 euros,
on créditera le 560000 de 14,00 euros et, d’autre part, je crédite le 433100 de 5,00 euros.
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6.7. Résultat provisoire calculé par l’équation comptable
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1.266,00 - 750,00 + 125,00 = 641,00
Comptes de charges : 604000 / 611000 / 613000 / 640000 / 650000
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1.165,00 + 32,00 + 115,00 + 75,00 + 5,00 = 1.392,00
Comptes de produits : 700000 / 750000 / 751000
1.930,00 + 20,00 + 17,00 = 1.967,00
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effet, à la clôture de l’exercice comptable, lorsque nous aurons affecté ce bénéfice, c’est-à-dire
ramener à zéro le compte de résultat, le bénéfice (575,00 ) viendra s’ajouter aux capitaux propres et
donc, au passif.
6.8. Etablissement du bilan
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6.9. Etablissement du compte de résultat
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7. Exercice à choix multiples et remarques
1) Une facture relative à des frais de réparation du camion de l’entreprise est enregistrée au débit de :
- Matériel roulant FAUX
- Compte de l’exploitant FAUX
- Achat marchandises FAUX
- Services et biens divers CORRECT
2) Les frais de transport (à l’achat) des marchandises sont imputés au débit de :
- Le magasin FAUX
- Stock de marchandises FAUX
- Achat marchandises CORRECT
- Services et biens divers FAUX
L’article 21 de l’AR du 8 octobre 1976 : prix d’acquisition : c’est le coût d’achat net des marchandises
augmenté des frais de transport et de la TVA non déductible.
3) Le bénéfice réalisé (la plus-value réalisée) sur la vente d’une immobilisation est le plus souvent :
- Un élément du résultat d’exploitation FAUX
- Un produit exceptionnel CORRECT
- Un résultat à reporter FAUX
- Un autre produit d’exploitation FAUX
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Pour la réponse n°3 : imaginons une entreprise qui disposerait d’un parc important de camionnettes
afin d’assurer, par exemple, la maintenance et l’entretien des chaudières à mazout ; dans la mesure où
ces camionnettes auraient beaucoup de kilomètres parcourus en peu de temps, il est possible que tous
les deux ans, une partie de ce parc de camionnettes soit renouvelé ; la moins-value (ou la plus-value)
réalisée sur la vente des camionnettes sera enregistrée en produits ou en charges d’exploitation.
4) Un transfert de notre CCP vers notre compte en banque est enregistré par l’écriture :
- CCP à banque FAUX
- Caisse à banque FAUX
- Banque à CCP CORRECT
- CCP à caisse FAUX
Pratiquement, nous aurons deux pièces justificatives, que nous ne recevrons pas nécessairement en
même temps ; dès lors, nous allons enregistrer l’extrait de la poste en créditant celle-ci et en débitant le
compte 58 (virement interne). Lorsque nous recevrons l’extrait bancaire, nous débiterons la banque et
nous créditerons le compte 58.
5) L’immeuble de l’entreprise est repeint ; ces frais sont imputés au débit de :
- Construction FAUX
- Service et biens divers FAUX
- Charges exceptionnelles FAUX
- Installation FAUX
- Autres immobilisations corporelles CORRECT
69
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8. Application de la théorie n°3
(exercice de la page 23 bis du syllabus)
Vous désire ouvrir une épicerie et vous passez les opérations suivantes :
1. Vous apportez en caisse 1.530,00 , en banque 62.000,00 (OP improductive, flux réel)
2. J’achète un immeuble et paie comptant par banque 42.100,00 (OP improd., flux réel et financier)
3. J’achète une camionnette FORD TRANSIT pour 12.500,00 payée comptant par la banque (OP
improductive, flux réel et financier)
4. J’achète des marchandises à crédit pour 6.250,00 (OP productive, flux réel)
5. Je reçois et paie la note de transport des marchandises achetées à crédit : 200,00 (OP productive,
flux réel et financier)
6. Je vends des marchandises à crédit pour 4.830,00 (OP improductive, flux réel)
7. J’achète 30 titres en bourse d’une valeur de 750,00 chacun payé par banque (OP improductive,
flux financier)
8. Je paie mon aidant 500,00 (OP productive, flux financier)
9. J’obtiens un rabais de mon fournisseur sur les marchandises achetées : 37,00 (OP productive,
flux réel)
10. Je paie par banque mon fournisseur à raison de 3.720,00 (OP improductive, flux financier)
11. mon découvert bancaire oblige mon banquier à porte en compte 3,00 d’intérêts débiteurs (OP
productive, flux financier)
12. Je verse sur mon compte bancaire 870,00 (OP improductive, flux financier)
8.1. Le livre journal
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8.2. Historique des comptes généraux (grand livre)
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8.3. Historique des clients
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8.4. Historique des fournisseurs
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Remarque relative à l’achat d’un immeuble (énoncé 2) :
Lorsque nous achetons un immeuble déjà construit, l’acte authentique concerne à la fois le terrain et
l’immeuble ; or, le terrain n’est pas amortissable ; par conséquent, nous devrons distinguer la valeur du
terrain de la valeur de l’ensemble du bien immobilier.
Forfaitairement, l’administration estime la valeur du terrain à 20% de la valeur total ; soit ici, 20% de
42.100,00 , c’est-à-dire, 8.420,00 pour le terrain. La pièce justificative étant le contrat de vente,
nous imputerons une opération diverse.
Remarque relative à l’aidant (énoncé 8) :
Il s’agit d’un indépendant qui n’établit pas de facture et n’est pas assujetti à la TVA, mais pour lequel
l’entreprise devra établir, au début de l’exercice comptable suivant et avant le 30/04 n+1, une fiche
281.50, accompagnée de son relevé 325.50 ; le tout étant envoyé à Mons au centre de documentation,
service précompte professionnel du SPF finance. Par conséquent, il s’agit d’une OD et d’un flux
financier.
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8.5. Livre de caisse
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8.5.1. Note sur l’utilisation des comptes principaux 54, 55 et 58
Le compte 54 (valeur échue à l’encaissement) : il sera subdivisé en autant de sous comptes qu’il
y a de modes d’encaissement des recettes ; c’est-à-dire, par exemple, les sous comptes suivants :
- 540000 : Chèque à encaisser
- 540100 : Visa à encaisser
- 540200 : American Express à encaisser
- 540300 : Dinners Club à encaisser
- 540400 : Bancontact à encaisser
- 540500 : Proton à encaisser
Nous utiliserons ces sous comptes, d’une part, dans l’imputation des feuilles de caisse et, d’autre
part, dans l’imputation des extraits bancaires ; en effet, ces sous comptes 54 seront toujours
débités dans l’imputation de la caisse et toujours crédités dans l’imputation de l’extrait bancaire.
Les sous comptes 55 serviront à comptabiliser les transferts de banque à banque (virement émis)
et, d’autre part, les chèques émis à l’ordre d’un fournisseur. Nous aurons par conséquent, 2 sous
comptes possible à chaque compte principal bancaire :
- 550000 : ING
- 550100 : Virements émis sur ING
- 550200 : Chèques émis sur ING
- 551000 : FORTIS
- 551100 : Virements émis sur FORTIS
- 551200 : Chèque émis sur FORTIS
Exemple :
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caisse et la banque et vice et vers.
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8.5.2. Note sur l’utilisation des relevés carte de crédit
Un relevé reçu de Visa ou autre, n’est pas une facture ; il s’agit d’une pièce justificative annexée à
un extrait bancaire. Dans mon extrait bancaire, je constate une opération – 5.000,00, sous l’intitulé
"relevé Visa". Cette opération se réfère à mon décompte Visa reçu plus tôt par voie postale.
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On impute chaque montant (pas le tot al) dans une écriture séparée. On peut aussi retrouver, dans
certains cas, des intérêts débiteurs qui seront alors imputés dans un sous compte 65.
8.6. Etablissement des balances
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8.6.3. Balance des comptes généraux
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8.7 Résultat provisoire calculé par l’équation comptable
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Les comptes d’actifs : 220000 / 221000 / 241000 / 400000 / 510000 / 570000 / 580000
8.420,00 + 33.680,00 + 12.500,00 + 4.830,00 + 750,00 + 3.297,00 + 460,00 = 63.937,00
Comptes de passif : 100000 / 440000 / 489000
63.530,00 + 2.493,00 + 0,00 = 66.023,00
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Comptes de charges : 603000 / 604000 / 608000 / 613000 / 650000
200,00 + 6.250,00 - 37,00 + 500,00 + 3,00 = 6.916,00
Comptes de produits : 700000
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Résultat = PRODUITS - CHARGES = ACTIF - PASSIF
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8.7. Etablissement du bilan
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8.8. Etablissement du compte de résultat
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* Comment avons-nous obtenu le total du II, A, 2 ? Dans la rubrique "achats", nous retrouvons les
comptes 600 à 608. Dans notre balance, nous retrouvons donc 3 comptes concernés :
603000 (frais de transport) = + 200,00
604000 (achat de marchandises) = + 6.250,00
608000 (RRR obtenus) = - 37,00
Soit un total de 6.413,00
76
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Chapitre 8 : Les principes d’établissement des comptes annuels
Ces principes sont repris à l’arrêté royal du 8 octobre 1976, modifié par les arrêtés royaux des 27
décembre 1977, 14 février 1979, 12 septembre 1983, 6 novembre 1987 et 6 mars 1990.
Sont soumises aux dispositions du présent arrêté, nous explique l’article 1, les entreprises visées à
l’article 1 de la loi-cadre, à l’exception :
1) Des commerçants personnes physiques, et des sociétés en nom collectif ou en commandite simple,
visés à l’article 5 de cette loi ;
2) Des entreprises visées à l’article 16, 1er paragraphe de cette loi ;
3) Des entreprises d’assurances et de réassurances, sous réserve de l’application de l’article 41 du
présent arrêté.
Nous pouvons résumer ces principes généraux de la manière suivante :
1. Le principe de clarté
Pour assurer ce premier principe, le bilan devra grouper les comptes de même nature sous une rubrique
générale qui les caractérise nettement, présenter, en détails, au sein de chacune de ces rubriques, tous
les comptes dont il y a intérêt à connaître la situation propre et, enfin, donner à chaque compte une
dénomination précise indiquant nettement sa nature et son rôle.
2. Le principe de l’image fidèle (true and fair view)
La clarté dans la présentation des comptes est un aspect de l’information ; la sincérité et l’exactitude
en sont deux autres. Les comptes sociaux peuvent être clairs, nettement articulés, sans pour autant être
sincères. Les comptes sont sincères lorsque la situation qu’ils présentent ne s’écarte pas sensiblement
de l’appréciation raisonnable. La sincérité se situe au niveau d’un choix de règles lorsque ces dernières
ne sont pas obligatoires. Elles résultent du respect des règles lorsqu’elles sont fixées par la loi.
L’exactitude s’apprécie eu égard aux règles fixées par la loi, la jurisprudence et les organisations
professionnelles compétentes pour préciser le contenu de la doctrine comptable.
Des comptes sont exacts lorsqu’ils sont établis selon les principes d’une comptabilité régulière. Il
serait certes utopique de prétendre à l’exactitude absolue d’un bilan et d’un compte de résultats.
L’essentiel est d’approcher la vérité, dans un souci de correction, de loyauté à l’égard de veux qui, à
quelque échelon que ce soit, sont intéressés à l’entreprise et ce, jusqu’au sommet, c’est-à-dire la
collectivité. La notion de correction, ainsi comprise, se confond, donc avec celle de sincérité.
L’article 3 nous enseigne : "les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière ainsi que des résultats de l’entreprise. Ils doivent être établis avec clarté et indiquer
systématiquement d’une part, à la date de clôture de l’exercice, la nature et le montant des avoirs et
droits de l’entreprise, de ses dettes, obligations et engagements ainsi que de ses moyens propres et,
d’autre part, pour l’exercice clôturé à cette date, la nature et le montant de ses charges et de ses
produits".
La notion d’image fidèle, de "TRUE AND FAIR VIEW", a nourri les réflexions de plusieurs auteurs,
lesquels se sont penchés sur ce qui différenciait une image fidèle des notions de sincérité, de régularité
et de prudence pour porter un jugement sur la réalité des comptes annuels des entreprises. Les
réflexions sur la notion d’image fidèle seront toujours bloquées par des considérations sur les limites
de la technique comptable et, notamment, par des problèmes nés de l’inflation.
2.1. Est-ce que le principe de l’image fidèle reflète-t-il la réalité économique de l’entreprise ?
Non ; car le principe de prudence (article 19 de l’AR du 8 octobre 1976), obligatoire, diminue la
valeur du patrimoine (amortissements, réductions de valeur, provisions pour risques et charges). Par
ailleurs, toute notre comptabilité repose sur le prix d’acquisition ou la valeur nominale ; on ne
revalorise quasiment jamais les postes du bilan. En effet, pour exprimer (imputer, en comptabilité) une
77
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plus-value de réévaluation, il faut que celle-ci réponde aux conditions de l’article 34 de l’AR du 8
octobre 1976 :
1) La plus-value doit être certaine et durable
2) Elle doit être justifiée par la rentabilité de l’entreprise.
Une image fidèle toujours dans le respect des règles comptables, bien évidemment.
3. Le principe du complet
Les documents financiers ne sont complets que si tous les engagements contractés s’y trouvent
mentionnés, non seulement ceux qui peuvent se traduire à un moment déterminé (date de fin
d’exercice comptable) par une écriture d’actif ou de passif, mais encore veux non encore arrivés à
conclusion ou conditionnels (article 14 de l’AR du 8 octobre 1976)
Tout dissimulation d’éléments importants, qu’elle soit directe ou indirecte, par le recours à des
intitulés trompeurs ou à des groupements erronés, est condamnable. Tel est, notamment, le cas des
compensations frauduleuses qui sont prescrites par l’article 6 de l’AR du 8 octobre 1976.
Enregistrement de toutes les écritures, de manières distincte et sans compensation (sauf exception telle
que procéder à une compensation au niveau de la trésorerie, c’est la seule compensation autorisée.
Exemple : un client qui est également fournisseur doit 100 , nous lui devons 50 , on compense, il ne
nous doit plus que 50 ).
78
Index provisoire (au 6 décembre 2006)
Introduction : le graduat en comptabilité et la profession ..2
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Chapitre 8 : Les principes d’établissement des comptes annuels .77
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