Cours de code générale de la normalisation comptable

A - Pertinence et fiabilité  
La comptabilité pourrait être une forme banale de l’illusion ou du mensonge si les informations qu'elle présente n'étaient ni pertinentes, ni fiables. 
a - La pertinence des informations tient à l’adéquation existant entre leur contenu et leur objet : une information pertinente doit représenter convenablement, fidèlement, les faits ou les concepts qu'elle énonce ; elle est donc signifiante ce qui suppose que toutes les précautions ont été prises pour en définir clairement et sans ambiguïté le contenu, le contour, les limites. La Norme Générale s'est attachée à dégager de telles informations, qui puissent convenir à l’ensemble des utilisateurs. Un exemple peut être fourni par le " chiffre d'affaires ", dont les éléments doivent être parfaitement définis si l’on veut que son montant présente de l’intérêt pour les comparaisons dans le temps comme dans l’espace. D'autres exemples, plus significatifs, parce que recouvrant des réalités plus complexes, peuvent être fournis par les principaux soldes caractéristiques de gestion, tel le " résultat courant ". 
L’objectif étant : 
•  de ne pas se tromper ; 
•  de ne pas tromper les tiers. 
La norme Générale s'est donc attachée à dégager des informations pertinentes, présentant une signification précise pour tous les utilisateurs, donc constituant des outils d'analyse sérieux et efficaces. 
b - La fiabilité des informations tient, elle, davantage à leur caractère quantitatif ; les montants qui apparaissent dans les comptes ou dans les états de synthèse doivent être sûrs, ce qui implique tant une très bonne définition des méthodes d'évaluation qu'une parfaite maîtrise des faits comptables et de la chaîne des traitements qui aboutissent aux comptes et aux états de synthèse. 
Ainsi, ce sont des règles de fond et des règles de forme de la Norme Générale qui garantissent à la comptabilité normalisée la pertinence et la fiabilité de son apport informationnel. Il va de soi que cette garantie ne pourra être pleinement obtenue que par l’intervention constante de professionnels comptables qualifiés tant en amont des états de synthèse (conception du système comptable) qu'en aval (contrôle). 

B - Qualité de l’analyse économique  
La norme propose un modèle général d'analyse de la vie économique de l’entreprise valable pour tous les assujettis, sous réserve d'adaptations relativement limitées pour quelques uns tels l’état ou les collectivités publiques par exemple.  
Ce modèle puise ses éléments de base dans une comptabilité de flux, qui identifie et conserve distinctement tous les mouvements de valeur (ou flux) dans des comptes ou éléments de comptes distincts. 
Il propose notamment : deux états de synthèse classiques dans leur nature (bilan ; compte de produits et charges) mais novateurs dans leur contenu en raison de leur grande cohérence et de leur signification économique, de leur " pertinence " ; un troisième état de synthèse tout à fait nouveau (Etat des soldes de gestion) qui fait apparaître un ensemble d'indicateurs de gestion utiles tant pour l’entreprise elle-même que pour les utilisateurs externes.  

1 - Analyse de la situation : le bilan (BL) 
La Norme Générale Comptable ne saurait évidement en ce domaine, apporter de  boule versements à une conception et une présentation qui sont assez homogènes au 
plan international. 
Pour des raisons de tradition juridique et de textes, la Norme reste fidèle au " périmètre patrimonial " du bilan, à peu d'exceptions près : les biens inscrits à l’actif sont limités à ceux qui sont la propriété de l’entreprise, à l’exclusion de biens en location ou en crédit-bail. 
En revanche des novations marquantes ont été introduites dans la structure de bilan, dans les " emplois " de l’actif comme dans les " ressources " (ou origines) du passif, afin de donner une plus grande homogénéité et une meilleure signification économique à chaque rubrique. 

C'est ainsi que les " non-valeurs " ont été isolées dans une rubrique placée en tête de l’actif, que les " capitaux propres "incluent le résultat net de l’exercice, et que la trésorerie positive et négative a été mise en évidence. 
En outre, et conformément à la logique de l’analyse financière, le classement des créances et des dettes a été fait selon leur fonction économique et financière et non selon leur échéance (indiquée par ailleurs). 
C'est dans l’état des informations complémentaires (ETIC), document joint de façon indissociable au bilan et aux autres états, que l’on trouve le tableau de ces échéances, comme nombre d'autres informations indispensables à la compréhension du bilan et à l’obtention d'une image fidèle de la situation patrimoniale et financière de l’entreprise (tableau des immobilisations, des amortissements, des provisions, informations sur tous les postes " sensibles " du bilan tels que non-valeurs, titres, etc ). 
Par la structure retenue, par la typologie des postes choisis, par l’information complémentaire donnée dans l’ETIC, le lecteur dispose de données pertinentes en vue d'une analyse du patrimoine de l’entreprise et de son évolution, analyse coordonnée à celle de la gestion. 
2 - analyse de la gestion : le compte de produits et charges (CPC) et l’état des soldes de gestion (ESG) 
a) Analyse par nature des charges et produits  
La description de la formation du résultat net repose sur l’analyse par nature des charges et produits ; critiquée par une partie de l’école de pensée comptable, parce que moins pertinente pour la prise de décisions de gestion que l’analyse dite " par fonction ", cette méthode a pourtant été retenu pour les nombreux avantages qu'elle présente pour l’entreprise comme pour les tiers et pour l’Etat : 
- simplicité, fiabilité des intitulés des comptes dont le contenu est identique quelle que soit l’entreprise, quelle que soit sa structure ;  

- facilité de l’imputation, qui allège le travail des comptables et favorise leur mobilité d'une entreprise à une autre, ainsi que leur formation ;  

- facilité de contrôle interne, juridique, fiscal ;  
- signification et pertinence, générales et communes à tous les utilisateurs et notamment aux gestionnaires de l’entreprise comme aux comptables nationaux. 
A cet égard les grands progrès réalisés depuis, une décennie dans le découpage " par nature " des charges et des produits ont permis l’obtention de soldes réellement significatifs et utiles à l’analyse comme à la gestion des entreprises, tout en conservant les vertus d'une classification fiable indispensable à l’administration fiscale comme à la comptabilité nationale . 
b) Unicité du compte de gestion : le compte de produits et charges (CPC) 
Cette unicité est conforme aux normes internationales et permet une prise de connaissance complète des composantes du résultat net en " produits " et en " charges ". 
c) Mise en évidence d'un résultat courant  
Le CPC fait clairement apparaître trois niveaux de produits et charges, homogènes économiquement, complétés par un niveau global (impôts sur les résultats) : 
•  le niveau Exploitation qui correspond aux produits et charges du cycle d'activité normale de l’entreprise ; 
•  le niveau Financier, nettement identifié (intérêts ; revenus financiers ; différences de change ) et dont les éléments sont pour certains structurels et cycliques, pour d'autres fortuits. 
Ces deux premiers niveaux permettent d'obtenir le " résultat courant " de l’entreprise (simplification de langage visant le " résultat des opérations courantes ") dont l’utilité pour l’analyse est primordiale, car ce résultat, proposé dans les normes  internationales les plus récentes, présente un caractère largement cyclique et se prête aisément à la prévision ; 

• le niveau " non-courant " qui enregistre charges et produits ne se rattachant pas à des opérations courantes.  

1. d) Mise en évidence de soldes économiques : valeur ajoutée ; excèdent ou insuffisance brut (e) d'exploitation  
   Le découpage des charges et des produits au niveau de l’état des soldes de gestion (ESG) permet d'obtenir directement : 
   La marge brute (MB) essentielle dans les activités de " négoce " ; 
   •  La valeur ajoutée (VA) produite par l’entreprise. 
   Central dans l’analyse macro-économique, ce concept est également intéressant pour l’entreprise notamment au niveau de l’analyse. La valeur ajoutée apparaît comme une différence entre la production brute de l’entreprise et sa consommation de biens et de services extérieurs : elle mesure la véritable production économique de la firme, son apport dans le circuit économique. 
   Bien que sa définition ne soit pas identique, l’introduction récente de la " valeurs ajoutée " dans le système fiscal marocain devrait contribuer à rendre familière cette notion. 
   •  l’excédent brut d'exploitation (EBE), principale étape vers la formation du résultat (valeur ajoutée moins charges de personnel et impôts courants nets des subventions d'exploitation) et qui représente la véritable performance économique de l’entreprise , avant dotation, et charges financières. 
   Ces trois soldes économiques sont extrêmement utiles aux gestionnaires et privilégient le " cycle d'exploitation " de l’entreprise dont la fonction première est bien la production économique. 
   C - qualité de l’analyse financière : 
   A un renforcement de l’analyse économique, ci-dessus évoqué, la Norme Générale Comptable ajoute une analyse financière élaborée qui trouve principalement son support dans la comptabilité de flux prévue et son expression pour partie dans le BL et l’ESG, pour partie dans le tableau de financement (TF). 

1) la comptabilité de flux 
Les mouvements de valeurs de l’exercice sont, dans l’organisation comptable, séparés des soldes à nouveau, ce qui permet l’établissement " comptable ", c'est à dire par le seul jeu des comptes, d'un tableau d'emplois et ressources. 
Un exemple de cette comptabilité de flux est fourni par la comptabilisation des cessions d'immobilisations ; les comptes de produits et charges doivent distinctement enregistrer d'une part le prix de cession, d'autre part la valeur comptable nette de l’élément cédé, et non pas seulement la plus-value ou moins-value réalisée (différence de ces deux montants) 
2) les précisions financières du BL et de l’ESG 
•  le BL fait clairement apparaître la trésorerie de l’entreprise par deux rubriques de l’actif et du passif ; 
•  L’ESG permet l’obtention directe de la Capacité d'autofinancement (CAF), à partir de l’EBE, par soustraction des autres charges décaissables et addition des autres produits encaissables. 
Ce solde est essentiel dans la gestion financière car la CAF exprime l’aptitude de l’entreprise à renouveler ses équipements et à nourrir financièrement sa croissance, sous réserve des distributions de dividendes effectuées dans l’exercice, qui viennent amputer la CAF pour laisser l’autofinancement " (AF) de l’exercice. 
3) le tableau de financement (TF)  
Cet état de synthèse traduit, en " emplois " et en " ressources " les variations du patrimoine de l’entreprise au cours de l’exercice ; document " dynamique ", il pallie les inconvénients du caractère statique du bilan. 
Afin de tenir compte de la diversité des conceptions et des utilisations possibles du TF, la Norme a prévu une présentation aussi " neutre " que possible, en deux volets (ressources ; emplois) qui laisse à chacun la possibilité de découpages ou d'affectations de ressources aux emplois. 

• flux de valeurs " stables " (dont l’autofinancement AF)  
  •  mouvements des actifs et passifs circulants  
  •  mouvements de trésorerie  
  Le TF est un document de première importance pour l’entreprise, notamment dans ses relations avec les milieux financiers et les banques. 
  II Le moyen utilisé : un dispositif de fond et de forme cohérent 
  Pour que les comptabilités normalisées puissent produire les informations requises, dans des conditions de délai et de fiabilité déterminées, la Norme prévoit un dispositif général qui peut être présenté sous deux aspects : celui du fond et celui de la forme. 
  A - le dispositif de fond 
  Les dispositions de fond de la Norme sont celles qui contribuent à la qualité de l’information obtenue, en lui donnant sa pertinence ; on peut les classer sous trois rubriques : 
  •  l’énoncé des principes comptables fondamentaux ; 
  •  l’exposé des méthodes d'évaluation ; 
  •  la conception des états de synthèse. 
  1 - les principes comptables fondamentaux 
  La comptabilité normalisée ne peut se satisfaire d'un cadre législatif et réglementaire qui prétendrait répondre à toutes les situations possibles et dont l’application stricte suffirait à fournir la bonne information. 
  Des zones de liberté, d'appréciation et d'adaptation sont nécessaires pour couvrir les besoins de l’ensemble des agents économiques et sont la marque du caractère libéral de l’économie. 
  Toutefois, à l’intérieur de ces espaces de liberté d'interprétation, les choix des entreprises doivent être guidés par des principes directeurs, des lignes de force, afin de leur permettre d'arrêter la solution conforme à la " règle du jeu " communément admise ; 

du reste ces principes directeurs sous-tendent l’ensemble des textes législatifs et réglementaires. 
Il importe donc que la Norme indique, en amont des dispositions techniques qu'elle prévoit, les fondements intellectuels de ces textes, leur assise conventionnelle ; elle-même, en vue d'assurer l’obtention d'une " image fidèle ", que des dérogations à ces dispositions sont possibles dans des cas exceptionnels. 
a) les principes comptables fondamentaux retenus 
Cette assise conventionnelle et doctrinale sur laquelle reposent les choix techniques de la Norme constitue la base du langage commun qu'est " la comptabilité normalisée ". 
Ce sont les principes comptables fondamentaux qui englobent tout à la fois des normes générales d'autorité telle la "prudence", et des conventions méthodologiques, telles la "spécialisation des exercices" ou la "continuité d'exploitation". 
Les principes comptables fondamentaux retenus par la Norme Générale, au nombre de sept, sont tous acceptés par la communauté financière internationale : 
•  continuité d'exploitation ; 
•  permanence des méthodes ; 
•  coût historique ; 
•  spécialisation des exercices ; 
• prudence ; 
• clarté ; 
• importance 
significative. 
D'autres principes, moins universellement acceptés, n'ont pas été retenus : tel le "principe de prééminence de la réalité sur l’apparence", et le principe de "sincérité", dont l’intérêt conceptuel n'est pas évident. 
Cette affirmation explicite de principes doit être d'une portée pratique considérable car elle éclaire les utilisateurs et les professionnels sur les conditions d'application des prescriptions du CGNC et sur les solutions à retenir en cas d'absence de solution dans ces dispositions. 

1. b) L’objectif d'image fidèle 
   Une finalité est assignée à la comptabilité normalisée : les états de synthèse doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise. 
   Cet objectif d'image fidèle, est à l’instar de l’obligation de "true and fair view" ou de "fair présentation" existant dans les comptabilités anglo-saxonnes universellement admis et largement adopté par les pays européens à économie libérale. 
   L’image fidèle apparaît ainsi non comme un principe comptable fondamental supplémentaire, mais comme la convergence des principes retenus. 
   L’originalité du concept d'image fidèle tient à la fois à son absence de définition et aussi au fait qu'il convient, dans des cas exceptionnels, de déroger aux dispositions de la Norme, pour tenter d'atteindre cette fidélité. 
   Le plus souvent néanmoins, il suffira de fournir dans l’ETIC des informations complémentaires ; si celles-ci ne sont pas suffisantes à l’obtention d'une image fidèle, alors il faudra déroger aux dispositions de la Norme (donc à des règles et procédures, voire à des principes telle la permanence des méthodes). A ce niveau ce sont les écritures mêmes, donc les postes des états de synthèse qui sont modifiés. De tels cas de dérogations devraient être tout à fait exceptionnels. La Norme est en effet conçue de telle sorte que l’application de ses règles conduise et suffise a priori pour l’obtention d'une image fidèle. 
   2 - les méthodes d'évaluation 
   Les évaluations constituent le coeur même de l’information comptable puisque la comptabilité est une "projection de l’entreprise" sur le plan des valeurs et qu'elle s'exprime en montants monétaires. 
   Pendant longtemps, dans les comptabilités traditionnelles, les évaluations ont été négligées au bénéfice du respect de dispositions purement formelles sans véritable intérêt. 

La Norme Générale donne aux évaluations une place privilégiée, en précisant les différents modes d'évaluation à retenir en toutes circonstances que ce soit à l’entrée des éléments dans le patrimoine (valeurs d'entrée), à une date quelconque (valeurs actuelles) et dans le bilan (valeurs comptables nettes). 
On pourrait s'étonner, en une période qui connaît d'inévitables tensions inflationnistes, plus ou moins marquées en fonction de la conjoncture mondiale, que ces évaluations soient fondées sur le principe du coût historique ; c'est que ce principe reste la référence internationale ; de surcroît son utilisation évite sans doute d'amplifier lesdites tensions et procure une plus grande fiabilité et comparabilité aux comptabilités normalisées. Le lecteur des états de synthèse doit évidemment avoir présente à l’esprit cette convention 
Malgré les vertus du "coût direct" pour le suivi et le contrôle de gestion, la Norme a retenu le concept du coût complet conformément aux normes internationales pour la détermination des coûts d'acquisition et de production. Toutefois ce coût complet est expurgé d'un certain nombre d'éléments qu'il faut, sauf cas exceptionnels, traiter comme charges consommées tels les frais financiers, les frais d'administration générale et les charges de sous activité. 
Quant aux biens fongibles, ils ne font normalement l’objet que de deux méthodes de valorisation = premier entré - premier sorti et coût moyen pondéré. 
3 - la conception des états de synthèse 
Les options de fond de la Norme ressortent également de la nature et du contenu des états de synthèse, ainsi qu'il a été dit dans la partie I de ce chapitre : 
a) leur nature : 
L’existence même d'un tableau de financement (TF) et d'un état d'informations complémentaires (ETIC) est révélatrice des choix opérés. Si le rôle du TF a été souligné plus haut, celui de l’ETIC doit être ici précisé : il est de fournir aux lecteurs des états de synthèse - dont l’ETIC fait partie intégrante - la "règle du jeu" dont la connaissance permet de mieux comprendre les informations apportées par le bilan, le compte de produits et charges, et le tableau de financement. 

Comment en effet savoir, par exemple, quelle méthode a été retenue pour la valorisation  des stocks, si on ne l’indique pas dans l’ETIC ? 
b) leur contenu : 
Il va de soi que les diverses rubriques des états de synthèse sont adaptées à la nature des grandeurs retenues dans le modèle d'analyse : le tracé des états de synthèse est révélateur des choix opérés. 
B - le dispositif de forme 
La Norme s'attache à décrire un dispositif formel destiné à garantir la fiabilité et l’homogénéité des informations figurant dans la comptabilité et dans les états de synthèse ; ce dispositif concerne plus particulièrement : 
•  l’organisation comptable ; 
•  le plan de comptes ; 
•  la présentation des états de synthèse ; 
1 - l’organisation comptable 
Une comptabilité ne peut prétendre à la fiabilité attendue de la comptabilité normalisée que si elle remplit les obligations formelles décrites dans la Norme et qui concernent particulièrement : 
•  l’identification, la classification et la conservation des documents de base et des pièces justificatives ; 
•  l’exhaustivité de la saisie des informations ; 
•  la continuité de la chaîne de traitement allant de l’enregistrement de base aux états de synthèse ; 
•  la description du système comptable et des procédures ; 
•  le respect des règles de fonctionnement des comptes et d'établissement des états de synthèse ; 
•  les corrections d'erreurs. 
La Norme veille donc à ce que le passage des faits aux documents comptables 
jusqu'aux états de synthèse soit exempt d'erreurs et de distorsions. 

2 - le plan de comptes 
La comptabilité normalisée doit respecter le plan de comptes proposé dans le CGNC, qui peut être subdivisé en fonction des besoins de l’entreprise . 
Afin de mettre en place une normalisation tout à la fois générale et souple : 

• seul s'inscrit dans la Norme Générale le cadre comptable définissant les grandes classes de comptes, communs à toutes les entités économiques ; 
• seuls s'inscrivent dans le Plan Comptable Général des Entreprises (PCGE) les 
  comptes correspondant aux besoins usuels des entreprises. 
  Ces comptes sont à compléter en fonction des besoins propres à chaque entreprise, dans le respect des nomenclatures officielles susceptibles d'être imposées par le législateur, telles les nomenclatures de biens et services, les nomenclatures des opérations financières. 
  3 - les états de synthèse 
  La Norme Générale prévoit un contenu général des états de synthèse répondant à la diversité des situations particulières. Le Plan Comptable Général des Entreprises, comme les Plan Comptables Professionnels proposent des tracés normalisés. 
  S'agissant du "PCGE" qui s'adresse à la très grande majorité des entités économiques, il était indispensable de moduler les exigences de l’information en fonction de la taille des entreprises ; deux modèles sont proposés : 
• l’un de droit commun qui est prévu pour toute entreprise : c'est le "modèle normal" ; 

•  l’autre réservé aux entités de petite dimension est simplifié par rapport au modèle normal : c'est le "modèle simplifié". 
Le modèle simplifié "emboîtable" dans le modèle normal, est considéré comme suffisant aux besoins d'information des petites entreprises et aussi incitatif vers des méthodes rationnelles de gestion.