1.1. L'origine de la comptabilité à parties doubles . 8
1.2. L'évolution des normes légales 9
1.3. La comptabilité analytique : une origine récente . 10
3.1. La règle de la comptabilité en parties double. Les comptes de situation . 19
3.2. L'introduction des comptes de gestion .. 22
3.3. Les écritures d'inventaire des stocks .. 24
3.4. Les modalités concrètes de passation des écritures 26
4.1. L'amortissement des immobilisations 31
4.2. Les provisions pour dépréciation . 35
4.3. Les provisions pour risques et charges . 35
4.4. La reprise des provisions . 36
4.5. Les écritures de régularisation .. 37
5.1. Le compte de résultat dans le système de base . 39 5.2. Le bilan dans le système de base . 42
5.3. L'annexe du système de base . 48 5.4. Les documents de synthèse dans le système développé .. 50
Chapitre III : LES PRINCIPES ET CONVENTIONS COMPTABLES 53
1.1. Le principe de séparation ou d'indépendance des exercices .. 53
1.2. Le principe de continuité d'exploitation .. 53
1.3. Le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture 54
2.1. Le principe de permanence des méthodes .. 54 2.2. Le principe de non-compensation 54
2.3. Le principe de sincérité . 54
3.1. Le principe de la valorisation au coût historique . 55
3.2. La règle de prudence - les provisions pour dépréciation . 56
Chapitre IV : VALEUR ET ANALYSE FINANCIERE DE L'ENTREPRISE ..61
2.1. La valeur mathématique comptable 62
2.2. La valeur mathématique intrinsèque .. 64
2.3. Valeur intrinsèque, valeur de rendement et valeur boursière . 64
3.1. L'analyse financière patrimoniale du bilan "liquidité – exigibilité" 65
3.2. L'analyse patrimoniale du fonds de roulement . 67
3.3. Le besoin en fonds de roulement . 70 3.4. Les ratios financiers 74
Chapitre V : COMMENTAIRES FINANCIERS ET FISCAUX SUR LES POSTES DU
BILAN ..79
1.1. Les immobilisations incorporelles .. 79
1.2. Les immobilisations corporelles .. 80
1.3. Titres de participation et de placement . 83
1.4. Stocks et en-cours 84
1.5. Clients et comptes rattachés - Les effets de commerce 84
1.6. Banques 85
1.7. Comptes de régularisation - Charges à répartir sur plusieurs exercices 85
1.8. Primes de remboursement des obligations .. 86
1.9. Ecarts de conversion .. 86
2.1. Capital et réserves 86
2.2. Les subventions d'investissement 92
2.3. Provisions pour risques et charges - Fiscalité des provisions en général . 93
2.4. Dettes financières 94
2.5. Dettes fournisseurs et comptes rattachés . 95 2.6. Dettes fiscales et sociales - La TVA .. 95
Chapitre VI : LES COMPTES DE FLUX - L'AUTOFINANCEMENT - LE TABLEAU DE
FINANCEMENT ..97
1.1. Un outil peu adapté à la description de la stratégie de la firme 97
1.2. Illustration des limites de la comptabilité générale . 98
2.1. Présentation des cinq comptes 104 2.2. La signification des soldes 106
2.3. L'autofinancement 108
2.4. Le tableau de financement 111
4.1. La comptabilité nationale . 114 4.2. La comptabilité économique à l'échelle de la firme . 114 4.3. Du caractère nécessairement idéologique de la présentation de comptes de flux . 116
Chapitre VII : LES COMPTES CONSOLIDES 119
2.1. Le contrôle exclusif . 121
2.2. L'influence notable .. 121
2.3. Le contrôle conjoint ou partagé 121
7.1. La mise en cohérence des documents comptables 124
7.2. L'élimination des opérations internes dans les méthodes d'intégration .. 125
ANNEXES ..127 Annexe 1 : LA REEVALUATION DES BILANS 129 Annexe 2 : LES DIFFERENTS TYPES DE SOCIETES 131 Annexe 3 : RUDIMENTS DE COMPTABILITE AMERICAINE .135
Annexe 4 : LISTE DES COMPTES USUELS DU PCG DE 1982 .149 BIBLIOGRAPHIE .175 INDEX ..176
INTRODUCTION GENERALE
L'objet du cours de comptabilité d'entreprise de l'Ecole des Mines, dans ses deux composantes comptabilité générale et comptabilité analytique, est de permettre à de futurs ingénieurs de dialoguer efficacement avec les financiers, les comptables et les contrôleurs de gestion avec lesquels ils auront très probablement à être en relation à un moment ou à un autre, même lorsque leur orientation professionnelle personnelle est au départ plus scientifique et technologique qu'économique.
Si l'acquisition complète des techniques comptables, qui s'effectue généralement au cours d'une formation professionnelle longue et complexe, ne paraît ni envisageable ni d'ailleurs souhaitable dans le cadre d'une formation d'ingénieurs, l'expérience montre qu'il est néanmoins possible de donner à ces derniers en un temps limité une connaissance suffisante des principes et des mécanismes comptables pour que le dialogue évoqué ci-dessus devienne possible.
Une telle connaissance est nécessaire en particulier parce que l'information d'origine comptable est souvent la seule qui soit pratiquement disponible sous forme cohérente et précise dans l'entreprise. Par ailleurs, le modèle comptable défini par le Plan Comptable Général est obligatoire, en raison de diverses lois et réglementations, et ne peut être dès lors ignoré sans danger.
Ce présent polycopié est consacré à la comptabilité générale d'entreprise, dont le modèle est essentiellement tourné vers des préoccupations d'information de divers acteurs externes. Il s'agit en particulier pour l'entreprise :
- d'informer les actionnaires et les investisseurs potentiels sur son état de santé, sur ses performances et sur les attendus de la politique de distribution de dividendes,
- de rassurer les prêteurs sur sa solvabilité, c'est à dire sa capacité à rembourser ses dettes,
- de rassurer clients et fournisseurs sur la continuité de son existence et sur sa solvabilité,
- d'informer les salariés sur son état de santé,
- de permettre à des acheteurs éventuels d'évaluer sa valeur et sa rentabilité,
- de justifier auprès du Fisc le calcul de l'impôt sur les bénéfices.
On verra également dans cette partie comment utiliser l'information comptable pour rendre compte, de manière rétrospective ou prospective, non seulement dans un usage externe mais également dans un usage interne de réflexion stratégique propre, de la politique d'investissement et de financement de la firme.
NB : Un autre manuel prolonge celui-ci, et est consacré à la comptabilité analytique, instrument à usage interne pour la gestion de sous-ensembles distingués dans l'activité de l'entreprise et pour le contrôle a posteriori des responsables chargés de cette gestion.
Chapitre I : INTRODUCTION – L'HISTOIRE ET LA NORMALISATION DE LA COMPTABIITE
Le modèle comptable, souvent présenté ex abrupto comme s'il s'imposait logiquement à l'intelligence, est en réalité le résultat d'une longue histoire marquée par des enjeux successifs différents qui ont ensuite coexisté au fur et à mesure de leur émergence. Sa forme actuelle traduit une certaine forme de compromis – en constante évolution – entre ses divers utilisateurs, entreprises, actionnaires, prêteurs, investisseurs, analystes financiers, fisc, etc. Pour bien comprendre les fondements de la comptabilité, il est donc utile d'analyser ce processus historique, comme nous allons tenter de le faire ci-après.
1.1. L'origine de la comptabilité à parties doubles
Il existe de remarquables ouvrages historiques sur l'évolution de la comptabilité depuis l'antiquité jusqu'à nos jours. Ils se fondent entre autres sur de nombreuses traces de comptabilités tenues chez les Sumériens, les Egyptiens, les Grecs, les Romains par des propriétaires terriens, des marchands, des administrateurs des temples, des banquiers et plus près de nous par les commerçants de la fin du Moyen Age et de la Renaissance.
Les premiers, bien que parfois handicapés par des mathématiques peu développées (les Egyptiens) et par un système de numération peu adapté à la visualisation des calculs, établissaient ou faisaient établir des comptes déjà assez sophistiqués pour tenir des inventaires d'objets, en termes physiques ou monétaires, suivre des comptes bancaires (l'équivalent du virement existait dans l'antiquité), suivre des paiements de salaires, et surtout tenir des comptes de caisse de type recettes-dépenses. Il s'agissait d'une comptabilité à partie simple, une inscription dans un compte ne se traduisant pas par une autre dans un autre compte.
Le haut moyen âge constitua une rupture dans les pratiques comptables qui ne subsistèrent que sous des formes très rudimentaires excluant quasiment l'écriture.
Les croisades provoquèrent un développement des échanges, des marchands s'associèrent et eurent recours à des mandataires pour négocier à distance. La répartition des bénéfices et le contrôle des mandataires nécessitaient une technique comptable plus évoluée qui consista d'abord en une comptabilité de caisse de type recettes-dépenses ainsi réinventée. Le crédit, peu développé jusque vers 1250, ne donnait lieu qu'à de simples aide-mémoire extra comptables. Mais son accroissement donna naissance aux "comptes de personnes", correspondant aux créanciers et aux débiteurs et qui constituaient le germe de notre moderne comptabilité à parties doubles.
Lorsqu'un tiers devait de l'argent au marchand, on inscrivait la somme dans une colonne "doit". lorsque c'était l'inverse dans une colonne "avoir". C'est là l'origine des colonnes débit et crédit des comptes d'une comptabilité et celle de l'inversion sémantique qui trouble tant les élèves : une créance est un débit !
Peu à peu l'idée vint aux commerçants et à leurs comptables de tenir des comptes de valeurs, d'abord des stocks puis des autres biens mobiliers et immobiliers.
Nous passerons sur les multiples errements et tâtonnements qui aboutirent au schéma définitif de la comptabilité en partie doubles et notamment à l'invention d'un compte "de Pertes et Profits" qui seule permettait de constater l'écart entre une sortie de stock au coût d'achat et une rentrée en caisse incluant un bénéfice.
On peut suivre cette évolution dans les registres de grands commerçants italiens du 14e siècle. La pratique précéda largement la théorie puisque le premier et le plus célèbre ouvrage de comptabilité, le "Tractatus" du grand savant mathématicien Luca Pacioli, souvent considéré un peu abusivement comme le père de la comptabilité, ne parut à Venise qu'en 1494 .
A partir de cette date, de très nombreux ouvrages théoriques se succédèrent dans tous les pays, qui ne firent que perfectionner et approfondir les principes de Pacioli : trois types de comptes, de personnes, de valeurs, de pertes et profits, réunis par une écriture double, le mouvement de l'un impliquant nécessairement celui d'un autre.
Au XVIème siècle apparaît la notion de bilan d'abord présenté comme le simple état récapitulatif des balances des comptes puis comme un état où apparaît le souci de prévision. C'est la notion de réserve qui donna naissance peu à peu à celle de capital social : sur le bénéfice, somme qui apparaissait disponible au commerçant au travers du bilan comptable, on réservait les sommes qui paraissaient nécessaires pour le maintien ou le développement de l'activité sociale. Plus tard le capital apparut également comme une garantie constituée au profit des créanciers de l'entreprise.
Les XVIIème, XVIIIème et XIXème siècles virent se multiplier des ouvrages, de plus en plus éloignés des préoccupations concrètes de gestion et de contrôle des marchands, et des industriels pour se tourner soit vers la doctrine pure (quelle est la "nature" de la comptabilité ?), soit vers la pédagogie aux futurs comptables à grand renfort de procédés explicatifs souvent artificiels ou des présentations algébriques de la "théorie mathématique" des comptes.
Quittons donc là l'histoire des techniques et des théories comptables pour nous tourner vers l'histoire des obligations légales et fiscales qui conditionnèrent largement l'évolution de l'usage de l'information comptable et de sa présentation.
1.2. L'évolution des normes légales
Dès le XIVème siècle, les marchands de nombreuses villes devaient aller à un bureau des marchands exposer les règles qu'ils suivaient pour la tenue de leurs comptes et faire apposer un visa spécial sur la première page de leurs registres, lesquels étaient fréquemment montrés aux partenaires commerciaux pour faire preuve de bonne gestion.
L'ordonnance de Colbert en 1673 institua officiellement l'usage des livres de commerce et fut reprise presque textuellement dans le code de commerce de 1808, ancêtre du code actuel. De là date l'obligation stricte faite aux commerçants de tenir un "livre qui contiendra tout leur négoce, leurs lettres de change, leurs dettes actives et passives et leurs deniers employés à la dépense de leur maison". Ils étaient tenus également de faire tous les 2 ans "l'inventaire de tous leurs effets mobiliers et immobiliers et de leurs dettes actives et passives" c'est-à-dire d'établir leur bilan. Cette obligation légale correspondait au souci de réglementer l'information entre commerçants et de disposer de preuves en cas de litige judiciaire, de succession, de partage de société et de faillite. Cette optique a prévalu jusqu'à la fin du XIXème siècle.
C'est en effet au cours de ce siècle que se multiplièrent les sociétés par actions, et que la séparation entre propriété du capital et direction des entreprises s'institua de plus en plus : il en résulta un nouveau besoin d'information périodique des associés par l'analyse de l'évolution de leur patrimoine et de leur revenu, besoin qui se traduisit par les prescriptions de la loi française de 1867 sur les sociétés anonymes. Le législateur est depuis intervenu à de nombreuses reprises pour accroître cette protection des actionnaires et l'étendre aux salariés et aux créanciers mais les principes actuels de confection du bilan et du compte de résultat sont nés à ce moment.
Les besoins financiers de la guerre de 1914-1918 entraînèrent la naissance (en 1916 en France) de l'impôt global sur le revenu et la nécessité d'une information comptable sur les bénéfices industriels et commerciaux. La fiscalité des entreprises ne cessa ensuite de s'alourdir et de se complexifier, mais il fallut attendre un demi siècle pour que la préoccupation fiscale associée au souci croissant d'information statistique des Etats et à l'organisation de la profession comptable entraîne une véritable normalisation des comptabilités : jusque là les entreprises disposaient d'une très grande liberté pour établir leurs comptes. Nous évoquerons plus loin ce processus de normalisation et le phénomène récent d'harmonisation internationale qui ont caractérisé les dernières décennies.
1.3. La comptabilité analytique : une origine récente
On voit donc comment historiquement l'évolution du contexte socio-économique a façonné l'outil comptable par l'apparition successive d'usages différents. Hormis l'usage d'origine des commerçants italiens de la Renaissance, ces usages sont essentiellement externes, juridiques puis fiscaux. La comptabilité de gestion à usage interne n'a commencé à apparaître qu'à la fin du XIXème siècle où quelques entreprises industrielles ont commencé à calculer les coûts de leurs produits pour définir leur politique de prix. Mais ce n'est qu'à partir de 1930, surtout aux Etats-Unis que la comptabilité analytique s'est vraiment développée.
L'Europe, qui connaissait ces outils mais les utilisaient peu ou mal ne commença à s'y intéresser que dans les années 50 sous l'effet de missions d'information aux Etats-Unis, de l'émergence d'une plus forte concurrence sur les marchés, due notamment à l'ouverture progressive des frontières. Axées tout d'abord vers la connaissance des prix de revient complets des produits par la méthode des sections homogènes, inventée en 1928 par un militaire et promue par le plan comptable de 1947, les entreprises se tournèrent à partir de 1960 vers des systèmes destinés au contrôle à court terme, de type gestion budgétaire. Parallèlement des méthodes de comptabilité en coûts partiels ("directs" ou "variables") apparurent pour parer aux difficultés d'usage des coûts complets dans une optique de contrôle et d'aide à la décision.
Comme pour la comptabilité générale, les plans comptables successifs de 65 et de 82 et la diffusion des concepts théoriques ont abouti actuellement à une certaine stabilisation du vocabulaire et à l'émergence d'un langage commun qui constituent un progrès indéniable par rapport à la confusion qui semblait régner auparavant dans les entreprises quand il s'agissait de définir des notions telles que coût de production, coûts directs, marge, etc. Mais la comptabilité analytique n'étant pas obligatoire, une assez grande multiplicité de méthodes subsistent toutefois, adaptées à des besoins et des structures spécifiques.
La diffusion des méthodes d'analyse de coûts est très différenciée selon la taille des entreprises. Si les grandes et moyennes entreprises ont presque toutes actuellement une comptabilité analytique et un système de contrôle de gestion, il n'en va pas de même des petites qui pour la plupart ne connaissent encore leurs coûts que de manière approximative.
A l'inverse, l'époque actuelle est marquée, en ce qui concerne la comptabilité générale, par la diffusion quasi complète d'un modèle normalisé et institutionnalisé, ainsi d'ailleurs que par un effort d'harmonisation internationale qui accompagne le développement des groupes multinationaux.
Le début de l'effort de normalisation de la comptabilité date en France de là seconde guerre mondiale. Après un premier plan comptable, inspiré du plan comptable allemand de 1937 et publié en 1942 de manière non officielle, furent élaborés successivement :
- le plan de 1947, œuvre d'une "Commission de normalisation des comptabilités", qui devait s'appliquer aux sociétés liées à l'Etat,
- une version révisée de ce plan en 1957, élaborée par le Conseil national de la comptabilité (CNC), qui prévoyait son utilisation par toutes les sociétés privées importantes,
- une nouvelle version révisée, qui est à la base du Plan Comptable Général (PCG) actuel, approuvé en 82 par arrêté ministériel, applicable depuis le 1er janvier 1984, et partiellement mis à jour en 1986 pour intégrer une méthodologie relative aux comptes consolidés ; la mise en œuvre de ce nouveau plan est obligatoire pour toutes les entreprises industrielles et commerciales.
- une réécriture du PCG en 1999, sous forme de règles organisées en articles permettant une évolution continue par intégration de modifications, de textes et de sujets nouveaux ; on trouvera une version de ce plan sur le WEB à l’adresse :
;
Le PCG actuel, qui s’applique à toutes les entreprises industrielles et commerciales, ainsi qu’à toute structure dès lors qu’il y a obligation légale de comptes annuels, correspond à la version de 1999, mise à jour par des règlements divers d’un nouvel organisme, le CRC (Conseil de la Réglementation comptable) créé en 1998 pour coordonner le processus d’élaboration des normes comptables et élaborer des textes qui ne l’étaient jusqu’à présent que par voie législative ou réglementaire. Le plus important de ces règlements concerne l’amortissement et la dépréciation des actifs et deviendra obligatoire à compter du 1er janvier 2005.
On verra plus loin le poids de l’harmonisation comptable internationale dans les évolutions à venir des normes comptables françaises.
Sous l'angle du droit commercial, le Code de Commerce, quant à lui, ne fait pas référence au PCG, mais les règles qu'il contient sont identiques, depuis les modifications introduites par la loi du 20 avril 1983.
Parallèlement, le droit fiscal a également contribué à la normalisation comptable, particulièrement depuis la publication du Code Général des Impôts en 1965, qui édicte les règles de présentation des documents comptables à fournir à l'appui des déclarations et les modalités d'évaluation des différents postes (la "liasse fiscale"). Ces règles sont modifiées régulièrement pour tenir compte des changements introduits dans le PCG, mais on verra que le fisc n’accepte pas toujours les nouvelles règles comptables, du moins immédiatement.
A cette normalisation d'origine législative et réglementaire s'ajoutent les effets de l'élaboration d'une jurisprudence, les tribunaux étant amenés à préciser les règles quand ils ont à juger de délits, et d'une doctrine comptable, sans cesse perfectionnée, dont les sources sont diverses : Conseil national de la comptabilité, Ordre des experts comptables, Compagnie nationale des commissaires aux comptes, Autorité des Marchés Financiers (AMF), qui a remplacé la Commission des opérations de bourse.
