Cours droit fiscal enjeux et pratique
- Les prélèvements obligatoires autres que les impôts - La taxe
La notion de taxe s’entent d’une somme perçue lors de la fourniture du service, il y a rétribution. C’est la différence essentielle avec qui est perçu quant à lui sans contrepartie, il y a contribution.
Du point de vue de son régime juridique, l’article 34 de la constitution du 1er juin 1959 ne réserve au législateur que l’assiette, les taux et les procédures de recouvrement des impôts. Il en résulte que pouvoir législatif et pouvoir réglementaire exercent une compétence concurrente en matière d’établissement de la taxe.
Les taxes ressemblent d’un autre côté aux redevances, puisqu’elles sont comme ces dernières liées à l’offre d’une prestation. Elles s’en distinguent cependant sur deux points : d’une part la taxe peut être exigée non seulement des usagers effectifs mais également des usagers potentiels (tel est le cas par exemple de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères), d’autre part l’équivalence entre service rendu et prix à payer doit à être nécessairement absolue.
- La redevance
Contrairement à l’impôt, la redevance s’apparente à un prix. Elle peut être définie comme étant le prix d’un service rendu. La redevance est réclamée à un usager, que son produit est affecté au service prestataire et que son montant est la contrepartie directe de la prestation. Pour distinguer la taxe de la redevance, la jurisprudence française (conseil d’Etat, 21 novembre 1958, syndicat national des transporteurs aériens, Conseil constitutionnel, (D.C. 932, 6 octobre 1978) ) a retenu le critère de l’équivalence.
Elle considère que la prestation exigée est nécessairement une taxe quant elle est nettement inférieure ou nettement supérieure à la valeur économique du service rendu, elle est une redevance s’il y a équivalence entre le prix fourni et la prestation procurée à l’usage.
- La taxe parafiscale
Les taxes parafiscales sont des prélèvements perçus dans un intérêt économique ou social au profit d’une personne morale de droit public ou privé autre que l’Etat, les collectivités locales et les établissements publics administratifs.
Ces prélèvements sont généralement affectés à des fonds spéciaux, donc soumis au parlement en même temps que le budget de l’Etat. Ils sont gérés conjointement par le ministre des finances et le ministre responsable de l’exécution du programme pour lequel le fonds a été institué.
organismes à caractère industriel, commercial, corporatif, social ou culturel, tantôt à des organismes dépendant directement du Trésor.
Pour qu’un prélèvement ait le caractère d’une taxe parafiscale, deux conditions cumulatives doivent être réunies :
1- Sa finalité
2- Son bénéficiaire.
CHAPITRE PRELIMINAIRE : ASPECTS GENERAUX
I- Les sources du droit fiscal
Le droit fiscal tunisien se caractérise par l’extrême diversité de ses sources. Ces sources sont : La constitution, les conventions internationales, la loi, les principes généraux du droit, la jurisprudence et la doctrine.
A- La Constitution :
La Constitution fixe le statut de l’impôt. Elle contient un certain nombre de dispositions fiscales qui concernent notamment :
- L’égalité devant la loi fiscale (l’article 6)
- Les fondements de l’obligation fiscale : (l’article 16 instaure le devoir fiscal). Ce devoir repose sur l’équité
- Les autorités compétentes pour l’établir : L’article 34 alinéa 7 de la constitution prévoit que : « Sont pris sous forme de lois les textes relatifs :
o à l’assiette, aux taux et aux procédures de recouvrement des impôts, sauf délégation accordée au Président de la République par les lois de finances et les lois fiscales ».
Il en découle que l’impôt est une matière noble qui fait partie du monopole du pouvoir législatif. Le président de la République ne peut exercer cette compétente qu’exceptionnellement, sur délégation.
B- Les conventions fiscales internationales
Une convention fiscale est un traité international liant deux ou plusieurs Etats.
On distingue les conventions dont l’objet est purement fiscal (conventions évitant la double imposition), des accords internationaux pouvant comporter des dispositions fiscales (les accords d’association et de coopération, conventions relatives à la protection des investissements, etc..).
Dans l’un ou l’autre cas, l’approbation de la Chambre des députés est nécessaire.
Aux termes de l’article 32 de la constitution : « les traités ratifiés par le Président de la République et approuvés par la chambre des députés ont une autorité supérieure à celle des lois ».
C – La loi
Est loi tout acte voté par le parlement selon la procédure législative.
Il convient de distinguer entre la loi organique et la loi ordinaire.
1- Les lois organiques
Les lois organiques se définissent à la fois par leur domaine et par leur procédure.
L’article 28 de la constitution fixe le statut de la loi organique. Ont le caractère de lois organiques, les lois prévues aux articles 4, 8, 9, 10, 33, 66, 67, 68, 69, 70, 71et 75 de la constitution. La loi électorale revêt la forme de loi organique.
La chambre des députés et la chambre des conseillers adoptent les projets de lois organiques à la majorité des membres.
Le projet de loi organique ne peut être soumis à la délibération de la chambre des députés qu’à l’expiration d’un délai de 15 jours après son dépôt.
2- La loi ordinaire
La loi ordinaire se définit à la fin par son domaine (l’article 34 de la constitution) et par sa procédure (l’article 28 de la constitution).
Les projets de lois ordinaires sont adoptées par la chambre des députés et la chambre des conseillers à la majorité des membres présents, cette majorité ne devant pas être inférieure au tiers des membres de la chambre concernée.
Ce sont des règles de droit non écrites. Ces principes sont applicables en l’absence de texte. Le juge les recueille de sources diverses : préambules des constitutions, déclarations de droits, conventions internationales etc. le respect du droit de la défense, le principe de non-rétroactivité, etc.
E- Le règlement
Le règlement en matière fiscale est pour l’essentiel un règlement d’application.
La technicité de la matière fiscale et la lenteur de la procédure législative nécessitent l’intervention du pouvoir réglementaire. En Tunisie, les autorités détenant ce pouvoir sont à titre principal, le Président de la République et, sur délégation, le premier ministre (l’article 53 de la constitution).
En matière fiscale, le ministre des finances a pu s’arroger un véritable pouvoir réglementaire.
Il est établi que les ministres n’ont pas de pouvoir réglementaire propre et initial.
F- La jurisprudence
La jurisprudence n’est pas une source directe du droit. La mission du juge est de trancher les litiges et d’interpréter les textes fiscaux. Le juge participe à la création de la règle de droit par le seul fait qu’il applique la loi. Le juge est tenu de donner des solutions aux litiges qui lui sont soumis, même en cas de silence de la loi.
G- La doctrine
On distingue la doctrine des auteurs de la doctrine administrative. 1- La doctrine des auteurs
Elle est une source indirecte du droit.
Les opinions exprimées par les juristes peuvent influencer et inspirer le législateur. La doctrine des commentateurs, celle qui se manifeste par des commentaires des textes nouveaux, des notes sus arrêts, des études critiques peuvent influencer le législateur, le juge ou la doctrine administrative.
Plusieurs auteurs ont enrichi la littérature dans le domaine de l’impôt et les œuvres ont souvent inspiré les législateurs.
Actuellement, les réformes sont élaborées par des commissions ou dans le cadre d’associations et d’instituts : International fiscal association. L’institut international de Finances publiques.
2- La doctrine administrative
Par doctrine administrative, on entend ici les circulaires, les notes, les prises de position, les instructions, les réponses qui émanent de l’administration fiscale et qu’elles adressent à ses agents ou aux contribuables.
Le droit fiscal est une matière complexe, technique, extrêmement mouvante.
L’administration applique les textes fiscaux : on assiste à l’émergence de la fonction interprétative.
La direction des études et de la législation fiscales est appelée, par le biais des notes communes, des prises de positions de vulgariser, d’expliquer et d’interpréter les normes fiscales.
Mais la doctrine administrative n’a pas une valeur juridique certaine. II- La classification des impôts
Toute discipline tente de procéder à une classification des faits et des objets qui entrent dans le champ de son investigation.
Plusieurs critères ont été avancés pour classer les impôts.
A- La distinction fondée sur l’étendue du champ d’application
A l’opposition traditionnelle entre impôt réel et impôt personnel, on tend à substituer la distinction plus rationnelle et aussi plus pratique entre impôts spéciaux et impôts généraux.
a- Impôts réels et impôts personnels 1- L’impôt personnel
Il atteint en principe l’ensemble de la capacité contributive du contribuable, appréciée en termes de revenu ou de capital. Il frappe l’assujetti sociologiquement situé, il tient compte de son statut familial (marié, célibataire, divorcé), chef de famille, ayant des enfants ou des parents à charges...), il tient compte de son revenu (haut revenu, faible revenu...) exemple : l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
2- L’impôt réel
Ex. : La taxe sur les immeubles bâtis, les droits d’enregistrement sur les ventes d’immeubles, la taxe sur la valeur ajoutée et les droits de consommation.
B- Classification d’après le mode de répartition ou d’établissement des impôts On énumère trois classifications :
a- Impôt de quotité et impôt de répartition
1- L’impôt de quotité
Le taux de l’impôt est fixé à l’avance par le législateur (exemple : 30% pour l’impôt sur les sociétés). Dans ce cas, il suffit d’appliquer le taux à la base imposable pour obtenir le montant de l’impôt dû.
Ce système est simple et relativement juste puisque le taux de l’impôt est le même pour tous. Son rendement est aléatoire et reste tributaire de l’évolution de la matière imposable (donc de l’activité économique et de la croissance).
2- L’impôt de répartition
Le législateur fixe à l’avance non pas le taux de l’impôt mais son produit, voté annuellement par le législateur. Il est ensuite réparti entre les contribuables.
Ce système ne s’applique qu’aux impôts directs, dans la mesure où il suppose que soient connues à l’avance, la liste nominative des redevables et les bases d’imposition.
Ce système est abandonné.
b- Impôt spécifique, impôt ad valorem 1- L’impôt spécifique
L’impôt est dit spécifique lorsque son assiette est constituée par une unité de mesure tels le nombre, le poids, la surface, la longueur des objets soumis à l’impôt ou le volume.
En d’autres termes, l’impôt spécifique est assis sur une base exprimée en quantité physique de matière imposable. Cette quantité est définie soit en nombres d’unités matérielles, soit le tarif spécifique est exprimé en unités monétaires par unités de quantité de la base imposable (x dinars par tonne transportée, x dinars par hectolitre d’alcool, etc.).
2- L’impôt ad valorem
Il atteint la matière imposable, non dans son unité, mais dans sa valeur et se traduit par un pourcentage de cette valeur.
La base de l’impôt ad valorem est exprimée en valeur monétaire. Le tarif ad valorem se définit par un pourcentage de la base d’imposition ou taux.
Cette forme de taxation est préférable à la taxation spécifique, elle s’est généralisée. C- Impôt fixe, impôt proportionnel et impôt progressif
1- Impôt fixe
L’impôt est dit fixe, lorsque son montant est constant et ne varie pas avec l’importance de la matière imposable.
Exemple : L’article 23 du code des tarifs d’enregistrement et de timbre. - par acte (100 D)
- à la page (15 D)
2- Impôt proportionnel
L’impôt est dit proportionnel lorsque son taux ne varie pas avec l’évolution de la matière imposable.
Exemple : L’impôt sur les sociétés (un pourcentage du chiffre d’affaires).
3- Impôt progressif
L’impôt est dit progressif lorsque son taux croit au fur et à mesure que la matière imposable augmente.
...
b- Les critères de distinction
Deux critères statiques et un critère dynamique permettent de définir et de distinguer ces deux catégories d’impôt. Aucun critère ne permet de donner à cette distinction une base scientifique.
1- Les critères statiques
* Le critère administratif ou juridique
C’est le critère le plus classique. Il est fondé sur le mode d’établissement et de perception de l’impôt et sur la structure de l’administration fiscale de l’Etat. L’impôt est dit direct, lorsque sa perception a donné lieu à l’émission d’un rôle nominatif.
Le rôle nominatif est le titre exécutoire en vertu duquel les services du Trésor effectuent le recouvrement de l’impôt direct, il se présente sous la forme d’une liste alphabétique des contribuables, tenue en principe par la commune.
- La surface couverte, les services dont bénéficie l’immeuble et le montant de l’impôt correspondant.
L’impôt indirect est au contraire établi et recouvré sans l’aide du rôle normatif.
Le critère est dit juridique car le rôle n’est pas une simple formalité de procédure : il met en cause le régime juridique de l’impôt parce qu’il fixe le point de départ de tous les délais fiscaux pour le recouvrement et le contentieux, acte administratif, il entraîne en outre la compétence d’une juridiction bien déterminée.
Le critère est également administratif car à la dualité des techniques juridiques qu’il reflète, sont attachées des conséquences administratives différentes. L’impôt direct requiert l’intervention successive de deux services administratifs distincts : l’un établit le rôle, l’autre en assure le recouvrement. En revanche, l’assiette, le calcul et le recouvrement de l’impôt indirect sont assurés par une seule et même administration.
Le critère juridique ou administratif n’est pas retenu pour déterminer la répartition des compétences entre les administrations fiscales ou entre les juridictions.
Le système de la dualité n’existe que dans certains pays. D’autres pays ont des juridictions fiscales spécialisées.
* Le critère fiscal
Ce critère est le seul qui se rapporte à la nature de la matière imposable. L’impôt direct atteint avec une certaine périodicité une matière imposable stable ou qui se renouvelle régulièrement : la propriété d’un immeuble, la perception d’un salaire. L’impôt indirect au contraire, frappe des actes intermittents, des opérations isolées ou successives, qui traduisent une mobilisation, un emploi de la richesse acquise, à l’occasion de la production, de la consommation, ou de l’échange d’un bien.
Ce critère est beaucoup plus satisfaisant que le précédent. Il n’a cependant pas une rigueur scientifique absolue.
Dit également le critère de l’incidence ou parfois critère économique. Il a été proposé et parfois retenu en raison de l’insuffisance des critères juridique et fiscal.
La science économique distingue la percussion qui désigne le payeur légal de l’impôt, le contribuable légal, la translation qui permet au payeur légal de transférer à autrui, en tout ou en partie, la charge effective de l’imposition, et l’incidence qui permet de déterminer que le contribuable réel, celui qui supporte définitivement le poids de l’impôt sans pouvoir le transmettre à quiconque.
Il y a incidence indirecte lorsque : l’impôt est supporté effectivement par celui qui le paie, il est alors direct, ainsi le contribuable qui a comme seul revenu son salaire ne peut a priori répercuter sur un tiers l’impôt qu’il paie de ce chef.
Par contre, dès lors que celui qui verse l’impôt au fisc peut, en droit ou en fait, en reporter la charge sur auteur, il y a incidence indirecte ou répercussion, et l’impôt est dit indirect. Ainsi l’impôt dû à l’occasion de la production d’un bien sera répercuté par le producteur sur le grossiste. Celui-ci le répercutera sur le détaillant qui, en l’incorporant dans la prise du produit vendu, en fera supporter la change au consommateur.
Ce critère est séduisant. Il a une valeur scientifique incontestable mais il est difficile de déterminer l’incidence exacte de l’impôt.
Le critère de la répercussion, s’il est adapté aux finalités de l’analyse économique, est donc trop incertain pour servir de fondement à une classification fiscale stable et universelle.
F- La classification en fonction de la matière imposable ou la classification économique
La distinction entre les impôts sur le revenu, les impôts sur le capital et les impôts sur la dépense prend comme critère la ressource économique atteinte par l’impôt.
Le critère économique, fondement de la distinction permet d’opérer également de nouvelles subdivisions à l’intérieur de ces classes d’impôts. Ainsi, on distingue entre les impôts synthétiques et les impôts analytiques.
L’étude de l’évolution des systèmes fiscaux montre que le passage d’un type d’impôt à un autre correspond à des états de développement socioéconomiques différents.
En matière d’impôts sur le revenu, le critère envisagé conduit à distinguer entre les impôts cédulaires et l’impôt unitaire (unique) sur le revenu global.
Pour les impôts sur le capital, il fait apparaître une division entre les impôts perçus périodiquement sur la détention ou la transmission d’un patrimoine (impôt sur la fortune et impôt sur les successions) et les impôts qui affectent un élément du capital, généralement à l’occasion d’une mutation (droits sur les mutations à titre onéreux et des taxations des gains en capital) ou en raison de sa détention (impôts fonciers).
Dans la classe des impôts sur la dépense, enfin, le critère retenu permet de distinguer entre les contributions indirectes ou accises qui portent sur des produits entre lesquels sont afférées des discriminations, et les taxes sur le chiffre d’affaires qui vise à atteindre la dépense en général.
1- L’impôt sur le revenu
C’est un impôt qui frappe le revenu du contribuable lors de son acquisition, de formation ou de constitution.
a- Définition du revenu
On distingue deux conceptions du revenu. L’une restrictive (la notion civiliste) l’autre large, extensive (la notion économique).
* La notion civiliste du revenu (ou juridique)
Selon cette conception étroite, le revenu est une « somme d’argent provenant d’une source permanente d’une manière périodique ». Elle part de la distinction entre revenu et gain en capital.
Dès lors, les revenus sont répartis en trois grandes catégories en fonction de leur source : les revenus du capital (rentes, dividendes, intérêts, revenus fonciers) les revenus du travail (salaires, traitements) et les revenus mixtes imputables à la fois au capital mis en œuvre et au travail de leurs titulaires (le revenu d’un chef d’entreprise individuelle), mais ni les gains exceptionnels ni les plus-values ou gains en capital (différence entre le prix d’achat et le prix de santé) ne sauraient être imposés comme revenus.
Exemples : le cas d’une entreprise qui cède un élément de son actif. * La conception économique du revenu
Dite également théorie de l’enrichissement. Est revenu tout enrichissement du sujet économique. Il en résulte donc, que le revenu n’est pas un simple produit, mais l’enrichissement constaté durant une période donnée.
Le droit positif tunisien consacre cette conception large : l’article 12 du code de l’impôt sur le revenu consacre la théorie du bilan.
Î Les implications :
- Tout revenu est imposable quelque soit sa forme : les revenus en nature sont imposables au même titre que les revenues en argent. exemples : Le salarié est imposé sur son salaire, mais aussi sur le logement dont il bénéfice, le véhicule de service, etc.
- La définition implique en outre que les dépenses exposées pour la réalisation ou la conservation du revenu soient déduites de celui-ci.
Le revenu imposable est un revenu net (ou enrichissement net). b- Les caractéristiques du revenu
L’impôt sur le revenu possède plusieurs caractéristiques : - Un impôt annuel
L’impôt est établi chaque année sur le montant total des bénéfices ou revenus réalisés ou perçus l’année précédente (article 7 du code de l’IRPP et de l’IS).
De ce principe, en découle un autre, celui de l’indépendance des exercices fiscaux . - Un impôt qui s’applique aux personnes physiques.
Le système fiscal tunisien repose sur la déclaration spontanée du contribuable. Cette déclaration est présumée être exacte et sincère jusque ce que l’administration démontre le contraire.
- Un impôt progressif.
L’impôt sur le revenu incarne l’idéal égalitaire. Il contribue à asseoir une certaine justice fiscale. L’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS consacre la progressivité par tranche de telle sorte que plus le revenu augmente, plus le taux est élevé.
- Un revenu net
C’est le revenu brut, déduction faite dans divers frais de production. Sont ainsi exclus de l’assiette du revenu imposable, les frais exposés pour le contribuable pour acquérir ou conserver le revenu.
- Un revenu réalisé
Une créance est imposable dès son entrée dans le patrimoine du contribuable ; dès que la créance est certaine et inscrite au bilan.
- Revenu disponible
Un revenu est dit disponible dès que son titulaire a eu le libre usage effectif.
2- L’impôt sur le capital * La notion fiscale de capital
Dit aussi impôt sur la fortune ou sur le patrimoine. Dans une conception extensive, l’imposition du capital recouvre l’ensemble des prélèvements à raison soit de la détention d’éléments du capital, soit de transaction de plus-values ou gains en capital (G. Tixier).
L’impôt sur le capital atteint les éléments du patrimoine du contribuable du fait de leur possession ou de leur acquisition à titre gratuit (G. Tixier).
* Les modalités d’imposition du capital
On distingue entre l’impôt sur le capital global et l’impôt sur les éléments particuliers du capital.
- L’impôt sur le capital global
On peut citer l’exemple de l’impôt sur la fortune qui fait l’objet d’un débat permanent.
Son institution est justifiée par les idées traditionnelles de solidarité et de justice fiscale .
- Imposition des éléments particuliers du capital
- Taxation de la plus-value (l’accroissement de la valeur d’un bien : Exemple : L’achat d’un terrain et sa vente.
La plus-value = prix de cession – prix d’acquisition.
3- L’impôt sur la dépense
Constitue une dépense selon G. Tixier, toute aliénation de richesse, soit par emploi de son revenu, soit par liquidation de son capital, consentie par le contribuable afin de procurer des biens ou des services.
L’impôt sur la dépense frappe les emplois du revenu ou du capital affectés à l’acquisition de biens ou de services.
Les dépenses peuvent être soient des dépenses de consommation (acquisition de denrées et de services) soient des dépenses d’investissement ou de placement (acquisition d’immeubles, de témoins, de machines, d’actions, etc).
Î Ce sont des impôts indirects, leur montant est incorporé au prix du produit ou du service final.
Ce sont les impôts injustes, ils frappent plus lourdement les familles nombreuses qui utilisent leurs revenus dans dépenses de consommation. Exemples d’impôts sur la dépense :
La taxe sur la valeur ajoutée et les droits de consommation. III- Les fonctions de l’impôt
Les fonctions assignées à l’impôt sont au nombre de trois : La fonction financière, la fonction économique et la fonction sociale.
A- La fonction financière
La fonction première de l’impôt est d’assurer la couverture des charges publiques, comme le disait Gaston Jèse, « il y a des dépenses, il faut les couvrir ».
La conception classique, celle de l’Etat-gendarme, limite le rôle de l’impôt à l’alimentation des caisses du Trésor. L’impôt a une fonction purement financière (objectif unique) et ne doit avoir aucune influence économique (la thèse de la neutralité de l’impôt).
L’impératif de rendement exige que la charge fiscale soit équitablement répartie entre les contribuables.
L’impôt ne sera bien accepté et importé que si la répartition est considérablement juste. Or la notion de justice fiscale est contingente.
B- Les fonctions économiques de l’impôt
L’impôt est utilisé comme levier de politique économique. Il exerce une action sur l’économie.
a- L’action structurelle :
On peut se proposer d’exercer par l’impôt une action globale telle que la politique des incitations fiscales en Tunisie.
La Tunisie a mis en place un dispositif incitatif pour attirer les investisseurs et encourager la création des entreprises.
b- L’action conjoncturelle
Instituer un impôt, moduler les taux de certains impôts pour faire à une crise, utiliser la fiscalité pour lutter contre l’inflation :
Bref l’action de l’impôt sur l’économie peut se manifester soit par l’allègement de la change fiscale (exonération , abattement) soit par la surimposition, l’alourdissement de la change fiscale (surimposer l’importation des produits de luxe, les voitures luxueuses).
Mais l’interventionnisme fiscal est en conflit avec le principe d’égalité devant l’impôt. Il est également en contradiction avec le souci de rendement de l’impôt.
C- La fonction sociale
Sur le plan social, l’impôt peut être utilisé comme un moyen de redistribution de la richesse entre les particuliers et ainsi assurer un nivellement des revenus et des fortunes : La théorie de la justice par l’impôt qui se traduit par la surimposition des plus grosses capacités contributives et l’exonération des plus faibles.
Dans certains pays, tout un dispositif juridique est mis en place en vue de réduire les inégalités : La création d’un impôt sur les fortunes, l’exonération des bas revenus.
