Cours approfondi sur la comptabilité des sociétés
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La comptabilité des sociétés est l'ensemble des traitements comptables régissant les opérations spécifiques aux sociétés. Elle fait partie intégrante de la comptabilité générale.
En effet, les traitements de la comptabilité des sociétés utilisent les mêmes supports que ceux de la comptabilité générale
Les principales opérations que l'on rencontre dans tous types de sociétés sont les suivantes:
- Opérations de constitution (1er chapitre)
- Opérations de répartition des bénéfices (2ème chapitre) - Opérations de modification du capital (3ème chapitre)
- Opérations de dissolution et liquidation. (4ème chapitre)
Il est à souligner que d'autres aspects de la comptabilité des sociétés tels que l'emprunt obligataire, la fusion, la consolidation...etc. seront traités dans les prochains travaux.
Avant de rentrer dans le vif du sujet, il nous paraît nécessaire de rappeler certaines généralités et notions de base sur les sociétés au maroc.
* Du point de vue juridique: Une société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes physiques ou morales mettent en commun leurs apports afin de partager le bénéfice
* Du point de vue économique: Une société est un regroupement de moyens humains, matériels et financiers sous une direction autonome ou décentralisée, ayant pour principale fonction de produire des biens et services afin de satisfaire les besoins des consommateurs et par conséquent réaliser un bénéfice.
Sur le plan juridique, les différents types de sociétés reconnues au Maroc sont classés en quatre catégories à savoir:
a- Les sociétés de personnes: Société en nom collectif, société en commandite simple et société en participation
b- Les sociétés de capitaux: Société anonyme et société en commandite par actions
c- La société à responsabilité limitée, forme hybride entre les sociétés de capitaux et les sociétés de personnes
d- Les sociétés à réglementation particulière: Sociétés d'investissement, sociétés coopératives, sociétés mutualistes, groupements d'intérêt économique....etc.
(Voir tableau page suivante)
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II- ASPECT COMPTABLE
La comptabilité doit constater les promesses d’apports en capital faites par les associés, la réalisation de ces promesses ainsi que les frais de constitution qu’on a présenté dans l’aspect juridique et qu’on va expliciter dans l’aspect fiscal.
Ce sont des promesses faites par les associés en vue de mettre en commun certains biens constituant les apports. Du point de vue comptable, ces biens peuvent prendre les formes suivantes :
N.B: lorsque le nombre d’associés est réduit, on spécifie leurs noms au niveau des apports dans le cas des SNC et des SARL et on spécifie leurs noms et leurs catégories au niveau des apports et du capital dans le cas des sociétés en commandite.
Il s’agit de la réalisation des apports promis par les associés. Elle peut être soit totale, dans ce cas les associés apportent immédiatement la totalité des biens promis, soit partielle et dans ce cas les associés réalisent une partie de leurs promesses, le reste étant ultérieurement apporté.
Remarques :
La constitution suit la même logique comptable quelle que soit la catégorie de la société, à l’exception de quelques particularités. Les comptes à utiliser sont alors :
III- ASPECT FISCAL
Toute constitution de société entraîne la perception de droits d’enregistrement dont le taux varie en fonction de la valeur et la nature des apports en capital.
Sur le plan fiscal, ces apports peuvent prendre les formes suivantes :
3/4 Apports à titre pur et simple : ce sont des apports rémunérés par des parts sociales ou actions ou uniquement par l’inscription dans les statuts de la société. Ils peuvent être sous forme d’argent, de marchandises, de créances, de clients, de meubles de bureau, de matériel, d’immeubles, ou de fonds commercial.
Ø Apports à titre onéreux : ce sont des apports grevés de dettes prises en charge par la société créée ;
Ø Apports mixtes : ce sont des apports dont une partie est à titre pur et simple et l’autre partie est à titre onéreux ;
Le Droit d'enregistrement a pour effet d'assurer la conservation des actes et de donner date certaine à l'égard des tiers, aux conventions sous seing privé qui en font l'objet. Il est codifié par le décret n° 2-58-1151 du 24 décembre 1958 dont le livre premier est abrogé par la L.F n° 48-03 pour l'année budgétaire 2004 promulguée par le dahir n° 1-03-308 du 31 décembre 2003.
Les droits d’enregistrement applicables à la formation du capital sont calculés selon les catégories d’apports précités.
1- Apports purs et simples :
Les apports en numéraire, les apports en nature : marchandises, meubles et objets mobiliers, créances clients, immeubles sont soumis au droit fixe de 0,50 %.
Remarque : le montant des droits d’enregistrement à payer sur le capital social de la société ne peut être inférieur à 1.000,00 DH.
Exemple d’apports purs et simples formant le capital social d’une société :
b Apport en numéraire . 100.000,00 DH
b Apport en nature
- Un magasin évalué à 100.000,00 DH
- Un stock de marchandises 10.000,00 DH
- Du mobilier de bureau 20.000,00 DH
- Une camionnette 30.000,00 DH
- Fonds commercial (droit au bail, clientèle) estimé à .... 100.000,00 DH
Résumé de Théorie et Guide de travaux pratique Comptabilité des sociétés
- Calcul des droits d’enregistrement : Le capital social est fixé à 360.000,00 dh.
Droit d’enregistrement : 360.000,00 x 0,50 % = 1.800,00 dh.
2- Les apports à titre onéreux :
Ces apports sont imposés aux droits de mutation suivant la nature des biens apportés. En cas d’apports grevés de passif, les droits de mutation à payer dépendent de l’imputation donnée à ce passif dans les statuts de la société, il est intéressant d’imputer le passif, pris en charge par la société, sur les apports imposés aux taux les plus faibles dans l’ordre suivant :
b Les marchandises et les créances 1 %
b Les meubles et objets mobiliers . 3,50 %
b Le fond commercial en général, les immeubles 5 %
b Les autres fonds commerciaux (Hôtel, restaurants, cinéma etc.) . 10 %
3- Apports mixtes :
Ces apports sont considérés comme effectués à titre onéreux en proportion du passif repris par la société créée et supportent les droits de mutation correspondants, le reste est considéré comme effectué à titre pur et simple.
Exemple d’application :
Une société en nom collectif est constituée entre trois associés A, B et C Son capital est fixé à 500.000,00 dh divisé en 5.000 parts sociales de valeur nominale de 100,00 dh attribuées aux associés :
A = 2.000 part, B = 1.500 part, C = 1.500 part
Les apports :
A : verse numéraire : 200.000,00 dh
B : apporte un fond commercial (clientèle, droit au bail) évalué à 100.000,00 dh, des meubles de 20.000,00 dh, et des créances – clients de 30.000,00 dh
C : apporte un local destiné à abriter le matériel de production estimé à 150.000,00 dh, des marchandises neuves de valeur de 150.000,00 dh des dettes – fournisseurs de 150.000,00 dh. La société s’engage à prendre en charge le passif de 150.000,00 dh.
Calcul des droits d’enregistrement :
Le capital social est fixé à 500.000,00 dh formé d’apports purs et simples et d’apport à titre onéreux :
- Apport de A : Apport pur et simple :
200.000,00 dh x 0,50 % = 1.000,00 dh
Droit d’enregistrement = 1.000,00 dh
- Apport de B : Apport pur et simple :
Fonds commercial = 100.000,00 x 0,50 % = 500,00 dh
Meubles = 20.000,00 x 0,50 % = 100,00 dh
Créances = 30.000,00 x 0,50 % = 150,00 dh
Droit d’apport = 750,00 dh
- Apport de C : il est constitué d’apport pur et simple :
300.000,00 – 150.000,00 = 150.000,00 dh.
Et d’apport à titre onéreux de 150.000,00 dh.
Pour le calcul des droits de mutation, il convient de prendre en considération deux hypothèses :
Êre hypothèse :
Les statuts de la société précisent que le passif de 150.000,00 dh est imputé sur le local. Le local sera donc considéré comme un apport à titre onéreux.
Droits d’enregistrement :
Droit sur l’apport à titre pur et simple :
150.000,00 x 0,50 % = 750,00 dh
Droit de mutation sur le local :
150.000,00 x 5 % = 7.500,00 dh
Total des droits à payer sur l’apport de C dans cette hypothèse est de 8.250,00 dh.
Droit d’enregistrement à payer sur le capital dans cette hypothèse est : 1.000,00 + 750,00 +
8.250,00 = 10.000,00 dh
2ème hypothèse : les statuts de la société précise que le passif de 150.000,00 dh est imputé sur les marchandises.
Les marchandises sont considérées, dans cette hypothèse comme apport à titre onéreux et le local comme apport à titre pur et simple :
- Montant des droits = 2.250,00 dh
Apport pur et simple : (local) = 150.000,00 x 0,50 % = 750,00dh
Apport à titre onéreux (marchandise) = 150.000,00 x 1 % = 1.500,00 dh.
Il y a donc intérêt à opter pour l’imputation du passif commercial sur les marchandises (2ème hypothèse) pour payer moins de droits d’enregistrement.
En tenant compte de la 2ème hypothèse, les droits d’enregistrement à payer sur le capital social sont de :
1.000,00 dh + 750,00 dh + 2.250,00 dh = 4.000,00 dh.
=> Les droits d’enregistrement et les autres frais de constitution sont enregistrés au débit des comptes de la rubrique 21 frais préliminaires.
IV- COMPTABILISATION
En raison du nombre réduit d’associés et des liens étroits qui les réunissent, la constitution de ces deux sociétés provoque pratiquement les mêmes écritures comptables.
Exemple 1 : libération totale (constitution de SARL)
- Le 10/12/2003 M.Rachid et M.Radwane ont décidé de constituer une SARL au capital de 250.000 Dh divisé en parts sociales de 100 Dh l’une.
- Le 15/12/2003 les associés ont effectué leurs apports :
o M.Rachid a versé 100.000 dh en banque ;
o M.Radwane apporte son entreprise individuelle dont la situation comptable se présente ainsi :
Matériel de transport 25.000
Amortissement du Matériel de transport 5.000
Bâtiment 80.000
Amortissement du bâtiment 20.000
Stock de marchandises 30.000
Fournisseurs 10.500
Clients 20.000
Caisse 10.500
Le fonds de commerce de M.Radwane est évalué à 20.000 dh. Les créances sont reprises par la société pour leur valeur estimée de recouvrement de 19.500. M.Radwane se porte garant d’éventuels impayés.
- Les frais de constitution s’élève à 4.000 dh et sont payés par chèque.
- Le 31/12/2003 les clients de M.Radwane ont versé 19.200 dh seulement. T.A.F : Passer les écritures comptables nécessaires.
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La constitution de la SA suit la même logique comptable précédente à l’exception de quelques particularités comme la libération partielle des apports en numéraire qui peut provoquer des versements anticipés ou des retards et défaillances des actionnaires, puis le grand nombre de ces derniers qui exclue la spécification des noms des apporteurs et enfin le dépôt obligatoire des fonds qui conduit éventuellement à introduire un compte de tiers dans le schéma des écritures (notaire).
2-1 Versements anticipés
Les statuts peuvent prévoir la possibilité pour les actionnaires de libérer leurs titres par anticipation. Cela peut s’effectuer lors de la constitution ou lors des appels ultérieurs. Le versement anticipé est considéré comme une dette de la société envers l’actionnaire. Il est enregistré dans le compte : 4468 Autres comptes d’associés créditeurs.
2-2 Retard et défaillance
La société peut, après un certain délai suivant son appel, faire vendre les actions des défaillants (ceux qui n'ont pas libéré leurs parts de capital) en bourse si les titres sont cotés ou à l’enchère publique si les titres ne sont pas cotés. L’actionnaire défaillant supporte les frais relatifs à la vente ainsi que les frais de retard et de correspondance et reste débiteur de la différence entre le montant de la vente et les différents frais engagés. La défaillance se comptabilise dans le compte : 3468 Autres comptes d’associés débiteurs.
Exemple 3 :
Le premier janvier 2003, la société « Bêta » est constituée au capital de 3.000.000 DH divisé en 30.000 actions de 100 DH dont 10.000 actions de numéraire libérées du quart lors de la constitution. Les apports en nature concernent des bâtiments évalués à 500.000 DH et du matériel évalué à 1.500.000 DH (les évaluations ont été prouvées par les commissaires aux comptes). Les fonds sont déposés chez maître Fadil « notaire ». Tous les actionnaires se sont libérés du quart sauf Monsieur Naoufal souscripteur de 100 actions qui a réglé par anticipation.
Le 12/01/2003 Maître Fadil vire les fonds au compte banque de la société sous déduction de ses honoraires et des droits d’enregistrement qui s’élèvent à 8.000 DH.
Le 15/06/2003 la société décide d’appeler le deuxième quart.
Le 30/06/2003 la société constate que tous les actionnaires se sont libérés par virement bancaire de la partie appelée, sauf M.Abdoune actionnaire propriétaire de 200 actions. Après mise en demeure, les actions sont vendues au prix global de 9.000 DH le 30/08/2003 (100 x 90) à Mr Jalil.
Le 25/09/2003 un chèque représentant le produit de la vente est remis à M.Abdoune sous déduction des intérêts de retard 600 DH et des frais postaux et télécoms. 100 DH.
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L’actionnaire Abdoune a versé 5 000 DH pour libérer le 1er quart alors qu’il n’a reçu que 3.300 DH. Sa défaillance se traduit par une perte totale de 1.700 DH. (700 DH représentants l’intérêt de retard et 1.000 DH de perte sur la vente des deux premiers quarts (10.000-9 000))
M.Jalil doit être substitué à M.Abdoune pour les deux derniers quarts au journal des actionnaires.
Cette catégorie de sociétés est très rare, mais elles suivent les mêmes principes dans leur constitution que les autres sociétés avec quelques particularités juridiques. Les sociétés en commandite sont caractérisées par l’existence de deux catégories d’associés :
o Les commandités qui ont une responsabilité illimitée quant au paiement des dettes ;
o Les commanditaires qui ont une responsabilité limitée à leurs apports ;
Cependant, les rapports qui lient « commandités et commanditaires » différent selon qu’il s’agit d’une société en commandite simple ou par action. En effet, les associés sont tenus en considération de leurs personnes dans la société en commandite simple quelle que soit leur catégorie. Cela se traduit par la séparation des apports de chacun dans le compte « capital » et la spécification de sa catégorie.
Dans les sociétés en commandite par action, les commandités sont tenus en considération de leurs personnes alors que les commanditaires sont tenus en considération de leurs capitaux. Cette dualité se traduit par une séparation des apports en utilisant un compte d’apports individuel pour les commandités et un autre collectif pour les commanditaires. Le capital n’est pas subdivisé, comme dans le cas des sociétés en commandite simple, vu le grand nombre de commanditaires dans l’apport.
Exemple 4 : Cas de la société en commandite simple
« Bois Du Maroc » est une société en nom collectif détenue par les associés : M. Khalifa, M. Tantaoui, M. Maâroufi.
le 15 juin 2003, cette société a pris fin avec le décès de M. Khalifa. Vue que l’activité était en pleine expansion, les deux associés restants ont décidé de continuer leur réussite en faisant appel à un autre associe M. Mahmoud héritier de M. Khalifa, mais sous une autre forme juridique car M. Mahmoud ne veut pas engager sa responsabilité.
Alors les nouveaux associés ont décidé, le 20 octobre 2003, de créer une société en commandite simple avec M. Maâroufi et M. Tantaoui commandités et M. Mahmoud commanditaire. Le capital est d’un montant global de 200.000 DH, est apporté en numéraire par M. Maâroufi pour 60.000 DH, par M. Tantaoui pour 80.000 DH, par M. Mahmoud pour 60.000 DH. Les frais de constitution étant de 7.000 DH.
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2eme CHAPITRE : LA REPARTITION DES BENEFICES
I- DEFINITION DE CONCEPTS
1- La réserve légale
La réserve légale est destinée à donner plus de garantie aux créanciers de la société. Elle est obligatoire dans toutes les catégories de sociétés et égale à 5% du bénéfice net de l’exercice diminué, le cas échéant, des pertes antérieures. Elle cesse d’être obligatoire lorsqu’elle atteint 10% du capital social libéré ou non des SA, SARL et SCA. Quant aux S.N.C et S.C.S, elle cesse d’être obligatoire lorsqu’elle atteint 20% du capital social.
2- Les autres réserves
Les statuts prévoient généralement la constitution d’autres réserves telles que les réserves statutaires et facultatives. Ces réserves sont destinées à constituer et développer les fonds de roulement de la société, à accroître ses immobilisations et à faire face à des pertes éventuelles.
3- Le report à nouveau
Il est prévu par les statuts ou à défaut par l’assemblée générale des associés et permet de reporter sur le résultat de l’exercice suivant un solde très minime du bénéfice (report à nouveau créditeur) ou d’en déduire toute perte éventuelle.
4- Les dividendes
C’est la part des bénéfices distribués aux détenteurs d’actions. Ils comprennent :
II- ASPECT TECHNIQUE
1- Répartition des bénéfices dans la S.N.C et dans la S.C.S
Si les modalités de distribution du bénéfice ne sont pas prévues dans les statuts, la répartition se fait proportionnellement aux apports après déduction des impôts. La rémunération des gérants-associés dans les sociétés en nom collectif et en commandite simple, ne comprenant que des personnes physiques et n’ayant pas opté pour l’I.S, ne peut être considérée comme une charge déductible pour la détermination du résultat imposable. Elle était enregistrée dans les frais de personnel et doit donc être réintégrée au résultat comptable pour déterminer la nouvelle base d’imposition. Sur le plan fiscal, l’associé-gérant est considéré comme un entrepreneur et sa part de bénéfice est considérée comme un revenu professionnel. Cependant, La rémunération allouée au gérant non-associé est déductible car elle est considérée comme un véritable salaire.
Exemple : Cas de société en nom collectif
- Une société en nom collectif au capital de 500.000 dh divisé en 5.000 parts sociales de 100 dh, attribuées aux associés comme suit :
- M HOUSNI Fouad : 4.000 parts en qualité de gérant unique
- M Mohamed EZZAHER : 1.000 parts
Cette société a réalisé un bénéfice d’exploitation de 300.000 dh. Ce bénéfice a supporté une rémunération annuelle perçue par le gérant unique de 120.000 dh.
Solution :
1er cas : la société est soumise à l’I.G.R. professionnel au nom du principal associé :
La société n’a pas opté pour l’impôt sur les sociétés.
Dans ce cas, la rémunération attribuée à l’associé-gérant n’est pas déductible de l’assiette de l’impôt, elle doit être réintégrée au bénéfice d’exploitation pour être imposée.
- Bénéfice imposable : 300.000 dh + 120.000 dh = 420.000 dh.
3/4 Renseignement sur le principal associé :
OFPPT/DRIF 29
3/4 Calcul de l’I.G.R. : Dernière modification : ( L. fin n° 48-03 promulguée par D. n° 1¬
03-308 du 31 décembre 2003- 7 kaada 1424 ;B.O. du 1er janvier 2004, article 10)
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2- Répartition des bénéfices dans la S.A.R.L
Si les statuts ne se prononcent pas sur la distribution des bénéfices, ces derniers sont affectés selon la part de chaque associé dans le capital. La rémunération du gérant est considérée dans tous les cas comme un salaire, elle est donc déductible. Cependant, Il convient de distinguer deux catégories de rémunérations :
- La rémunération du gérant-salarié (non associé) : elle est déductible et donc soumise aux différentes retenus à la source sur salaires.
- La rémunération des gérants-associés : ils sont considérés comme de véritables salariés. Leur salaire est alors déductible et classé dans les catégories des revenus salariaux et non pas professionnels. Si le gérant est rémunéré en un pourcentage du bénéfice distribuable, cela est considéré comme un complément de salaire et donc attaché aux frais de personnel et imposée à l’I.G.R. salarial. La rémunération allouée au conseil de surveillance est considérée aussi comme un salaire et classée dans la catégorie des revenus salariaux pour les bénéficiaires.
Remarque : La part de bénéfice distribuable attribuée au gérant-associé comme complément de salaire ne peut être considérée comme rémunération déductible que dans le cas où les statuts de la société le prévoient expressément dans les dispositions relatives à la rémunération de la gérance.
Exemple 2 :
La SARL « bois du Maroc » a été constituée au capital de 500.000dh divisé en parts de 100dh. Elle a réalisé pour le dernier exercice un bénéfice comptable de 169.720dh avant déduction du salaire complémentaire et avant calcul de l’I.S.
L’article 14 des statuts prévoit que la répartition des bénéfices est effectuée de la manière suivante :
Ø Dotation de 5% des bénéfices nets au fonds de réserve légale ;
Ø Un intérêt statutaire de 6% aux parts ;
Ø Sur solde :
o 10% seront attribués au gérant à titre de complément de salaire ;
o 90% aux parts (sur ce montant les associés pourront décider de faire un prélèvement pour doter un compte de réserve facultative)
Pour l’exercice écoulé, les associés ont décidé de doter cette réserve facultative de 8045,50dh. La réserve légale atteignait 9160dh et il n’y a pas de report à nouveau. Pour le dernier exercice, les associés décident d’affecter 5000dh à la réserve facultative et d’allouer 19dh de dividende global aux parts. Solution :
Le complément de salaire attribué au gérant sur les bénéfices est considéré fiscalement comme une charge déductible du résultat imposable.
Soit X le complément de salaire du gérant :
Bénéfice avant déduction de X et avant impôt = 169.720dh
Bénéfice imposable = 169.720dh – X
I.S. = 35%(169.720dh – X) = 59.402dh – 0.35X
Bénéfice net après impôt = (169.720dh – X) - 59.402dh + 0.35X = 110.318dh – 0,65X
Bénéfice à répartir = 110.318dh – 0,65X
Réserve légale = 5% (110.318dh – 0,65X) = 5515,9dh – 0.0325X
Intérêt statutaire = 6% x 500.000 = 30.000dh
Solde = (110.318dh – 0,65X) – (5515,9dh – 0.0325X) – 30.000dh = 74802.1dh – 0.6175X
Rémunération du gérant (X) = 10%( 74802.1dh – 0.6175X) = 7480,21dh – 0.06175X
=> X = 7480,21dh – 0.06175X => X = 7045.17
Bénéfice après rémunération du gérant : 169.720 – 7045.17 = 162674,83
I.S. = 162674,83dh x 35% = 56936.19
Bénéfice net après impôt = 162674,83– 56936.19= 105738.64
Superdividende = dividende global – intérêt statutaire = 19 – 6 = 13 Î 13 x 5000 = 65000
Tableau de répartition des résultats
