Cours comptabilité approfondie :le crédit-bail mobiliers et immobiliers
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Chapitre 2. CREDIT-BAIL.
2.1. Définition.
Au plan économique, le Crédit-bail constitue un moyen de financement des acquisitions d’immobilisations ou de financement des investissements. Il s'assimile à une opération de crédit à moyen ou long terme.
Au plan juridique, le Crédit-bail est un contrat de location de biens permettant au locataire d'acquérir ces biens, en fin de contrat, moyennantle paiement d'un prix convenu (option d’achat ).
Il met en relation trois parties :
- le fournisseur (d’immobilisations), vendeur des biens destinés à la location,
- le crédit-bailleur (organisme propriétaire du bien loué),
- le preneur, utilisateur des biens (locataire).
Les sommes versées par l'utilisateur du bien constituent des charges dénomméesredevances, payables d’avance ou terme à échoir.
2.2. Formation du contrat.
Le futur locataire choisit le bien, éventuellement le fournisseur, peut négocier le montant de la redevance, le prix du bien en fin de contrat et les conditions de livraison.
La société de Crédit-bail, assimilée à un organismefinancier, achète le bien et en reste propriétaire pendant la durée du contrat. Elle exige le plus souvent, le versement d'un dépôt de garantie à la conclusion du contrat.
2.3. Conditions du contrat.
Les clauses d'un contrat de crédit bail portent principalement sur : la durée de la location, les redevances, la valeur résiduelle du bien en fin decontrat ou valeur de rachat.
Il est conclu pour une durée convenue entre les parties, le plus souvent inférieure à la durée de vie du bien.
Le crédit-bailleur s’engage à mettre à disposition du client, pendant un délai convenu, un bien meuble ou immeuble, dont les caractéristiques sontconformes à ses exigences.
La redevance versée par le client locataire, par période (mois, trimestre, semestre, ...)
comprend deux éléments :
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- le loyer, équivalent à une dotation d'amortissement du bien (due à la « consommation des avantages économiques attendus »),
- la rémunération du capital investi par la sociétée Crédit-bail, pour lacharge financière.
Le contrat prévoit enfin, le prix qu'aura à payer le locataire en fin de contrat s'il désire acquérirle bien c'est à dire s'il lève l'option d'achat, pour en devenir propriétaire.
2.4. Fin du contrat.
2.4.1. Modalités.
En fin de contrat, le locataire a le choix entre trois possibilités :
- levée de l'option d'achat: le locataire acquiert le bien au prix convenu à la signature du contrat. Le plus souvent, le prix payé est réduit ud dépôt de garantie versé à la signature,
- restitution du bien : le dépôt de garantie lui est alors remboursé,
- signature d'un nouveau contrat de Crédit-bail pour le même bien mais, le plus souvent assorti de redevances inférieures aux précédentesuopour un nouveau bien.
Le contrat de Crédit-bail peut porter sur des biens:
- mobiliers : matériel, outillage, véhicules, équipements informatiques, ...
- immobiliers : bureaux, locaux industriels et commerciaux, constructions, ...
2.4.2. Mécanisme.
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Chapitre 3. LE CREDIT-BAIL MOBILIER.
3.1. Règles du Plan Comptable Général.
3.1.1. Acquisition d'un bien en Crédit-bail.
« Le crédit-bail est une opération de location debiens - mobiliers ou immobiliers - qui donne la faculté au locataire d'en acquérir tout ou partie moyennant une prime convenue à l'avance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectués à titre de loyers).
La réglementation fiscale conduit à distinguer :
- le crédit-bail mobilier,
- le crédit-bail immobilier
Au bilan, le bien ne doit pas figurer à l'actif de l'entreprise utilisatrice tant que l'utilisateur n'a pas levé l'option d'achat.
Lorsque l'utilisateur devient propriétaire du bienen levant l'option d'achat dont il est titulaire, li doit inscrire cette immobilisation à l'actif de son bilan. »
3.1.2. Petit matériel de faible valeur loué à des clients.
« Le petit matériel et outillage donné en locationdoit être immobilisé et non passé en charges.
L'entreprise doit alors l'amortir sur la durée normale d'utilisation. Si celle-ci est inférieure ou égale à un an, l'amortissement peut être effectué intégralem nt dès la première année d'utilisation. »
3.1.3. Redevances versées et régularisations d'inventaire.
« Au compte de résultat, les sommes dues par l'utilisateur au titre de la période de jouissance constituent des charges d'exploitation. Les " redevances " ou " loyers " doivent être enregistrées au débitdu compte 612 Redevances de crédit-bail.
La liste des comptes du PCG décompose ces redevances selon que le crédit-bail est mobilier (compte 6122) ou immobilier (compte 6125). Pour certains guides comptables professionnels, compte tenu de la part croissante de ce type de financement, il apparaît important de différencier les redevances par type d'immobilisations.
Les " redevances " ou " loyers " non constatés qui concernent la période écoulée doivent être inscrits au compte 401 " Fournisseurs - Achats de prestations de services " ou 408 " Fournisseurs - Factures non parvenues ".
Les " redevances " ou " loyers " qui concernent la période d'utilisation postérieure à la date de clôture du bilan doivent faire l'objet d'un rattachement à la période à laquelle ils se rapportent (compte 486 " Charges constatées d'avance "). »
3.1.4. Contenu des redevances de Crédit-bail.
« Il n'y a pas lieu de distinguer au sein de la redevance, la part " amortissement " et la part " frais financier ". Mais certains guides comptables professionnels conseillent de procéder à cet éclatement pour la présentation du compte de résultat ».
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3.1.5. Comptabilité de la Société de Crédit-bail.
« Par analogie avec la comptabilisation des redevances versées de crédit-bail préconisée par le PCG :
- les redevances de loyers non constatés qui concernent la période écoulée sont inscrits au compte 411 Clients ou 418 Clients factures à établir par le crédit du compte 7083 Locations diverses,
- le cas échéant, les redevances ou loyers qui concernent la période d'utilisation postérieure à la date de clôture du bilan font l'objet d'un rattachement à la période à laquelle ils se rapportent par le créditdu compte 487 produits constatés d'avance».
3.1.6. Dépôt de garantie.
« Les sommes versées à des tiers à titre de garanti e ou de cautionnement, indisponibles jusqu'à la réalisation d'une condition suspensive sont inscrites au compte 275 Dépôts et cautionnements versésfigurant à l'actif du bilan dans les autres créances immobilisées ».
3.2. Documents de synthèse annuels.
« Les entreprises commerciales qui ont eu recours à des opérations de crédit bail pour se procurer des biens d'équipement, des matériels ou des immeubles à usage professionnel, sont soumises à certaines obligations de publicité comptable ».
3.2.1. Régime de présentation simplifié de l'annexe.
Compte de résultat: indication séparée des loyers correspondant à l'exécution des contrats en distinguant :
- les opérations de crédit-bail mobilier,
- les opérations de crédit-bail immobilier.
Annexe : indication de l'évaluation à la date du bilan du montant total des redevances leur restant à supporter en exécution des obligations stipulées dans un ou plusieurs contrats de crédit-bail en distinguant les opérations de crédit-bail mobilieret les opérations de crédit-bail immobilier.
3.2.2. Autres régimes.
« Mentions dans l'annexe des informations suivantes :
- valeur de ces biens au moment de la signature du contrat,
- montants des redevances afférentes à l'exercice ainsi que le montant cumulé,
- dotations aux amortissements pour ces biens s'ils avaient été acquis,
- évaluation des redevances restant à payer ventiléesselon les échéances.
Ces informations sont ventilées selon les postes dubilan ».
3.3. Levée de l'option d'achat.
Conséquences de la levée de l'option d'achat en finde contrat pour l'acquéreur :
- Coût d'entrée du bien :il est porté au bilan de l'acquéreur pour son coûtd'acquisition égal au prix contractuel de cession.
- Amortissement du bien : il est amorti sur sa durée probable d'utilisationappréciée à la date de levée d'option, l'amortissement devant être linéaire s'agissant d'un bien d'occasion.
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3.4. Aspects fiscaux.
3.4.1. Au titre des Bénéfices Industriels et Commerciaux
- Redevance :
Redevance payée par l'entreprise :
« Fiscalement ces redevances sont en principe déductibles sauf conventions abusives déguisant le bail en une vente à tempérament ou permettant un transfert de bénéfices ce que laisserait présumer par exemple un prix anormalement bas lors de la levée d'option ».
- Cas des redevances relatives aux voitures particulières ou véhicule de tourisme en Crédit-bail :
La part de redevance correspondant à un excédent d’amortissement du bien loué n’est pas déductible fiscalement et doit faire l’objet d’une réintégration.
3.4.2. Au titre de la TVA.
- TVA sur la redevance :
« De manière générale, les locations de biens meubles corporels constituent des opérations imposables à la TVA. Il en est ainsi, en particuli er, des locations de tous matériels, de véhicules,de wagons, d'animaux. Pour les loyers perçus dans le cadre de ces opérations, la taxe est exigible selon les règles prévues par les prestations de services .»
- TVA sur le prix d'acquisition (locataire acquéreur) et TVA sur le prix de cession (société de Crédit-bail) :
« Biens d'occasion vendus par leurs utilisateurs. Les ventes de biens usagés réalisées par leurs utilisateurs sont, en principe, soumises à la TVA, la règle étant l’imposition pour les cessions de biens mobiliers d'investissement qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA chez le cédant. Seules sont exonérées les ventes debiens n'ayant pas ouvert droit à déduction. »
3.4.3. Au titre de la taxe professionnelle.
« La base d'imposition à la taxe professionnelle est constituée par le total de deux éléments :
- la valeur locative des immobilisations corporelles utilisées par le redevable pour les besoins de sa profession, à l'expiration de la période de éférence,
- pour les biens appartenant au redevable, ou qui lui sont concédés ou qui font l'objet d'un contrat de crédit-bail mobilier ou utilisés à titregratuit, on retient 16 % du coût de revient qui sert de base à l'amortissement, c'est à dire la valeur d'origine du bien. »
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EXEMPLE 01.
Enoncé et travail à faire.
Une entreprise a conclu avec une société spécialisée, un contrat de Crédit-bail mobilierrelatif à un véhicule utilitaire, selon les conditions suivantes:
- dépôt de garantie : 8 000,00 € le 01/12/200N payé par chèque bancaire,
- loyers trimestriels payables d'avance : 1 794,00 € TTC ,
- la 1 ère redevance a été versée par chèque 01/12/200Nle,
- durée du contrat :5 ans,
- option d'achat au terme du contrat de 5 ans : 9 000,00 € HT ,
- le solde est payé par chèque bancaire.
L'exercice comptable se termine le 31/12.
TRAVAIL A FAIRE : en utilisant l'annexe suivante :
- Annexe : Bordereau de saisie - Journal Unique (à co mpléter).
Comptabiliser ces opérations : lors de la conclusion du contrat, lors du paiement des redevances, à la fin de l'exercice 200N, à l'ouvert ure de 200N+1, lors de la levée de l'option d'achat.
Annexe.
Correction.
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EXEMPLE 02.
Enoncé et travail à faire.
Une voiture de tourisme a fait l'objet d'un contrat de Crédit-bailà la création d'une entreprise, le 02 janvier 200N. Valeur HT du véhicule :22 000,00 € .
Redevance trimestrielle payable d'avance : 1 600,00 HT.
Dépôt de garantie : 2 000,00 € .
Durée du contrat :4 ans. Cette durée correspond à la durée d'amortissementdu véhicule.
Base de calcul des amortissements fiscaux : 18 300,00 € .
Valeur à la levée de l'option d'achat :3 000,00 € HT .
TRAVAIL A FAIRE : en utilisant l'annexe suivante :
- Annexe : Bordereau de saisie - Journal Unique (à co mpléter).
1°) Comptabiliser ces opérations : lors de la conclusion du contrat, lors du paiement des redevances, lors de la levée de l'option d'achat.
2°) Evaluer le montant des charges déductibles fiscalement pour l'exercice se terminant le 31/12/200N et en déduire la conséquence fiscale.
Annexe.
Correction.
Travail 1.
Travail 2.
Charge comptabilisée en N :1 913,60 x 4 = 7654,40 €.
Charge non déductible pour N :
(Valeur TTC – base fiscale) x 0,25 = [(22 000 x 1,1 96) – 18 300] x 0,25 = 2003,00 € à réintégrer.
Charge déductible =7 654,40 – 2 003,00 = 5 651,40 €.
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Chapitre 4. CREDIT BAIL IMMOBILIER.
Pour la location des immeubles, les entreprises s'adressent à des sociétés spécialisées appelées SICOMI : Sociétés Immobilières pour le COMmerce et l'Industrie.
4.1. Aspect comptable.
1°) Redevances de Crédit-bail immobilier
Elles sont comptabilisées en charges d’exploitation au débit du compte 6125 Redevances de crédit-bail immobilier.
2°) Levée d'option d'achat :
Caractéristiques de l’opération d’acquisition :
- a) Coût d'entrée de l'immeuble :
Il est immobilisé par l'acquéreur pour son coût d'acquisition qui est égal au prix contractuel de cession.
Il est réparti entre le coût du terrain et celui des constructions.
- b) Amortissement des constructions :
Il est normalement pratiqué sur leur durée probabled'utilisation appréciée à la date de levée de l'option.
4.2. Aspect fiscal.
« Les biens acquis à l'échéance d'un contrat de crédit-bail sont inscrits à l'actif pour le prix convenu pour la levée de l'option d'achat lorsque'entreprisel a détenu le contrat depuis l'origine.
Cette valeur, diminuée des amortissements pratiquéssur le coût de revient du contrat, est amortissable sur la durée d'utilisation du bien à la date de la levée de l'option. Dans le cas particulier du crédit-bail immobilier, le preneur doit réintégre dans les bénéfices de l'exercice de levée de l'option une partie des loyers versés si le coût d'acquisition de l'immeuble est inférieur à la valeur résiduelle dans les écritures de la société bailleresse.
Lorsque le prix d'acquisition est inférieur à la valeur résiduelle de l'immeuble dans les écritures ed la société immobilière bailleresse, le locataire acquéreur doit réintégrer dans les bénéfices de l'exercice en cours au moment de la levée de l'option, la fraction des loyers versés correspondant à la différence entre la valeur résiduelle de l'immeuble dans les écritures de la société immobilière et le prix de cession de l'immeuble. La valeur résiduelle de l'immeuble cédé s'entend de la différence entre son coût de revient et le montant des amortissements qui eussent été normalement admis en déduction pour la détermination du bénéfice fiscalde la société immobilière si cette dernière ne bénéficiait pas d'une exonération d'impôt sur lesociétés.
Pour éviter une charge fiscale importante en fin decontrat, il serait possible de constituer à la fin de chaque exercice, une provision pour impôt non déductible fiscalement. Elle serait reprise et non imposable au titre de l’exercice de levée de l’option d’achat. »
Lorsque l'option d'achat est levée, il est courantque le prix d'acquisition de l'immeuble soit inférieur à la valeur comptable nette du bien.
Quelles sont les conséquences fiscales au titre del’exercice d'acquisition pour l'acquéreur ?
Réintégration fiscale de la fraction des redevancespayées et excédentaires et de la différence entre la valeur résiduelle et le prix d’acquisition de l’immeuble.
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EXEMPLE 03.
Enoncé et travail à faire.
Une entreprise a souscrit, début janvier N-25, auprès d'une SICOMI, un contrat de Crédit-bail immobilier relatif à un ensemble immobilier composé :
- d'un terrain d'une valeur de200 000 € ,
- d'un immeuble de bureaux d'une valeur d'origine de1 500 000 € .
Il a été amorti par la SICOMI selon le systèmelinéairesur une durée de50 ans.
La durée du contrat de crédit-bail est de25 ans.
Dépôt de garantie : 300 000 € .
Redevance annuelle : 170 000 € HT .
L'entreprise lève l'option d'achat, en date du01/01/200N, pour le prix de 800 000 € .
TRAVAIL A FAIRE : en utilisant l'annexe suivante :
- Annexe : Bordereau de saisie - Journal Unique (à co mpléter).
1°) Déterminer la ventilation du prix d'acquisition entre le terrain et la construction, le montant de la réintégration fiscale, le coût de revient fiscal de l'ensemble et le montant des amortissements dérogatoires.
2°) Comptabiliser les écritures pour l'exercice 200N.
Annexe.
Correction.
Travail 1.
Ventilation du prix d'acquisition :
- Terrain : 200 000,00
- Construction : 600 000,00
- Prix d'acquisition de l'ensemble : 800 000,00
Pour le terrain :
- Valeur d'origine : 200 000,00
- Prix de la levé d'option: 200 000,00
- Réintégration : 0,00
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Pour la construction :
Valeur d’origine : 1 500 000,00
Cumuls amortissements : 750 000,00
Valeur résiduelle théorique : 750 000,00
Prix d’acquisition : 600 000,00
Réintégration fiscale : 150 000,00 prévue lors de la levée d’option
Coût de revient fiscal de l’ensemble : 800 000 + 150 000 = 950 000,00 €.
Soit pour le terrain : 200 000,00 €
Soit pour la construction (base fiscale) : 750 000,00 €
Dont base comptable amortissable (base économique): 600 000,00 € pour les 25 ans qui restent.
Amortissement fiscal : 750 000,00 x 4 % = 30 000,00 €
Amortissement économique : 600 000,00 x 4 % =24 000,00 €
Amortissements dérogatoires : 6 000,00 € à reprendre lors de la sortie du bien du patrimoine pour :
6 000,00 x 25 = 150 000,00 €
Provision pour impôt annuelle éventuellependant la durée du contrat:
150 000,00 x 33 1/3 % x 1 / 25 = 2 000,00 €
soit une reprise totale lors de la levée d'option de : 2 000,00 x 25 = 50 000,00 €.
Travail 2.
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SYNTHESE.
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APPLICATION : Tableaux de l’annexe relatifs au crédit-bail.
Enoncé et travail à faire.
Une société a souscrit deux contrats de crédit-bail:
- Document 1 : Contrat de crédit bail mobilier.
- Document 2 : Contrat de crédit bail immobilier.
TRAVAIL A FAIRE : en utilisant les annexes suivantes :
- Annexe 1 : Tableau de l’annexe relatif aux immobilisations en crédit-bail (à compléter).
- Annexe 2 : Tableau de l’annexe relatif aux engagements de crédit-bail (à compléter).
1°) Compléter le tableau de l’annexe relatif aux immobilisations en crédit-bail au 31/12/200N+2.
2°) Compléter le tableau de l’annexe relatif aux engagements de crédit-bail au 31/12/200N+2.
Documents.
Document 1.
Contrat de crédit-bail mobilier relatif à un équipement industriel dont les caractéristiques sont les suivantes :
- Valeur d’origine du bien au 01/01/N : 40 000 €
- Durée du contrat : 8 ans
- Durée de vie du bien : 10 ans
- Mode d’amortissement : linéaire
- Montant des redevances annuelles HT : 10 000 €
- Date de paiement des redevances : début d’annéecivile
- Date de fin d’exercice comptable : 31/12
- Valeur de rachat lors de la levée d’option en fin de contrat : 7 000 €
Document 2.
Contrat de crédit-bail immobilier relatif à un bâti ment à usage industriel dont les caractéristiques sont les suivantes :
- Valeur d’origine du bien au 01/01/N : 200 000 €
- Durée du contrat : 20 ans
- Durée de vie du bien : 50 ans
- Mode d’amortissement : linéaire
- Montant des redevances annuelles HT : 40 000 €
- Date de paiement des redevances : début d’annéecivile
- Date de fin d’exercice comptable : 31/12
- Valeur de rachat lors de la levée d’option en fin de contrat : 100 000 €
