Cours Le management Stratégique Chez ABC
La notion de management stratégique : politique générale de l’entreprise ; jeu stratégique.
Management comme art de gérer une maison, stratégie comme art militaire.
La relation entre stratégie et structure de l’organisation.
1. Le concept de système
Définition de Jay W. FORRESTER (Principles of systems, 1968) : Groupement d’éléments qui opèrent ensemble dans un but commun
2. Le concept de structure
La structure est ce qui organise le système (ou organise notre représentation du système)
3. Une typologie élémentaire des systèmes
Les systèmes ouverts ne sont pas informés de leur propre fonctionnement (simple fonctionnement action-réaction du point de vue de celui qui le pilote). Les systèmes fermés présentent des boucles de rétroaction (positive ou négative) et sont donc influencés par leur propre comportement (passé). Modèle : chauffage auto-régulé par thermostat.
4. Information et structure des systèmes
A travers l’exemple du système élémentaire de gestion de stock, avec boucle de rétro-action, on voit que c’est l’information qui structure le système, même si une partie du schéma consiste en flux physiques. D’ailleurs l’information passe entre autres par les flux physiques.
HISTOIRE DE L’ENTREPRISE ET DE LA SCIENCE DU MANAGEMENT
Il y a eu, du début du XXème siècle jusqu’à nos jours, une évolution concomitante de l’objet (l’entreprise) et de sa représentation (naissance et évolution d’une science du management stratégique).
1. L’évolution de l’identité de la firme
Le passage de l’entreprise traditionnelle, où la propriété et la gestion sont confondues en un même personnage (le patron, souvent fondateur, identifié à son entreprise), à l’entreprise managériale.
Le manager est un professionnel, mais il est moins identifiable à l’entreprise qu’il dirige.
C’est un salarié ; il est mobile. La figure du propriétaire s’efface et fait place à une multitude d’actionnaires, l’actionnariat ayant de surcroît une composition souvent très hétérogène (noyau dur, petits porteurs, fonds de placement collectifs,…). Recréer une identité d’intérêt et de vision entre le PDG et les actionnaires suppose d’instaurer des schémas incitatifs comme l’attribution de stock options.
L’évolution de la pensée stratégique
Historiquement, il y a eu une série d’aller-retour entre la théorie et la pratique, avec des interactions entre trois milieux : les universitaires, les consultants et les responsables d’entreprise (certains individus passant d’ailleurs parfois de l’un à l’autre de ces milieux)
3.1 De l’école de Harvard à la planification stratégique
Une université a joué un rôle essentiel : la Harvard Business School.
Un ouvrage de référence au démarrage de la littérature sur le management stratégique :
I. Learned, E. P. Christensen, C. R. Andrews, W. D. Guth., Business policy, text and cases, R. D. Irwin. 1965. Des initiales de ces auteurs (professeurs de la HBS) est issu le sigle LCAG pour le premier modèle de management, celui de la « planification stratégique »
La question de base est assez socratique (connais-toi toi-même). Adressée à l’entreprise, et en anglo-américain : « What business are we in ?»
La procédure consiste à partir d’un double diagnostic :
- interne : quelles sont nos forces et faiblesses ? (de façon à identifier les compétences distinctives)
- externe : quelles sont les opportunités et menaces ? (de façon à identifier les variables stratégiques)
.. ... ...
Méthodologie
La méthode que nous avons adoptée pour mener à bien ce travail s’est axée à quatre étapes.
1° ETAPE 1 : Définition de la problématique et son adoption
Cette première étape quoiqu’ayant beaucoup accaparé notre temps nous a permis de définir les contours de la recherche, qui nous semblaient de prime abord ambigus et difficiles. Elle nous a aidé à cerner la problématique du sujet ; à définir les questions inhérentes à la recherche.
2° ETAPE : Recherche bibliographique
Nous avons essayé de procéder à une recherche documentaire et bibliographique assez fournie. Cette recherche a porté sur des ouvrages, thèses, mémoires, périodiques relatifs au thème choisi. Durant cette étape, nous nous sommes affrontées une carence en matière de bibliographie.
3°ETAPE 3 : Etude empirique
Pour éviter que notre étude ne reste confinée au niveau de la revue de la littérature théorique, il nous a semblée fondamental de procéder à une étude empirique. Nous ne voulons pas que notre travail demeure cantonné au niveau de la spéculation économique. Aussi, nous estimons nécessaire de faire une étude chiffrée.
Cette recherche était très instructive pour nous car nous avons essayé de faire, d’abord un travail de conception qui nous a amené à effectuer beaucoup de recherche pour maîtriser dans un premier temps la démarche et par la suite le passage à l’application avec tout ce que cela demande comme calcul et traitement de données.
Intérêt du sujet
Nous estimons que ce projet de conception et de mise en place d’une comptabilité analytique par la méthode ABC va nous permettre de développer une capacité de conception d’une organisation en activités et en processus ainsi qu’une conscience de l’importance que revêt cette démarche au sein des entreprises.
Aussi, nous allons saisir cette occasion pour cerner le rôle que joue le contrôle de gestion et la difficulté que ce service rencontre dans la collecte des informations nécessaire à l’accomplissement des différentes taches.
Nous allons profiter de cette recherche, également, pour faire le parcours de tout ce que nous avons étudié durant le 3ème semestre et le 4ème semestre afin de le mettre en cause et chercher à améliorer et développer ce que nous avons acquis comme connaissances afin de s’initier au contrôle de gestion.
L’Activity Based Costing est un « système de coût fondé sur les processus », cette méthode est une variante des coûts complets qui a pour objectif le calcul des coûts de revient, en reflétant fidèlement les consommations des ressources par les produits. Elle s’oppose aux méthodes traditionnelles qui affectent aux produits de manière arbitraire les coûts indirects.
La méthode ABC adopte une approche différente des autres méthodes du système des coûts complets. Elle préconise que ce sont les activités qui consomment les ressources et non pas les centres d'activité. Cette méthode se base sur un diagnostic transversal et opérationnel de l'entreprise au lieu d’une vision hiérarchique.
Le principe de la méthode est donc le suivant: les objets de coûts (produits, clients,...) consomment des activités qui elles-mêmes consomment des ressources.
L'ABC présente l'avantage d'affecter de manière précise les coûts aux produits sans procéder à une répartition des coûts indirects à l'aide d'une unité d'œuvre souvent arbitraire.
Cette méthode de gestion par activité propose un raisonnement en amant :
Pour mieux cerner les concepts théoriques et comprendre les apports de chaque méthode d’analyse et de calcul des coûts, nous allons définir aussi bien celles traditionnelles que nouvelles en donnant plus d’importance à la méthode basée sur les activités.
1ère PARTIE :
Aperçu théorique de la méthode ABC
Chapitre 1 : Aperçu des pratiques traditionnelles
Pour saisir les nouveautés que la méthode ABC amène, il serait plus judicieux de procéder à de brèves présentations des principales méthodes traditionnelles de calcul des coûts.
Section 1 – Méthode des sections homogènes
La méthode des sections homogènes est basée sur le découpage de l’entreprise par sections et l’analyse des charges selon qu’elles soient directes ou indirectes, que l’on nomme charges de sections. Les sections sont qualifiées d’homogènes ‘ compartiments d’ordre comptable dans
Lesquels sont groupés, préalablement à leur imputation aux coûts et prix de revient intéressés, les éléments de charges qui ne peuvent leur être directement affectés’ . Pour le contrôle de gestion, l’apport de cette méthode peut être résumé en trois points essentiels :
-elle vise le calcul du coût complet ou celui de revient, nécessaire pour déterminer les résultats analytiques, préparer les devis et arrêter les prix de vente ;
-elle analyse les coûts par centre de responsabilité ;
-elle s’adapte aux organisations divisionnaires, ce qui permet de mettre en place une comptabilité analytique sans avoir à réorganiser profondément l’entreprise.
Cette méthode repose sur un tableau de répartition permettant de récapituler les résultats des calculs pouvant :
- répartir les charges par nature entre les différentes sections (répartition primaire des charges incorporables) ;
- opérer les prestations réciproques éventuelles entre sections ;
- ventiler les frais des sections auxiliaires sur les autres sections (répartition secondaire) ;
- calculer le coût des unités d’oeuvre, ces dernières doivent être préalablement définies suivant le système de répartition retenu.
Section 2 : Méthode du Direct Costing
C’est une méthode d’origine anglosaxonne. Elle n’est pas basée sur la distinction entre charges directes et charges indirectes, mais plutôt sur celle des charges variables et charges fixes. C’est la principale raison de l’appellation Variable Costing.
Au début, la méthode prenait uniquement en considération les charges variables relatives à la production et n’utilise les charges de structure (charges de période) qu’au stade final du calcul du résultat global de l’entreprise. Mais, suite aux critiques multiples, on a développé une méthode, Direct Costing Evolué, qui dégage pour chaque produit de l’entreprise la marge de contribution (marge sur coût variable) et la marge sur coût spécifique prenant en compte les charges fixes spécifiques à chaque produit.
Cette méthode est d’une grande utilité pour le contrôle de gestion dans les entreprises ayant une structure par ligne de produits. Elle permet donc, de déterminer la rentabilité de chaque produit. Ses apports pour le contrôle de gestion peuvent être présentés dans les points suivants :
- La réalisation de calcul de simulation et de prévision des résultats dans la mesure où l’on peut prévoir l’activité, les charges variables et partant, les marges ;
- Le calcul facile du seuil de rentabilité, qu’il soit actuel ou prévisionnel. Détermination du point mort de l’entreprise ou de celui spécifique à chaque produit sur la base de la marge sur coût variable ;
- La meilleure appréciation de la performance des responsables car cette méthode évite la répartition arbitraire des charges communes, donc les responsables ne seront jugés que sur les charges et les produits sur lesquels ils agissent ;
- La maximisation du résultat global de l’entreprise en boostant l’activité des produits dégageant une forte marge et en abondant, éventuellement celles handicapant l’organisation.
Cependant, cette méthode ne permet pas d’obtenir les coûts de revient des produits, nécessaires pour déterminer les prix de vente et l’élaboration des devis, puisqu’il s’agit d’une méthode de calcul partiel.
Section 3 : Méthode de l’imputation rationnelle
Parmi les principales critiques adressées aux méthodes des coûts complets (notamment celle des sections homogènes) est qu’elles ne tiennent pas compte des variations d’activité, ce qui serait traduit par de fortes variations de coûts et de coût e revient dues à la différence d’absorption des frais fixes. En effet, l’entreprise supporte les frais fixes quelque soit le niveau de sa production : si le volume d’activité connaît une augmentation intéressante, dans le même environnement, bien entendu, le coût fixe et par la suite le coût de revient diminuent ; par contre, si le volume baisse, le coût fixe et le coût de revient augmentent. En conséquence, nous pouvons représenter le comportement des frais fixes suite à la variation de l’activité : Le but, donc, de cette méthode est de rendre l’évolution des coûts unitaires indépendante de la variation du niveau d’activité, ce qui veut dire que l’imputation des charges de structure ne serait pas faite que si les moyens disponibles sont utilisés pleinement. Bref, la méthode de l’imputation des charges fixes consiste à :
- Définir pour l’entreprise, le centre d’activité ou la section dont on veut calculer le coût, une activité normale ;
-Calculer, pour l’entreprise, le centre d’activité ou la section en question, le coefficient d’imputation rationnelle ;
Cir = Activité réelle
Activité normale
-Pondérer les frais fixes par ce coefficient avant leur imputation aux coûts.
Section 4 : Les insuffisances des pratiques traditionnelles
La part des charges indirectes dans le total des charges des entreprises tend à augmenter lorsque les processus de production sont automatisés.
Au contraire, la main d’œuvre directe représente une fraction de plus en plus faible du coût des produits.
L’activité de production proprement dite perd de son poids. Ce sont les activités de support de la production qui tendent à devenir prépondérantes, qu’elles se situent en amont ou en aval de la production (planification, études et méthodes, ordonnancement, recherche, contrôle de qualité, etc.).
Dans les pratiques traditionnelles, l’unité d’œuvre la plus communément retenue est l’heure de main d’œuvre directe. On répartit donc une part croissante de charges en fonction d’un élément de moins en moins significatif dans la masse des coûts.
Les activités réalisées sont rarement homogènes au sein d’un même centre d’analyse. Il s’agit pourtant là d’une condition pour que l’imputation des charges indirectes sur la base d’une unité d’œuvre unique soit légitime.
Dans un centre d’approvisionnement, par exemple, on regroupe des charges liées à des activités aussi diverses que :
La recherche des fournisseurs;
La gestion des achats et des commandes ;
La réception des marchandises.
La répartition de l’ensemble de ces charges sur la base du montant des achats rend très mal compte de cette diversité :
Le travail lié à la recherche des fournisseurs dépend moins des volumes achetés que du nombre de références traitées ;
La réception des marchandises génère des charges qui dépendent plus du nombre et du volume des commandes traitées que de leur valeur.
Même pour la gestion des achats et des commandes, le nombre de commande peut avoir plus d’importance que le montant des achats.
Les pratiques traditionnelles de calcul des coûts conduisent le plus souvent à une répartition des charges indirectes sur des bases exclusivement volumiques : on impute en fonction des temps de main d’œuvre directe, donc de la production, des charges indirectes qui deviennent ainsi proportionnelles à la production.
On néglige ainsi l’effet « taille des séries ».
Lancer la production d’une série génère à peu près le même travail au niveau de la préparation, de l’ordonnancement, quelque soit la taille de cette série.
En pratiquant une imputation sur des bases volumiques, on réduit donc le coût des séries de faible taille pour surcharger celui des séries de grande dimension.
Prenant note de ces insuffisances, les comptabilités par activité veulent mieux rendre compte des causalités réelles qui existent entre la production des articles et des charges consommées.
Chapitre II : Présentation de la méthode ABC
Section 1 : Origines et principes de la méthode
La méthode ABC a été développée par Robin Cooper, Thomas Johnson et Robert Kaplan dans les années 80. Elle a connu ses premières applications dans les entreprises aux Etats Unis au milieu des années 80, puis a été exportée en Europe via les multinationales. En France, les premières applications connues de la méthode remontent à la fin des années 80. La méthode a été dictée par les changements intervenus durant les deux dernières décennies au niveau de l’environnement (marchés, technologies, comportement clients,…) qui ont provoqué des modifications notables dans les structures des organisations, et par voie de conséquence dans la composition des coûts.
Elle s’est étendue sous le terme d’ABM ou Activity Based Management (management des activités) pour montrer l’intérêt de l’approche pour le pilotage stratégique des entreprises.
Cette méthode résulte de multiples travaux théoriques et applications. Il n’y a pas d’approche unique, c’est en fonction des résultats des premières expériences que des améliorations ont été apportées. Le développement de la méthode ABC ne s’est véritablement fait qu’avec l’évolution des systèmes d’information des entreprises, car le niveau de détail des mesures nécessaires au calcul des coûts est souvent plus poussé que dans les approches classiques.
La méthode ABC est basée sur la notion d’activité et de processus. Donc, quelle est la définition exacte d’une activité et qu’est ce qu’on entend par processus ?
Selon Philippe Lorino : « une activité est un ensemble de tâches élémentaires :
