Le bilan fonctionnel
dont l’autorisation de création et de fonctionnement, l’habilitation financière, la tarification… et obligations, notamment en terme de gestion, de fiscalité, etc. s’imposent à toute « entreprise », à quelques exceptions près liées à son but non lucratif. résultat et de son affectation, de certaines règles comptables, etc… « contrôlée », très encadrée et réglementée.
l’esprit lorsque l’on souhaite analyser la situation financière d’une association sociale et médicosociale et de ses établissements et services.
Diagnostic financier, bilan, compte de résultat, annexes, retraitement.
Louise Wiart, Conseillère technique Uriopss Picardie
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Le bilan comptable est une photographie de la situation d’une association ou d’un établissement ou service social ou médico-social (ESMS), décrivant ses emplois (ses biens = actif) et ses ressources (ses dettes = passif) à une date donnée. Il ne permet cependant pas de mettre en évidence les ressources stables d’une structure, ni les emplois nécessaires à l’exploitation.
A cette fin, certains retraitements sont nécessaires. Dans cette démarche d’analyse, deux approches se côtoient. L’approche patrimoniale du bilan qui est centrée sur les notions de solvabilité et de liquidité. On parle dans ce cas de bilan financier.
L’approche fonctionnelle du bilan où l’équilibre financier est dans cette conception apprécié à travers l’aptitude de l’association ou de l’ESMS à financer ses emplois stables par ses ressources stables.
Cette fiche présente cette seconde approche.
Le bilan financier est spécifiquement présenté dans une fiche à part.
Les états financiers issus de la comptabilité financière (bilan, compte de résultat et annexe) permettent d’analyser la situation financière de l’association ou de l’ESMS. Ces états financiers fournissent un ensemble d’informations :
- sur le niveau d’activité de l’association ou de l’ESMS et la formation du résultat - sur sa structure financière
Ces dernières informations permettent d’apprécier la gestion ou la politique financière de la structure.
En effet la structure financière correspond au partage des ressources entre dettes et fonds propres permettant de financer les investissements et le cycle d’exploitation (l’activité courante).
Cette structure financière dépend aussi de la nature des activités développées par l’association ou l’ESMS et des décisions prises en matière d’investissement, de financement et d’affectation du résultat.
Les critères et les instruments mis en œuvre pour une analyse procèdent d’une double conception du bilan et de l’équilibre financier qu’il exprime.
L’analyse fonctionnelle est l’une de ces deux conceptions, la seconde étant la conception patrimoniale (cf. fiche Le bilan financier). Cette approche a pour objet d’apprécier l’équilibre financier à travers les modalités de couverture de ses emplois et de ses ressources.
A la différence du bilan financier, le bilan fonctionnel est établi dans une optique de continuation d’activité.
Les ressources et les emplois, classés respectivement selon leur destination et leur origine, sont regroupés par cycles, constituant chacun un ensemble d’opérations de même nature.
On distingue quatre cycles :
• Le cycle d’investissement et de désinvestissement regroupant les opérations d’acquisitions et de cessions d’éléments d’actif.
• Le cycle de financement regroupant les opérations ayant pour but de réunir les ressources financières nécessaires au financement des besoins durables de l’association ou de l’ESMS.
• Le cycle d’exploitation et hors exploitation regroupant respectivement les opérations liées à l’activité cyclique (pour ce qui est du cycle d’exploitation) et des autres opérations non courantes (pour le cycle hors exploitation).
• Le cycle de trésorerie résultant des cycles précédents. Il a pour fonction d’assurer l’ajustement global entre le cycle d’exploitation et les deux autres cycles.
Les cycles d’investissement et de financement correspondent à des cycles longs car ils concernent des opérations durables.
Les cycles d’exploitation, hors exploitation et de trésorerie sont qualifiés de cycles courts.
Les emplois et ressources liés au cycle d’investissement sont des emplois et des ressources stables. Les emplois et ressources liés à l’exploitation sont des emplois et ressources circulants.
| Le bilan fonctionnel | ||
| Actif / emplois | Passif / ressources | |
| Emplois stables Actif circulant - exploitation - hors exploitation | Ressources stables Passif circulant - exploitation - hors exploitation | |
| Trésorerie | ||
| Trésorerie | ||
La construction du bilan fonctionnel consiste à effectuer divers reclassements et retraitements destinés à permettre le passage du bilan comptable au bilan fonctionnel.
A-Les reclassements au sein du bilan
| Postes de l’actif | Reclassements | Postes du passif | Reclassements |
| Amortissements et provisions (cumulés) | A reclasser en emplois stables (y compris les provisions pour dépréciations de l’actif circulant et les amortissements des charges à répartir) | Provisions pour risques et charges | A reclasser en ressources stables |
| VMP (valeurs mobilières de placement) | A reclasser en actif circulant hors exploitation. Selon leur contenu, il est possible de les assimiler à de la trésorerie | Emprunts auprès des établissements de crédit | Ce sont des ressources stables, sauf les concours bancaires courants qui doivent être reclassés en trésorerie passive |
| Charges constatées d’avance | A reclasser en actif circulant (exploitation ou hors exploitation selon leur origine) | Emprunts et dettes financières divers | Ce sont des ressources stables |
| Charges à répartir sur plusieurs exercices | A reclasser en emplois stables en valeur nette | Produits constatés d’avance | A reclasser en passif circulant (exploitation ou hors exploitation selon leur origine) |
| Intérêts courus sur immobilisation | Seront échus à l’exercice suivant, donc pas stables. A reclasser en actif circulant hors exploitation | Concours bancaires courants | A reclasser en trésorerie passive |
| Intérêts courus sur emprunt | Ce ne sont pas du financement stable. A reclasser en passif circulant hors exploitation |
B-Le retraitement d’éléments hors bilan
Les effets escomptés non échus (EENC) : ils n’apparaissent pas à l’actif du bilan dès que la banque met les fonds correspondant à une créance client à disposition de la structure. Pour ces raisons, les EENC, dont le montant est donné dans l’annexe, doivent être rattachés aux créances clients. On tiendra compte d’un encours bancaire supplémentaire du même montant au passif.
Le crédit-bail ou la location financement
Les biens dont l’association ou l’ESMS dispose sous contrat de crédit-bail ne figurent pas à l’actif du bilan avant qu’elle ne lève l’option d’achat.
L’approche fonctionnelle, soucieuse de mettre en évidence le cycle d’investissement / financement dans sa réalité économique, retraite les biens utilisés en crédit-bail en les intégrant dans les emplois et les ressources stables comme s’ils avaient été financés par emprunt.
Le retraitement s’effectue de la manière suivante :
* la valeur d’origine des biens, telle qu’elle figure dans l’annexe, vient s’ajouter aux emplois durables * les ressources stables sont majorées des amortissements qui auraient été pratiqués et d’un emprunt implicite correspondant à l’avance de fonds consentie par le loueur.
C- L’affectation du résultat et le report à nouveau
Les règles d’affectation du résultat des associations du secteur social et médico-social étant spécifiques et encadrées, il convient d’être également particulièrement attentif quant à la distinction du résultat et report à nouveau « propres » de l’association et ceux sous contrôle de tiers financeurs. ª cf. fiche Le résultat.
Dans cette optique, il convient à travers « le report à nouveau », « les réserves de trésorerie » et « les réserves de compensation » de distinguer les ressources ou emplois stables affectés à l’investissement ou à l’exploitation. Cette distinction permettra notamment, une fois le bilan fonctionnel réalisé, de dégager le Fonds de roulement d’investissement (FRI) et/ou le Fonds de roulement d’exploitation (FRE).
III. Analyse du bilan fonctionnel
| ACTIF | PASSIF | ||||
| . d’inve Immobilisations brutes + + bail + comptes de liaison d’investissement . d’exploitation Report à nouveau déficitaire + résultat déficitaire + compte de liaison de trésorerie (stable) . d’exploitation Avances et acomptes versés + créances clients et comptes rattachés + + stocks + charges constatées d’avances + autres créances Créances hors exploitation + Placements financiers à court terme - VMP + disponibilités + compte de liaison de trésorerie + autres | Emplois stables | - | . d’investiss + fonds associatifs avec ou sans droit de reprise + subventions d’investissements + autres fonds propres + provisions réglementées + + plus-values sur cession d'actifs + terme) + + crédit bail + comptes de liaison d’investissement . d’exploitation Résultat excédentaire + report à nouveau + réserves de trésorerie + réserves de compensation + provisions pour risque et charges + fonds dédiés + compte de liaison de trésorerie (stable) . d’exploitation Avances et acomptes reçus + dettes fournisseurs et comptes rattachés + les dettes fiscales et sociales + autres dettes d’exploitation + produits constatés d’avance . hors exploitation Dettes fournisseurs hors exploitation + produits constatés d’avance hors exploitation + intérêts courus non échus + dettes fournisseurs d’immobilisation + autres + concours bancaires courants + compte de liaison de trésorerie + autres | Ressources stables | |
| stissement charges à répartir sur plusieurs exercices valeur d’acquisition des immobilisations acquises en crédit Actif circulant (en valeur brute comptable) avances et acomptes sur commandes en cours . hors exploitation charges constatées d’avance hors exploitation Trésorerie active | ement amortissements et provisions pour dépréciation d’immobilisation emprunts auprès des établissements de crédits (auxquels il faut retrancher les concours bancaires que l’on retrouve en dettes à court autres dettes à long terme (auxquelles il faut soustraire les intérêts courus non échus que l’on retrouve aussi en dettes à court terme) Passif circulant Trésorerie passive | ||||
• Guide d’analyse financière à l’usage des associations sanitaires et sociales, Uniopss, Syros, 1997.
• Bruno Bigourdan et Didier Techerkachine, Jurisassociation, 2006
• Béatrice Meunier-Rocher, Le diagnostic financier, Eyrolles, 2006
• Ouvrage : Comptabilité des associations et fondations - Etablissements et services sociaux et médicosociaux (fiche Uniopss n°52707)
• Les solutions de financement pour les associations, par SOLFIA, Cnar Financement :
