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Formation de comptabilité Approfondie pour débutant

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Master Audit –Master Contrôle de gestion   

Comptabilité approfondie 

Animateur: BAYOGO ABOUBAKAR

ITA Ingénierie 

SOMMAIRE

CHAPITRE 1 : REEVALUATION DES BILANS

CHAPITRE 2 : ADAPTATION AUX ENTREPRISES

AGRICOLES

CHAPITRE  3 : COMPTABILITE PLURIMONETAIRE

CHAPITRE 4 : EVENEMENTS POSTERIEURS A LA

CLOTURE DE L'EXERCICE

CHAPITRE 5 : CONTRATS PLURI-EXERCICES

CHAPITRE 6 : PERSONNEL INTERIMAIRE

CHAPITRE 7 : RESERVE DE PROPRIETE

CHAPITRE 8 : CONCESSIONS DE SERVICE PUBLIC CHAPITRE 1 : REEVALUATION DES BILANS

Comme le précise l'article 35 de l'Acte uniforme, le Sys

tème Comptable OHADA utilise, comme la grande majorité des modèles comptables internationaux, la convention du coût historique.

La combinaison de cette convention et des principes généraux de prudence et de continuité de l'exploitation conduit aux diverses règles d'évaluation définies dans le Système Comptable OHADA.

Toutefois, il n'est pas rare que les tendances inflationnistes observées dans les Etats, qu'ils soient industrialisés ou en développement, conduisent à de fortes distorsions entre les valeurs historiques figurant dans les bilans et les valeurs actuelles en monnaie "courante". Exemple : une immobilisation de valeur d'entrée 1 000 unités monétaires en N voit sa valeur portée à 2 000 ou à 3 000 unités monétaires actuelles, dont le pouvoir d'achat est fortement minoré par rapport à celui de l'année N. Dans de telles situations, les Pouvoirs publics peuvent autoriser, voire imposer, une réévaluation des bilans des entreprises.

A — CIRCONSTANCES ET FORMES DES RÉÉVALUATIONS

En vertu de l'article 35 qui indique qu'une réévaluation ne peut s'opérer que dans "des conditions fixées par les Autorités compétentes et dans le respect des dispositions des articles 62 à 65", les entreprises de l'espace OHADA ne peuvent qu'appliquer la convention du coût historique et les règles qui en découlent dans le Système Comptable OHADA.

Toutefois, les Autorités compétentes peuvent être conduites à décider de la mise en place de dispositifs de réévaluation. Il peut s'agir de réévaluation libre ou de réévaluation légale.

1.   Réévaluation "libre"

Le qualificatif "libre" ne signifie pas que l'entreprise puisse procéder à la réévaluation en utilisant toute méthode de son choix, mais qu'elle a la possibilité de réévaluer son bilan dans les conditions fixées par lesdites autorités et dans le respect des dispositions générales des articles 62 à 65.

Dans ce cas, la technique de réévaluation utilise comme base de référence de la valeur réévaluée, la valeur "actuelle" de l'élément. Cette valeur actuelle est déterminée par référence à la valeur de marché ainsi qu'à l'utilité que l'élément présente pour l'entreprise.

La réévaluation "libre" signifie donc pour l'entreprise :

•    qu'elle a la liberté de réévaluer ou de conserver les valeurs historiques ; 

•    qu'elle utilise un référentiel de valeurs actuelles à déterminer sous sa responsabilité ; 

•    qu'elle se conforme aux conditions définies par les autorités compétentes et par les articles 62 à 65 ; 

•    qu'elle peut, en général, effectuer la réévaluation à la clôture de l'exercice de son choix. 

2.   Réévaluation "légale"

Le qualificatif "légale" signifie que la réévaluation est effectuée :

•    à une date déterminée (clôture de l'exercice donné, en principe) ; 

•    selon des modalités techniques précisées, avec, le plus souvent, recours à un ou des indices de réévaluation indiqués par les autorités compétentes ; 

•    sous le bénéfice d'avantages fiscaux plus ou moins étendus, pouvant aller jusqu'à la non-imposition totale de l'écart de réévaluation, conjuguée avec la déductibilité totale des nouveaux amortissements réévalués et la nonimposition, en cas de cession de l'élément, de l'écart de réévaluation correspondant. 

Selon les cas, la réévaluation légale peut être obligatoire pour toutes les entreprises, ou pour certaines catégories seulement, et optionnelle pour les autres, voire pour toutes dans des cas rares.

En général, la promulgation d'une loi portant réévaluation légale s'accompagne d'une interdiction de réévaluation libre durant une certaine période.

Remarque : la réévaluation libre ou légale énoncée ci-dessus présente un caractère ponctuel, avec une date d'effet donnée. Elle ne doit pas être confondue avec les procédures de réévaluation continue (ou permanente) utilisées dans les pays d'économie "hyperinflationniste" (cf. I.A.S. 29 : la présentation des comptes dans les économies hyperinflationnistes). Cette réévaluation permanente constitue une véritable "comptabilité d'inflation".

B — MODALITES

1. Champ de la réévaluation : éléments non monétaires

Les éléments de l'actif et du passif, objets de la réévaluation, sont tous ceux qui, à la date de la réévaluation, ne sont pas exprimés en unités monétaires du moment.

Il convient, de ce point de vue, de distinguer les éléments "monétaires" des "éléments non monétaires". Par ailleurs, en fonction de considérations économiques et politiques diverses, le législateur comptable peut être amené à rétrécir le champ d'application des réévaluations.

a)   Eléments monétaires et éléments non monétaires

•    Les éléments monétaires de l'actif et du passif sont ceux qui, à la date de la réévaluation, sont exprimés en unités monétaires de cette date. Ils n'ont donc pas à être réévalués puisque leur montant traduit la réalité économique et financière de l'instant. C'est le cas des liquidités en unités monétaires légales et des créances et des dettes non indexées libellées en ces mêmes unités. 

Les éléments suivants peuvent leur être assimilés :

•    les créances et les dettes indexées dans le cadre d'un contrat, qui font systématiquement l'objet d'un réajustement, en fonction du niveau de l'index ;

•    les créances et les dettes en monnaie étrangère qui font l'objet d'une conversion sur la base des cours de change à l'inventaire. 

•    Les éléments non monétaires sont formés de tous les autres actifs et passifs suivants : 

•    les immobilisations incorporelles et corporelles ; 

•    les immobilisations financières, à l'exception des créances sur tiers en unités monétaires légales du pays qui entrent dans la catégorie précédente des éléments monétaires ; 

•    les stocks ; 

•    les titres de placement ; 

•    les capitaux propres dont la réévaluation est, le plus souvent, calculée indirectement par différence entre les actifs et les passifs réévalués. 

Seuls ces éléments non monétaires font l'objet de la réévaluation, puisqu'il s'agit de substituer à leur valeur comptable nette leur valeur réévaluée, supérieure à la précédente.

Toutefois, certains des éléments non monétaires peuvent figurer au bilan, à la date de la réévaluation :

•    soit pour leur "valeur actuelle", dans le cas où le bien a fait l'objet d'une provision pour dépréciation, ou dans le cas fortuit d'égalité entre la valeur comptable nette et la valeur actuelle ; 

•    soit pour leur "valeur de marché", dans le cas exceptionnel de comptabilisation de titres ou d'instruments financiers à cette valeur de marché (comptabilisation dite "mark to market"). 

Dans ces deux cas particuliers les éléments n'ont pas à être réévalués.

En revanche, tous les autres éléments non monétaires sont à réévaluer, à moins que le législateur comptable ne limite le champ. Ainsi, la quatrième Directive européenne restreint la réévaluation aux seules immobilisations corporelles et financières.

b)  Restrictions possibles du champ

A priori, tous les éléments non monétaires peuvent être réévalués conformément au droit commun du Système Comptable OHADA.

Cependant, il appartient aux autorités compétentes de préciser les éléments réévaluables et ceux qui ne le seraient point dans les textes instaurant la réévaluation légale, ou réglementant la "réévaluation libre".

En particulier, les titres de placement et les stocks pourraient, dans bien des cas, être exclus de la réévaluation en raison, notamment, de leur faible "ancienneté" dans les bilans. L'exclusion des immobilisations incorporelles ne semble guère reposer sur des arguments économiques déterminants.

Généralement sont aussi exclus les biens encore utilisés mais totalement amortis (valeur comptable nulle). Ces biens pourraient cependant être réévalués si, à l'occasion de la réévaluation, l'examen approfondi de leurs conditions d'utilisation ou de leur environnement révélait qu'ils ont une valeur actuelle significative avec une durée d'utilisation raisonnablement prévisible. Dans cette hypothèse, la réévaluation est l'occasion d'une révision du plan d'amortissement.

c) Caractère global de la réévaluation

La réévaluation ayant pour objectif de donner, dans l'unité monétaire actuelle, une "image fidèle" du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'exercice, elle doit être au service d'une information générale objective, et non à celui de stratégies diverses d'entreprises.

Les entreprises n'ont donc pas la possibilité, que la réévaluation soit légale ou libre, de ne réévaluer, à leur guise, que certains éléments et non d'autres. La réévaluation doit être opérée sur l'ensemble des éléments actifs et passifs, hormis ceux qu'une disposition légale aurait exclus de son champ.

2. Valeur réévaluée

La valeur réévaluée de chaque élément est obtenue par application d'une méthode indiciaire fondée sur le pouvoir d'achat général de la monnaie (cas de réévaluation légale) ou par utilisation de la valeur actuelle (cas de réévaluation libre, en l'absence d'indices officiels).

a)   Méthode indiciaire

Le ou les indices définis par les autorités compétentes sont censés traduire l'évolution du pouvoir d'achat général de la monnaie. Si l'indice de l'année P est de 1,80 à la date de la réévaluation (31.12.N), cela signifie que 100 unités monétaires de l'année P ont le même pouvoir d'achat général (donc la même "valeur") que 180 unités monétaires à fin N.

Lors d'une réévaluation légale, les autorités publient :

•    soit une seule série d'indices annuels, qui représentent donc l'évolution générale des prix résultant de l'inflation. Elles peuvent aussi publier un seul indice en cas de réévaluation liée aux conséquences d'une inflation "ponctuelle", comme celle résultant de la dévaluation du franc CFA du 12.1.1994 ; 

•    soit plusieurs indices annuels, pour tenir compte des différences de variations de prix de grandes catégories de biens. Par exemple, elles peuvent publier : 

•    une série d'indices annuels pour les terrains, bâtiments (B.T.P.) ; 

•    une série d'indices annuels pour les titres ; 

•    une série d'indices annuels pour les autres biens. 

Toutefois, la valeur réévaluée ne peut pas dépasser une certaine limite. L'application de l'indice à la valeur comptable nette ne doit en aucun cas conduire à une valeur réévaluée supérieure à la valeur actuelle du bien. La valeur réévaluée est donc la plus faible des deux valeurs :

•    valeur indiciaire,  ?            valeur actuelle. 

b)  Méthode des coûts actuels

Lorsque les autorités laissent aux entreprises la possibilité de procéder à une réévaluation libre, ces entreprises ne peuvent déterminer la valeur réévaluée que par le calcul de la valeur actuelle, faute de disposer de séries d'indices de prix publics officiellement.

Cette valeur actuelle, qui est un "coût actuel" doit être déterminée avec toutes les précautions prévues dans les méthodes d'évaluation du Système Comptable OHADA. En particulier, il convient de distinguer les éléments indissociables de l'exploitation des éléments dissociables de celle-ci et susceptibles d'être cédés. Si pour les premiers l'évaluation doit tenir compte de la globalité de l'entreprise et de sa continuité d'exploitation, pour les seconds l'évaluation se fonde sur le prix potentiel net de cession après tous frais et impôts.

Il convient de noter que la méthode indiciaire, apparemment plus simple à pratiquer, n'échappe pas à la détermination des valeurs actuelles puisque ces dernières sont à retenir dans le cas où elles sont inférieures aux valeurs indiciaires.

En définitive, la principale différence entre les deux méthodes réside dans le fait que, dans la méthode indiciaire, la valeur réévaluée est la plus faible des deux valeurs (indiciaire et actuelle) et que dans la méthode des coûts actuels la valeur réévaluée est toujours la valeur actuelle.

3. Ecart de Réévaluation

L'augmentation de la valeur des actifs résultant de la réévaluation constitue l'écart de réévaluation. Cette "ressource", à porter au crédit d'un compte ad hoc, ne représente pas un enrichissement (profit) de l'entreprise, car c'est une augmentation purement nominale de l'expression monétaire des capitaux propres. Il s'agit d'un ajustement des capitaux propres, à inscrire au passif du bilan dans un compte spécifique des capitaux propres (cf. article 62, 3e alinéa de l’Acte uniforme).

C — NATURE ET SORT DE L'ECART DE REEVALUATION

1. Nature et comptabilisation de l'écart

Les concepts de "capital" et de "maintien du capital" conduisent, en conformité avec les normes de l'I.A.S.C. (I.A.S. 15 "l'information reflétant les effets des variations de prix", et I.A.S. 29 "présentation des comptes dans les économies hyperinflationnistes"), à considérer que l'écart de réévaluation est un ajustement nominal des capitaux propres et non un résultat.

Cet écart n'est comptabilisé ni dans le Résultat, ni dans les "Réserves", dont l'origine est constituée par des bénéfices, mais dans une subdivision du compte

10 — CAPITAL : 106 — ECARTS DE REEVALUATION.

Toutefois, la doctrine, voire la loi fiscales, considèrent que cet écart est un produit, un résultat imposable dans tous les cas où un texte spécifique ne prévoit pas son exonération. De tels textes existent pratiquement toujours en cas de réévaluation légale, et parfois en cas de réévaluation libre.

Ainsi, en l'absence d'exonération spécifique, l'écart de réévaluation est généralement imposable comme dans le cas de la réévaluation libre.

Par ailleurs, même dans le cas de la réévaluation légale, l'exonération est rarement totale et l'écart est le plus souvent soumis à un impôt (ou "taxe") d'un taux très sensiblement inférieur à celui de l'impôt sur les bénéfices.

Bien qu'elle soit contraire à la conception de la nature de l'écart, cette imposition n'est pas totalement injustifiée. En effet, il peut être considéré qu'une partie de l'écart n'est pas un ajustement des capitaux propres, mais une "plus-value" constatée par l'entreprise sur son endettement. Ce serait notamment le cas si l'essentiel du financement des immobilisations a été fourni par des prêteurs et si le taux de rémunération des emprunts correspondants n'a pas intégré l'inflation concrétisée par la réévaluation. Si ces conditions sont réunies, une partie de l'écart de réévaluation correspond bien à un enrichissement de l'entreprise, profit réalisé au détriment des prêteurs.

En pratique, l'analyse est difficile à faire car elle suppose celle de la structure du financement (Capitaux propres/Dettes) au cours des années précédant la réévaluation, et celle des taux d'emprunts pour chiffrer l'éventuelle nonintégration complète de l'inflation dans ces taux.

En tout état de cause, le gain d'inflation qui pourrait être calculé est très variable d'une entreprise à une autre, en raison des différences existant entre les divers paramètres.

Il ressort de cette analyse, qu'une certaine fraction de l'écart de réévaluation pourrait représenter un produit. Il est donc fondé de voir taxé (à un taux modeste, de l'ordre de 10 à 25 % du taux de l'impôt sur les bénéfices) l'écart de réévaluation.

2. Sort ultérieur de l'écart de réévaluation

L'écart de réévaluation s'inscrit dans les capitaux propres, avec toutes les conséquences que cela implique, notamment en cas de perte de la moitié du capital des sociétés.

Le compte 106, qui lui est affecté dans le SYSTÈME COMPTABLE OHADA, montre clairement qu'il est plus proche du Capital que des Réserves, avec lesquelles il ne doit pas être confondu. Par conséquent, il figure explicitement dans le bilan dans un poste ad hoc "Ecarts de réévaluation", après les "Primes" et avant les "Réserves".

Il peut être incorporé, en tout ou partie, au capital social (article 65 de l'Acte uniforme).

Dans cette logique d'élément de capitaux propres et non de résultat :

a)   Il ne peut être utilisé à compenser des pertes de l'exercice de réévaluation, puisque sa nature n'est pas un profit comme le précise l'article 65.

Toutefois, il convient de noter que :

•    cette "compensation" s'effectue pratiquement dans la lecture financière du passif du bilan, lorsque est déterminée la "surface nette" de l'entreprise, 

•    cette compensation pourrait s'opérer formellement à l'issue d'une double opération de réduction du capital pour apurement des pertes, suivie d'une augmentation de capital par incorporation de l'écart. 

Cependant, à la différence d'une compensation directe des pertes, cette double opération dite "coup d'accordéon" n'est pas à la discrétion de l'Assemblée ordinaire des associés, mais à celle de l'Assemblée extraordinaire (ou de la majorité qualifiée).

b)  Il ne peut être distribué.

Sa distribution entraînerait le délit de "distribution de dividendes fictifs".

D — ASPECTS TECHNIQUES DE LA REEVALUATION

1. Date de réévaluation et date d'effet de la réévaluation

a)   Date de réévaluation

C'est la date à laquelle la réévaluation est opérée ; cette date peut, ou non, coïncider avec la fin de l'exercice.

b)  Date d'effet de la réévaluation

C'est la date à laquelle sont calculées les valeurs réévaluées et à partir de laquelle courent les amortissements sur les montants réévalués.

•    La date d'effet de la réévaluation correspond donc à une modification du résultat comptable et, en général, du résultat fiscal dès lors que se trouvent modifiés à partir de cette date : 

•    les éventuels résultats de cessions calculés à partir des valeurs réévaluées ; 

•    les amortissements, augmentés proportionnellement à l'accroissement de la valeur nominale des immobilisations. 

•    En revanche, l'effet d'image de la réévaluation, à partir du bilan, n'intervient évidemment qu'à partir de la date de réévaluation puisque les états financiers antérieurs n'ont pas comporté les montants réévalués. 

c)    Conséquences

•    (1) La date d'effet et la date de réévaluation coïncident, dans le cas le plus simple et le plus aisé à mettre en oeuvre dans les entreprises. Exemple : cas d'une réévaluation à opérer dans les bilans à fin N, avec effet à fin N : 

•    le bilan à fin N comporterait alors des montants réévalués et l'écart de réévaluation ; 

•    les amortissements inclus dans le résultat de l'exercice N seraient en coûts historiques non réévalués.  

•    (2) Si le décalage est d'un an (effet début N ; réalisation fin N), le résultat de l'exercice N sera calculé sur les bases réévaluées (amortissements en valeur réévaluée). 

•    (3) Si le décalage est de deux ou trois ans (exemple : effet début N ; réévaluation fin N + 2), alors le résultat de l'exercice N + 2 intégrera : 

•    les amortissements réévalués de cet exercice, 

•    le "rattrapage" d'amortissements (écarts amortis-sements réévalués moins amortissements historiques) des exercices N et N + 1. 

Dans ce cas, les autorités de la normalisation comptable pourraient aussi autoriser l'imputation sur les capitaux propres réévalués de ce "rattrapage", au titre d'un changement de réglementation comptable. En pratique, il est souhaitable que les réévaluations légales relèvent des cas (1) et (2), avec décalage nul, ou d'un an au maximum entre date d'effet et date de comptabilisation de la réévaluation.

d)  Cas particuliers : réévaluation avec date d'effet en cours d'exercice

Exemple : date d'effet 30 juin N ou 31 octobre N, avec exercice coïncidant avec l'année civile comme c'est le cas du SYSTÈME COMPTABLE OHADA.

Il convient dans ce cas d'établir un "arrêté de situation" ou "comptes intermédiaires" à la date d'effet avec un inventaire exhaustif des éléments à réévaluer.

2. Calcul de la valeur indiciaire réévaluée

La valeur comptable (nette des amortissements) est à multiplier par le coefficient ou l'indice de l'année (correspondant à la catégorie de biens, en cas de pluralité d'indices). Ce produit représente la valeur indiciaire réévaluée. Pour la détermination de la valeur réévaluée, cette valeur est à comparer à la "valeur actuelle".

A moins que le dispositif légal de réévaluation n'ait prévu un calcul de réévaluation, année par année, des amortissements successifs, la valeur indiciaire réévaluée est égale à la valeur comptable multipliée par k, coefficient ou indice de l'année d'entrée de l'élément (ou de l'année de la réévaluation précédente, le cas échéant).

Dans les comptes, la valeur d'entrée sera elle-même multipliée par le coefficient k. Il en sera de même du cumul des amortissements.

Exemple

Immobilisation brute 1 000, entrée année N.

Cumul des amortissements à la date d'effet de la réévaluation : 400.

Coefficient (indice) de réévaluation : k = 1,5.

Valeur comptable nette 1 000 - =  600  avant réévaluation :  400 

Valeur         indiciaire 600        X =  900 réévaluée :       1,5 

La valeur indiciaire est comparée à la valeur actuelle.

Si cette valeur de 900 est retenue comme valeur réévaluée et si la valeur actuelle > 900, il est noté en comptabilité :

?    Valeur d'entrée réévaluée :  

1.000 x 1,5  

=  

1

500

?    Amortissements réévalués :  

400 x 1,5  

=  

600

Valeur comptable (nette) réévaluée   

600 x 1,5  

=  

900

3. Cas de limitation à la valeur actuelle

Dans le cas où la valeur actuelle du bien est inférieure à la valeur indiciaire, la valeur actuelle est alors retenue. Dans ce cas la valeur d'entrée et le cumul des amortissements sont à multiplier par le coefficient k réduit en fonction du rapport :

Valeur actuelle             

_________________ (d’où coefficient

k’ < k) 

Valeur comptable         

Exemple : (cf. cas précédent)

La valeur actuelle du bien est de 840.

Elle est inférieure à la valeur indiciaire (900). La valeur actuelle doit être retenue.

Valeur actuelle  

840  

Rapport  

=  

=  

1,4  

Valeur comptable  

600  

On utilisera donc ce coefficient 1,4 (k’) et non le coefficient k (1,5).

D'où : Valeur d'entrée réévaluée :  

1 000 x 1,4  

=  

1 400

Amortissements réévalués :  

400 x 1,4  

=  

560

Valeur comptable réévaluée :  

=  

840

Ecart de réévaluation :  

840 - 600  

=  

240

4. Calcul des amortissements après réévaluation

A compter de la date d'effet de la réévaluation, les amortissements sont à calculer sur les montants réévalués, en appliquant le plan d'amortissement initialement retenu.

Les amortissements nouveaux sont donc égaux à ceux qui étaient initialement prévus, multipliés par le coefficient k (ou k’).

Ce calcul équivaut à celui des amortissements à partir des montants réévalués.

Exemple : (cf. 2. supra)

L'amortissement est linéaire, calculé sur 10 ans, donc au taux de 10 %.

Anciens amortissements : 

10 % de = 100 

1000 

Nouveaux amortissements

10 % de = 150 

1500 

annuels : 

(150 = 100 x k)

Exception : modification du plan d'amortissement. Une telle modification est toujours possible, à toute date, si elle est économiquement justifiée. Cette hypothèse recouvre deux types de situations possibles :

•    l'allongement ou le raccourcissement de la durée d'utilisation restant à courir, avec établissement d'un nouveau plan d'amortissement sur cette durée restante ; 

•    la réévaluation d'un bien totalement amorti et qui, toujours utilisé, a une valeur actuelle positive : un plan d'amortissement doit être défini, comme dans le cas précédent. Dans le cas où le législateur a mis en place une réévaluation légale avec indices annuels portant sur les valeurs d'entrée et sur les amortissements, les biens totalement amortis retrouvent systématiquement une valeur nette positive. 

5. Cas des biens faisant l'objet de provisions pour dépréciation

La provision pour dépréciation a pour objet de ramener la valeur comptable nette de l'élément à la "valeur actuelle" à la date du bilan. En conséquence l'élément ne saurait être réévalué à cette date.

E — ÉTAT ANNEXÉ

L'État annexé doit indiquer :

— la nature et la date de la ou (des) réévaluations (s) ;

•    les montants en coûts historiques des éléments réévalués, par postes du bilan ; 

•    les amortissements supplémentaires résultant de la réévaluation ; 

•    le traitement fiscal de l'écart de réévaluation et des amortissements supplémentaires ; 

•    l'année de l'opération de réévaluation, la méthode de réévaluation utilisée, simple référence à la méthode légalement définie, ou présentation de la méthode en cas de réévaluation libre.  

CHAPITRE 2 : ADAPTATION AUX ENTREPRISES

AGRICOLES

Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA a vocation à s'appliquer aux entreprises du secteur agricole, comme à celles de tous les autres secteurs, à l'exception des entités soumises aux règles de la comptabilité publique (article 2), et à celle des banques, établissements financiers et assurances (article 5).

Toutefois l'application aux activités agricoles implique un certain nombre d'adaptations du dispositif général, sans dérogations aux principes du SYSTÈME COMPTABLE OHADA, adaptations liées à la spécificité de ces activités.

C'est à partir de l'analyse de ces activités et des besoins particuliers d'information qui en résultent au niveau des états financiers que peuvent être précisées les dispositions techniques spécifiques (plan de comptes et jeu des comptes).

A — particularités des activités agricoles

L'exploitation agricole présente tous les caractères économiques de "l'entreprise"

:

•    elle utilise divers investissements productifs, qu'elle finance par capitaux propres ou par emprunts ; 

•    elle combine les facteurs de production dans le cadre de son "cycle d'exploitation", pour vendre sa production de biens, et parfois de services. 

La description par nature juridique, économique et financière des moyens internes utilisés et des différents partenaires externes est donc analogue à celle de toute entreprise industrielle ou commerciale : Immobilisations, Stocks, Créances, Dettes, Capitaux propres

Cependant dans cette analyse de l'investissement et du cycle d'exploitation se posent quelques problèmes spécifiques qui entraînent des solutions adaptées ; il s'agit essentiellement des "biens vivants" et, secondairement, des "améliorations foncières", de l'"autoconsommation" prélevée, de certains contrats ou partenariats spécifiques.

1. Les biens vivants

Parmi les biens corporels qu'elle utilise soit à titre d'immobilisations, soit dans le cycle de production, l'entreprise agricole, par essence même de son activité, recourt de façon importante, voire primordiale, aux "biens vivants" que sont les animaux et les végétaux.

a) Classement à l'actif du bilan

Les biens vivants, comme tous les autres actifs, sont à classer en fonction de leur destination économique :

•    en investissements, actif immobilisé lorsqu'ils servent de façon durable à l'entreprise ; tels les plantations fruitières, les animaux reproducteurs ou de garde Rappelons que, dans le SYSTÈME COMPTABLE OHADA,

l'adjectif "durable" correspond à une durée supérieure à un an ; 

•    en stocks, lorsqu'ils interviennent dans le cycle d'exploitation pour être, exclusivement, vendus après transformation ou non ; tels les pépinières, les animaux à l'engrais  

b) Comptabilisation

•    Les biens vivants immobilisés sont à comptabiliser comme toute immobilisation : acquisition dans un compte ad hoc de la classe 2 ; cession par crédit de ce compte avec jeu des comptes 81 (valeurs comptables des cessions) et 82 (produits des cessions) ou, si ces cessions sont courantes, des comptes 654 et 754 ; dans le cas particulier d'animaux reproducteurs, le caractère "ordinaire" ou courant des cessions sera fréquent, et, comme pour toutes les immobilisations ainsi traitées, le choix opéré par l'entreprise sera à indiquer dans l'État annexé. 

•    Les biens vivants relevant du cycle d'exploitation sont à classer en stocks. 

c) Méthodes d'évaluation

Les biens vivants sont évalués, conformément aux dispositions générales du SYSTÈME COMPTABLE OHADA, à leur coût d'acquisition (biens acquis), leur coût de production (biens produits) ou leur valeur actuelle (biens acquis à titre gratuit ou par échange).

Durant la période de croissance (de "croît"), l'accroissement de valeur est constaté, à hauteur du coût de production correspondant, soit par "VARIATION DES STOCKS" comptes 603 et 73 (biens vivants stockés), soit par "PRODUCTION IMMOBILISEE", compte 722 (biens vivants immobilisés).

Selon leur nature et les circonstances, ils font l'objet d'amortissements et de provisions pour dépréciation, dans les conditions générales d'utilisation de ces techniques.

Le coût de production est déterminé par la Comptabilité analytique de gestion, ou, à défaut, par des procédés statistiques ; exceptionnellement, si on ne peut recourir à ces méthodes, les biens vivants sont évalués à partir du cours du jour de clôture de l'exercice, sous déduction de la marge de l'entreprise sur ces catégories de biens.

2. L'autoconsommation

Il s'agit des consommations prélevées sur la production de l'exploitation, sans contrepartie monétaire, par l'exploitant, sa famille, et les salariés. En raison de son importance, cette autoconsommation est à enregistrer.

On créditera le compte 72, adapté à cet objet et intitulé, dans l'entreprise agricole,

721 "PRODUCTION IMMOBILISEE ET AUTOCONSOMMEE" :

•    par le débit du compte 104 "COMPTE DE L'EXPLOITANT", (souscompte ad hoc : 1047 "Prélèvements d'autoconsommation") ; 

•    ou celui du compte 66 "CHARGES DE PERSONNEL" dans le cas de consommation des salariés ; sous-comptes ad hoc : 6617 et 6627 "avantages en nature". 

3. Autres opérations particulières

        ?    Améliorations du Fonds 

Les dépenses et les charges engagées en vue de l'amélioration durable de la fertilité des terrains d'exploitation (travail du sol, assolements, fumures, apports organiques ) constituent, au plan économique, de véritables investissements à constater au débit d'un compte ad hoc d'immobilisations. Ces travaux augmentent la rentabilité potentielle des terrains, comme le font, par ailleurs, les travaux d'agencements et d'aménagements des terrains (drainage, irrigation, nivellement, etc.) ; leur coût s'inscrit, comme celui des précédents, au débit du compte 224, sous-compte 2245 "Améliorations du fonds".

La majorité de ces travaux, n'ayant pas une valeur pérenne, sont amortissables.

L'importance de ces investissements justifie un poste particulier à l'actif du bilan :

"Aménagements et améliorations des terrains".

        ?    Participations dans des Organismes professionnels agricoles 

La fréquence et l'importance des participations des entreprises agricoles dans divers organismes coopératifs justifient la création, dans les "titres de participation", d'un compte ad hoc :

265 "PARTICIPATIONS DANS DES ORGANISMES PROFESSIONNELS".

•    Indemnités et subventions diverses reçues  

Les indemnités et subventions reçues sont à classer dans les "Produits des activités ordinaires" lorsqu'elles se substituent à des produits "ordinaires" ou compensent des charges ordinaires (exemple : indemnités pour calamités agricoles).

Le compte ad hoc 714 "INDEMNITES D'EXPLOITATION" est à utiliser.

Dans les autres cas, les indemnités et subventions sont à enregistrer, dans le résultat H.A.O.,       dans   le       compte        ad      hoc 844       "INDEMNITES    ET SUBVENTIONS H.A.O.".

•    Montants compensatoires  

Les montants compensatoires reçus ou payés sont à rattacher, soit aux achats, soit aux ventes, selon leur nature ; ils constituent des corrections du prix d'achat ou du prix de vente et sont donc inscrits :

•    s'ils sont liés aux achats : au débit des comptes 60 (montants payés) ou au crédit d'un compte 609 (montants reçus) ; 

•    s'ils sont liés aux ventes : au crédit des comptes 70 (montants reçus) ou au débit d'un compte 709 (montants payés). 

b — conséquences en matière d'états financiers

La nature particulière des activités agricoles rend nécessaire, dans les états financiers, l'utilisation de rubriques et de postes spécifiques.

1.   Etats financiers du Système normal

•    BILAN-ACTIF  

•    Actif immobilisé  

Charges immobilisées (rubrique globale, sans détail par poste)

Immobilisations incorporelles (rubrique globale, sans détail par poste) Immobilisations corporelles hors biens vivants

•    Terrains

•    Aménagements et améliorations des terrains 

•    Bâtiments

•    Installations et agencements 

•    Matériel

Immobilisations corporelles en biens vivants

•    Animaux

•    Plantations pérennes 

•    Autres

Avances et acomptes versés sur immobilisations

Immobilisations financières (rubrique globale)

•    Actif circulant  

Stocks de biens vivants (et en-cours)

•    Animaux

•    Avances aux cultures 

•    Végétaux

Stocks de produits

•    Animaux

•    Végétaux

Stocks d'approvisionnements divers et marchandises Créances et emplois assimilés (cf. dispositions générales)

•    Trésorerie (cf. dispositions générales) 

•    BILAN-PASSIF (cf. dispositions générales) 

•    compte de résultat-charges  

Cf.     dispositions générales,    sauf   poste RC     qui     devient :      Achats d'approvisionnements.

•    compte de résultat-produits  

Cf. dispositions générales, sauf :

•    Poste TC qui devient : "Ventes de produits" (ou "Ventes d'animaux" ou "Ventes de végétaux" selon la nature de l'activité). 

•    Poste TG qui devient : MARGE BRUTE DE PRODUCTION. 

•    Le poste TF est à intituler : "Production immobilisée, et autoconsommée" dont le montant est à détailler dans l'Etat annexé, en : 

•    Production immobilisée biens vivants 

•    Production immobilisée autres biens  ?            Production autoconsommée. 

•    Poste TK : Indemnités et subventions d'exploitation

2.   Etats financiers du Système allégé

•    bilan-actif  

Les postes modifiés sont les suivants :

Immobilisations corporelles hors biens vivants 

•    Terrains

•    Aménagements et améliorations des terrains 

•    Bâtiments et installations 

•    Matériel

Immobilisations corporelles en biens vivants

•    Animaux (ou plantations, selon la nature de l'activité)  ?    Autres

Stocks

•    Animaux (ou végétaux, selon la nature de l'activité) 

•    Approvisionnements divers 

•    COMPTE DE RESULTAT  

•    Achats d'approvisionnements  c — conséquences en matière de plan des comptes

La liste générale et la codification des comptes est adaptée à ces besoins d'information :

•    par création (ou substitution) des comptes ad hoc indiqués plus haut en A. 

•    par aménagement des comptes de stocks, notamment en regroupant dans le compte 31 les approvisionnements et marchandises : 

31    "STOCKS DE MARCHANDISES ET APPROVISIONNEMENTS".

        ?    D'où les autres comptes de stocks : 

32    animaux (marchandises) 

33    végétaux (marchandises) 

34    en-cours de production, animaux 

35    en-cours de production, végétaux 

36    produits intermédiaires 

362    Animaux 

363    Végétaux  

37    produits finis 

372    Animaux 

373    Végétaux 

      378 Activités annexes 

38    stocks en cours de route en consignation ou en dépôt 

39    dépréciations DE STOCKS 

CHAPITRE  3 : COMPTABILITE PLURIMONETAIRE

Les entreprises appartenant à l'espace OHADA qui sont amenées à faire des opérations en dehors de la Zone monétaire à laquelle elles appartiennent (achats, ventes, prestations de services, rémunérations d'intermédiaires, etc.) sont confrontées au problème de la conversion en unités monétaires légales du pays de la monnaie étrangère dans laquelle ces opérations sont réalisées ou, inversement, de la conversion en monnaie étrangère des unités monétaires légales du pays leur servant d'unités de mesure.

Les mouvements en monnaies étrangères sont suivis de façon distincte en comptabilité.

Le nombre de monnaies en cause et la fréquence des opérations, de même que les conditions d'organisation générale de la comptabilité, conduiront l'entreprise à utiliser l'une des trois méthodes suivantes :

•    la méthode de l'intégration directe ; 

•    la méthode de l'intégration différée, également dénommée "méthode de la comptabilité fractionnée" ; 

•    la méthode de l'intégration mixte. 

A — METHODE DE L'INTEGRATION DIRECTE (METHODE DITE EGALEMENT MONOMONETAIRE)

Elle est utilisée lorsqu'il n'y a qu'un petit nombre d'opérations réalisées dans une seule monnaie étrangère.

La comptabilité n'est tenue qu'en unités monétaires légales du pays.

Deux solutions sont possibles pour la conversion des opérations :

a)     toutes les sommes en monnaies étrangères sont immédiatement converties sur la base du cours du jour de la devise à la date de l'opération ;

b)       toutes les sommes en monnaies étrangères sont immédiatement converties sur la base d'un cours fixe choisi pour toute une période (cours standard).

Dans les deux cas, le solde en devises à la clôture de l'exercice est ajusté en fonction du dernier cours officiel de la devise considérée, conformément aux dispositions prévues pour les opérations traitées en monnaies étrangères.

Lorsque l'opération avec l'étranger est terminée et réglée, son résultat peut être calculé en retenant la perte de change (compte 676) ou le gain de change (compte 776) apparu du fait de la variation de la devise entre la date de naissance de l'opération et la date du règlement ou la date de la couverture de change, le cas échéant.

Le choix de la comptabilisation selon le cours du jour ou selon un cours fixe est neutre sur le résultat de l'opération, mais il ne l'est pas quant à la répartition de la valeur sur les éléments composants du résultat (achats, ventes, etc. et différence de change).

B   — MÉTHODE DE L'INTÉGRATION DIFFÉRÉE (DITE ÉGALEMENT MÉTHODE DE LA COMPTABILITÉ FRACTIONNÉE OU MÉTHODE PLURIMONÉTAIRE)

Elle est conseillée dès que les opérations avec l'étranger prennent une certaine ampleur (plusieurs monnaies étrangères en cause, de nombreuses opérations).

Cette méthode s'apparente à celle utilisée pour la comptabilité de succursales. Outre la comptabilité normale en unités monétaires légales (UML), l'entreprise tient autant de comptabilités auxiliaires distinctes qu'il y a de catégories de monnaies étrangères. La tenue de plusieurs comptabilités conduit à créer, pour assurer les relations entre les comptabilités en monnaies différentes, deux ou plusieurs comptes de liaison (sous-comptes de 185 par exemple) :

•    dans les comptabilités en monnaies étrangères, ce compte de liaison s'intitulera "Comptabilité en UML" ; 

•    dans la comptabilité en UML, ces comptes de liaison s'intituleront "Comptabilité dollars", "Comptabilité livres sterling", "Comptabilité Euros", etc… 

Les opérations ne faisant jouer que des comptes en UML sont comptabilisées, comme à l'ordinaire, dans la comptabilité en UML.

Les opérations faites avec l'étranger n'ayant pas de contrepartie immédiate en UML, c'est-à-dire les opérations correspondant à une entrée ou à une sortie de monnaies étrangères et ne faisant pas jouer directement la comptabilité en UML, sont enregistrées dans la comptabilité en monnaies étrangères.

Les opérations faisant intervenir la comptabilité en UML et une comptabilité en monnaie étrangère sont enregistrées en partie double dans les deux comptabilités. La liaison entre les deux comptabilités est assurée par :

•    le compte de liaison "comptabilité en UML" dans la comptabilité en monnaies étrangères ; 

•    le compte de liaison "comptabilité devises" dans la comptabilité en UML. 

En fin d'exercice, les comptabilités en monnaies étrangères sont intégrées dans la comptabilité en UML.

Les comptes tenus en monnaies étrangères sont préalablement convertis en UML sur la base des cours au jour de l'inventaire. Ces soldes convertis figurent dans la balance de vérification avant écriture d'inventaire.

La comptabilité en monnaie étrangère peut également être intégrée en cours d'année pour déterminer le résultat d'opérations faites avec l'étranger.

C   — METHODE DE L'INTEGRATION MIXTE

Cette méthode fait intervenir :

•    une comptabilité des monnaies étrangères en partie simple (hors bilan) ;  ?    une comptabilité des UML en partie double (comptabilité ordinaire). 

Pour les inscriptions faites en partie simple, il est conseillé d'indiquer la position débitrice ou créditrice de la devise, afin d'éviter toute confusion dans la comptabilisation ultérieure des opérations.

CHAPITRE 4 : EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE DE L'EXERCICE

A — DATES DE CLÔTURE, D'ARRÊTÉ, D'APPROBATION ET DE PUBLICATION

1. Définitions

La date de clôture de l'exercice est fixée uniformément, par l'Acte uniforme, au 31 décembre de chaque année (article 7).

Le principe de "spécialisation des exercices" conduit à rattacher à l'exercice toutes les charges et tous les produits le concernant et ceux-là seulement.

La date d'arrêté des états financiers par les organes dirigeants, légalement responsables, ne peut être que postérieure de plusieurs semaines, voire plusieurs mois, à la date de clôture, la limite fixée par le présent Acte uniforme étant de quatre mois après la clôture, soit à fin avril.

La date d'approbation est celle de la décision d'adoption des états financiers par les associés (cas des sociétés). Elle doit intervenir dans les six mois à compter de la date de clôture de l'exercice.

La date de publication des états financiers est postérieure à la précédente et recouvre des acceptions diverses, plus ou moins larges, qui supposent la définition des destinataires (actionnaires, épargne publique, administration fiscale, autres administrations, centrale des bilans, etc.).

L'application du principe de prudence conduit à prendre en considération des événements survenus après la date de clôture et avant la date d'arrêté des comptes (article 49).

Par ailleurs, bien que les comptes aient été arrêtés, une obligation d'information des associés incombe aux dirigeants des sociétés (SA, SARL), sous certaines conditions, en ce qui concerne la période séparant la date d'arrêté des comptes de la date de l'Assemblée générale.

2. Choix de la date d'arrêté des états financiers

Un certain délai est manifestement nécessaire, après la date de clôture, pour préparer les états financiers, puis les arrêter. L'Acte uniforme fixe à quatre mois ce délai maximal.

Au cours de cette période, l'entreprise :

        ?                          rassemble toutes informations nécessaires à l'arrêté des comptes

(inventaire extra-comptable, évaluations, recensement des risques, etc.) ;  ?    prépare et établit les comptes annuels et les états financiers. 

Le délai légal de quatre mois est un maximum qu'il est souhaitable de raccourcir sensiblement, d'un point de vue pratique, pour accélérer la publication de l'information auprès des divers tiers. Toutefois, réduire trop fortement ce temps pourrait nuire à la qualité de l'information. Exemple : en arrêtant les états financiers dans les quinze jours de la clôture, l'entreprise risquerait de laisser échapper des informations indispensables à la qualité des états ; en l'occurrence, l'absence d'informations réunies sur la solvabilité des clients ne permettrait pas de calculer convenablement les provisions pour dépréciations.

Il appartient aux dirigeants de choisir une date d'arrêté des comptes aussi rapide que possible, mais raisonnable eu égard aux délais d'obtention des informations d'inventaire.

Pour cette raison, l'Acte uniforme prévoit (article 23) que la date d'arrêté des comptes soit mentionnée dans toute publication des états financiers.

Si certaines informations susceptibles de remettre profondément en cause les états financiers n'étaient connues qu'après l'arrêté des comptes, il appartiendrait aux dirigeants de procéder à un nouvel arrêté des comptes modifiés, dans le délai légal des quatre mois de la clôture.

B       —      RATTACHEMENT      A       L'EXERCICE     DES EVENEMENTS POSTERIEURS

L'application du principe de prudence, principalement, ainsi que la recherche d'une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat à la date de clôture, conduisent, comme le précise la norme I.A.S. 10, à prendre en considération des informations apportées par des événements qui se produisent après la date de clôture.

1.   Conditions de prise en compte des événements

La situation doit être arrêtée, et le résultat calculé, à la date de clôture de l'exercice. Les "événements postérieurs" ne peuvent donc jouer un rôle que s'ils sont révélateurs d'éléments existant déjà à la date de clôture, mais non encore connus à cette date.

Ainsi, le cours officiel des changes à la date de clôture n'est connu que dans les semaines qui suivent cette date. Pour comptabiliser, sous la date du 31 décembre, les créances et les dettes en devises, il faut disposer de cette information sur les cours officiels de fin décembre. En revanche, il ne faudrait pas valoriser créances ou dettes à des cours majorés ou minorés sous l'argument que ces cours sont ceux observés dans les semaines précédant l'arrêté.

Comme le précise la norme I.A.S. 10 (engagements et événements postérieurs à la date du bilan), les événements postérieurs sont à intégrer aux comptes (dans leurs effets) s'ils procurent des informations permettant :

•    soit de mieux estimer les sommes relatives aux conditions existant à la clôture de l'exercice ; 

•    soit de remettre en cause l'hypothèse de continuité de tout ou partie de l'entreprise. 

Aussi, le lien de l'événement postérieur avec la situation existant à la clôture doit-il être direct et prépondérant. Les dirigeants et les comptables doivent apprécier l'existence de ce lien à des conditions préexistantes à la clôture. Il s'agit d'une question de fait, difficile souvent à apprécier, et devant faire l'objet d'un examen attentif, tout spécialement si les conséquences en sont importantes.

Si ce lien existe, alors les comptes de l'exercice doivent être ajustés en conséquence.

2.   Conséquences de la prise en compte

En raison de la nécessité du respect du principe de prudence, c'est principalement dans le sens d'une minoration du résultat qu'intervient la prise en compte, notamment par intégration de risques et de pertes probables révélés par les événements postérieurs.

Cependant, l'effet peut être, plus rarement, celui d'une majoration du résultat, en matière d'estimation. Ainsi, la valeur probable de réalisation de tel actif peut être estimée en hausse par rapport à la vision que l'on pouvait en avoir le 31 décembre et le risque de perte sur tel contrat à terme révisé en baisse, etc.

Ces effets sont à intégrer dans les comptes de l'exercice. Par conséquent, ils donnent lieu à écritures à l'inventaire, à moins qu'ils ne soient pas mesurables. Exemple : projet décidé de restructuration de l'entreprise, auquel cas mention et explications sont à fournir dans l'Etat annexé en cas d'incidence probablement significative.

C — EXEMPLES D'EVENEMENTS POSTERIEURS

Questions de fait, difficiles à apprécier quant à l'existence d'un lien direct et prépondérant avec la situation préexistante à la clôture, les événements postérieurs peuvent être illustrés, de façon purement indicative, par quelques exemples.

1.   Evénements liés à des conditions existant à la clôture

Ils peuvent être connus à partir :

•    d'informations sur la valeur probable de réalisation de stocks dépréciés ; 

•    de faits ou d'informations obtenues sur des sociétés (politique, stratégie, rentabilité ) conduisant à une évaluation modifiée des titres correspondants ; 

•    de faits ou d'informations sur l'existence ou le montant d'un risque (perte client, litige ); 

•    de retours de produits vendus livrés avant la clôture ; 

•    d'un jugement intervenu ; 

•    de hausses intervenues sur certains approvisionnements modifiant le résultat prévisionnel de contrats pluri-exercices ; 

•    d'une notification de redressement après contrôle fiscal ; 

•    d'une parution d'une réglementation nouvelle rendant invendables (ou dépréciant) certains stocks ; 

•    de projets de licenciement, de fermetures d'établissements, de restructuration décidés avant la clôture (avec commencement d'exécution, ou préparation, ou information externe avant la clôture, rendant quasiirréversible le processus), et qui se confirment après la clôture. 

Les incidences de ces événements sont à intégrer dans les comptes (sauf effets non mesurables : à mentionner dans l'État annexé).

2.   Evénements non liés à des conditions existant à la date de clôture

Le type même en est l'incendie survenu après la date de clôture. Même si l'usine ou l'établissement est détruit à 100 % et non assuré, les états financiers (Bilan, Résultat, TAFIRE) n'ont pas à en faire mention.

L'Etat annexé doit le faire si les conséquences en sont graves et remettent en cause la continuité de l'exploitation, par exemple.

S'agissant de l'exemple de l'incendie, il faut observer que la survenance de celuici après la clôture a été révélatrice d'un risque existant à la clôture puisque le bien n'était pas assuré.

Une provision pour risques aurait dû être constituée, donc intégrée dans les comptes de l'exercice.

Autres exemples :

•    fluctuations de change : c'est le cours à la date de clôture qui doit être retenu ; 

•    fluctuations de cours de matières premières et produits ; 

•    restructurations décidées après clôture ; 

•    contrôle fiscal après clôture ; 

•    litige dont la cause est postérieure à la clôture, etc. 

D — EVENEMENTS POSTERIEURS ET RAPPORT DE GESTION

•    Dans le "rapport de gestion" (sociétés commerciales), obligation est faite aux dirigeants d'exposer les événements importants survenus entre la date de clôture et la date dudit rapport (date d'arrêté des comptes). 

Deux différences existent par rapport à l'aspect comptable exposé ci-dessus :

•    ne sont à mentionner que les événements importants

•    en revanche le "lien direct et prépondérant" n'est pas exigé. 

•    En outre, si de tels événements importants surviennent après l'arrêté des comptes jusqu'à la date de l'Assemblée générale, il paraît prudent et loyal, pour les dirigeants : 

•    de rédiger un complément au rapport de gestion ; 

•    de procéder à un nouvel arrêté des comptes et des états financiers et de rédiger un nouveau rapport de gestion, si ces événements sont particulièrement graves et remettent notamment en cause la continuité de l'exploitation. 

CHAPITRE 5 : CONTRATS PLURI-EXERCICES

A   – DEFINITION DU CHAMP D'APPLICATION

Dans l'application des présentes règles, il faut entendre par contrat pluriexercices le contrat portant sur la réalisation d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de biens et/ou de services dont l'exécution s'étale sur au moins deux exercices.

N'entrent pas dans cette catégorie les contrats pour lesquels les services rendus à l'arrêté des comptes peuvent être facturés.

Il en est ainsi :

•    pour les prestations continues, telles que les loyers ou les intérêts, sur la période du bail ou la durée du prêt consenti ; 

•    pour les prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, telles que les contrats d'entretien, de maintenance ou d'abonnement de services. 

B   – REGLES D'APPLICATION OBLIGATOIRES A TOUS LES CONTRATS PLURI-EXERCICES

Conformément à l'article 49 de l'Acte uniforme "il doit être procédé dans l'exercice à tous les amortissements et provisions nécessaires pour couvrir les dépréciations, les risques et les charges probables, même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices".

En application de cette règle générale, toute perte probable sur un contrat pluriexercices doit être provisionnée pour sa totalité. Le montant de cette provision n'est pas lié à celui des travaux effectivement réalisés à la date de l'arrêté des comptes, mais à la connaissance de la perte probable qui peut résulter de l'exécution totale du contrat pluri-exercices.

Comme l'exécution d'un contrat pluri-exercices s'étale au moins sur deux exercices successifs, les règles définies aux articles 59 et 60 de l'Acte uniforme s'appliquent. "Le résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit. Pour sa détermination, il convient de lui rattacher et imputer les événements et opérations qui lui sont propres et ceux-là seulement."

"Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice sont inscrits dans les résultats de l'exercice."

L'article 60 précise, en outre, dans son deuxième alinéa, les conditions dans lesquelles peut être considéré comme réalisé à la clôture de l'exercice un bénéfice afférent à une opération qui n'est encore que partiellement exécutée à cette date.

De la conjugaison de ces règles générales, trois méthodes de prise en compte des résultats sur les opérations relatives à des contrats pluri-exercices peuvent être pratiquées :

•    la méthode à l'achèvement (prise en compte du résultat total de l'opération au cours de l'exercice de terminaison) ; 

•    la méthode à l'avancement (prise en compte du résultat au fur et à mesure des exercices d'exécution) ; 

•    la méthode du bénéfice partiel à l'inventaire (prise en compte du bénéfice partiel en fin d'exercice seulement, si le contrat global est prévisionnellement bénéficiaire). 

C – METHODE A L'ACHEVEMENT

Dans cette méthode, il est fait application stricte de la règle de prudence.

1.   Exercices d'exécution

Au cours des exercices d'exécution, autres que l'exercice de terminaison :

•    aucun chiffre d'affaires n'est inscrit en classe 7 ; 

•    les charges sont enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur nature ; 

•    en fin d'exercice, le coût de production de l'opération est porté dans les "en-cours" de travaux ou de services avec la contrepartie, pour l'exercice, en classe 7, dans la variation des "en-cours" (compte 73) ; 

•    les acomptes reçus des clients subsistent au passif du bilan de l'exercice ; 

•    en cas de dépréciation sur la partie du contrat exécutée, l'entreprise constate la diminution des "en-cours" ; 

•    s'il existe un risque de perte à terminaison supplémentaire sur le contrat global, une dotation à une provision financière pour risques et charges (compte 193) est passée au Compte de résultat de l'exercice. 

2.   Exercice de terminaison

Au cours de l'exercice de terminaison :

•    le chiffre d'affaires total de l'opération est passé en classe 7 avec contrepartie en créances clients ; 

•    les charges de l'exercice de terminaison sont enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur nature ; 

•    le coût de production des "en-cours" des exercices précédents est annulé par inscription au débit du compte 73 ; 

•    les acomptes reçus des clients sont virés au crédit des comptes clients concernés ; 

•    les dépréciations éventuellement constituées sont reprises. 

D — METHODE A L'AVANCEMENT

La méthode est dite aussi "méthode au pourcentage des travaux exécutés".

1.   Exercices d'exécution

Au cours des exercices d'exécution :

•    le chiffre d'affaires correspondant aux travaux exécutés au cours de chaque exercice et acceptés par le client est porté en classe 7 ; 

•    les charges sont enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur nature ; 

•    aucun "en-cours" n'est porté au bilan, à l'exception de la partie des travaux exécutés pour laquelle le client n'a pas encore donné son accord ; 

•    les créances clients sont créées en contrepartie des travaux inscrits dans le chiffre d'affaires, les acomptes versés venant en diminution des créances correspondantes ; 

•    aucune dépréciation n'est constatée sur les travaux exécutés au cours de chaque exercice, dans la mesure où ils sont inscrits en classe 7 (la marge sur le résultat est automatiquement dégagée par différence entre le chiffre d'affaires et les charges correspondantes : profits ou pertes successifs) ; 

•    comme dans la méthode à l'achèvement une provision pour risque de perte à terminaison sur le contrat global peut être nécessaire. Elle sera reprise au fur et à mesure de l'exécution effective des travaux. 

2.   Exercice de terminaison

La comptabilisation est la même.

E – MÉTHODE DU BENEFICE PARTIEL A L'INVENTAIRE

Cette méthode est soumise aux dispositions particulières du deuxième alinéa de l'article 60 de l'Acte uniforme. Elle est d'un emploi plus restrictif que les deux méthodes précédentes, car elle ne vise que les contrats prévisionnellement bénéficiaires.

1. Principe  

"Peut-être considéré comme réalisé à cette date (date de clôture d'un exercice) le bénéfice résultant d'une opération partiellement exécutée et acceptée par le client, lorsqu'il est possible de prouver, avec une sécurité suffisante, que le contrat est suffisamment avancé pour que ce bénéfice partiel puisse s'insérer normalement dans le bénéfice global prévisionnel de l'opération dans son ensemble" (article 60 de l'Acte uniforme).

S'agissant d'une écriture d'inventaire, elle doit être justifiée dans les conditions suivantes :

•    la partie de l'opération, qui est à la source du résultat bénéficiaire partiel comptabilisé à l'inventaire, doit avoir été acceptée par le client ; 

•    le résultat bénéficiaire partiel comptabilisé doit s'insérer normalement dans le bénéfice global prévisionnel du contrat dans son ensemble.

Pour qu'il en soit ainsi, il convient de prouver que :

•    le prix de vente, à la date de clôture de l'exercice considéré, est connu avec suffisamment de certitude et tient compte de toutes les probabilités de baisse "ou de hausse" susceptibles d'intervenir (pénalités ou réclamations en matière de travaux, par exemple) ; 

•    l'avancement dans la réalisation du contrat est suffisant. Le point à partir duquel cet avancement est considéré comme suffisant peut être déterminé

par référence à des clés techniques particulières à chaque secteur professionnel ; 

•    des prévisions raisonnables peuvent être faites sur la totalité des coûts à envisager jusqu'au stade ultime de l'exécution, y compris toutes probabilités de hausses susceptibles d'intervenir sur les différents facteurs de production ; 

•    aucun risque n'existe quant à l'aptitude de l'entreprise et du client à exécuter leurs obligations contractuelles. 

Dans les cas exceptionnels où des garanties accordées soit par la puissance publique, soit par le jeu des contrats permettent d'affirmer l'existence d'un bénéfice final, quelles que soient les circonstances, le bien-fondé de la comptabilisation d'un résultat bénéficiaire partiel est démontré par référence aux dispositions de ces garanties (travaux en régie, par exemple).

En cas de démonstration, dans les conditions définies ci-dessus, d'un bénéfice global, les entreprises peuvent prendre en compte une quote-part de ce résultat en fonction de l'exécution des obligations contractuelles à la date d'arrêté des comptes.

Souvent, s'agissant de travaux, le montant de cette quote-part est déterminé par application au bénéfice global du rapport R :

   Coût production des travaux réalisés à la clôture des comptes  

R =  

          Coût de production total estimé du produit ou du service

Cette méthode peut, dans certains cas, n'être pas conforme au principe de prudence (cas d'incorporation initiale d'un montant important de matières premières et d'approvisionnements).

Le rapport suivant peut aussi être utilisé :

            Valeur ajoutée dans l’exercice

R =  

            Valeur ajoutée prévisionnelle

Toute méthode de détermination de la quote-part doit être rationnellement fondée.

2.   Conséquences en cours d'exécution

Au cours des exercices d'exécution autres que l'exercice de terminaison :

•    aucun chiffre d'affaires n'est inscrit en classe 7 ; 

•    les charges relatives au contrat sont enregistrées en classe 6, selon leur nature ; 

•    en fin d'exercice : 

•    le coût de production de l'opération est porté dans les "en-cours" avec contrepartie, pour l'exercice, en classe 7, dans la variation des "en-cours" (compte 73) ; 

•    les acomptes reçus des clients subsistent au passif du bilan de l'exercice ; 

•    la quote-part de résultat, calculée comme il est indiqué ci-dessus, est enregistrée en classe 7, au crédit du compte 753 "QUOTE-PART DE RESULTAT SUR EXECUTION PARTIELLE DE CONTRATS PLURIEXERCICES" par le débit du compte 475 "CREANCES SUR

TRAVAUX NON ENCORE FACTURABLES" ; 

•    aucune dépréciation n'est à prévoir ni sur les "en-cours", ni sur un risque de perte à terminaison, puisque le contrat doit être bénéficiaire. 

Néanmoins, si les prévisions sur la marge bénéficiaire s'avèrent plus pessimistes que prévu, les quotes-parts de bénéfice constatées au cours des exercices précédents doivent être ramenées à leur montant effectif global à la date du nouveau calcul. A cette fin, l'entreprise devra créditer le compte 475 par le débit du compte 653 "QUOTE-PART DE RESULTAT ANNULEE SUR EXECUTION PARTIELLE DE CONTRATS PLURI-EXERCICES".

3.   Conséquences pour l'exercice de terminaison

•    le chiffre d'affaires total de l'opération est à comptabiliser en classe 7 avec contrepartie en créances clients ; 

•    les charges de l'exercice de terminaison sont enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur nature ; 

•    le coût de production des "en-cours" des exercices précédents est annulé par inscription au débit du compte 73 ; 

•    les acomptes reçus des clients sont virés au crédit des comptes clients concernés ; 

•    la quote-part du résultat bénéficiaire comptabilisée antérieurement est débitée au compte 653 par le crédit du compte 475, pour solde de ce compte. 

F       — UTILISATION DES METHODES DE COMPTABILISATION D'OPERATIONS RELATIVES A L'EXECUTION DE CONTRATS PLURI-EXERCICES

Les entreprises doivent mentionner dans l'Etat annexé la méthode de comptabilisation utilisée pour traiter les opérations relatives à l'exécution des contrats pluri-exercices et donner toutes les explications utiles à la compréhension des résultats dégagés.

L'option retenue pour chaque contrat engage l'entreprise jusqu'à la réalisation complète de ce contrat.

De la comparaison des trois méthodes susceptibles d'être utilisées peuvent être néanmoins tirées les conséquences suivantes :

•    pour les contrats bénéficiaires, la méthode de l'achèvement et celle du bénéfice partiel à l'inventaire sont similaires des travaux en cours : elles procèdent d'un même processus d'enregistrement comptable. 

Si, eu égard aux aléas temporels ou techniques qui conditionnent l'exécution des contrats pluri-exercices, les entreprises veulent passer de la première méthode à la seconde en cours d'opération, elles doivent impérativement signaler cette exception par rapport à l'engagement initial dans l'État annexé ;

•    pour les contrats déficitaires, seules les méthodes à l'achèvement et à l'avancement peuvent être retenues. 

Elles n'entraînent aucune différence dans le montant du résultat déclaré pour chacun des exercices d'exécution puisque :

•    la perte probable sur la part exécutée est couverte dans la méthode à l'achèvement par une dette pour dépréciation, ce qui diminue d'autant le résultat global, alors que dans la méthode à l'avancement cette perte résulte directement de la confrontation des charges et des produits ; 

•    la perte future sur la part non exécutée des contrats est prise en compte dans les deux méthodes par la provision pour risque de perte à terminaison. 

Les méthodes diffèrent en matière de prise en compte du chiffre d'affaires comme constaté dans la description qui en est donnée au E ci-avant.

G     – PRESENTATION DES COMPTES ANNUELS DES ENTREPRISES EXECUTANT DES CONTRATS PLURI-EXERCICES

Les contrats traités selon la méthode de l'achèvement ou la méthode de l'avancement ne posent pas de problèmes particuliers en matière de présentation des états financiers annuels, si ce n'est, bien entendu, l'obligation de donner les informations utiles à la compréhension des comptes dans l'Etat annexé.

En revanche, la méthode des bénéfices partiels à l'inventaire nécessite quelques précisions complémentaires.

Au bilan, le poste BJ Autres créances de l'actif incorpore le compte 475 "créances sur travaux non encore facturables" qui n'a pas vocation, en tant que tel, à se transformer en trésorerie, puisqu'il entre dans une écriture d'inventaire qui ne concrétise pas un flux financier réel.

Cette créance ne peut donc être inscrite dans le poste "Clients". Elle fausserait les calculs du crédit moyen accordé aux clients (rapport clients/chiffre d'affaires).

Dans le Compte de résultat, il convient d'intégrer des postes distincts dans l'activité d'exploitation retraçant les montants inscrits aux comptes 753 "Quotepart de résultat sur exécution partielle de contrats pluri-exercices" et 653 "Quote-part de résultat annulée sur exécution partielle de contrats pluriexercices".

Pour ce faire, il convient d'utiliser les postes référencés TL (Autres produits) et RL (Autres charges) déjà introduits dans le modèle de Compte de résultat à l'occasion de la comptabilisation des opérations faites en commun.

En cas de pluralité des opérations effectuées (faites en commun – en position de gérant, en position de coparticipant non-gérant ; en exécution des contrats pluriexercices traités selon la méthode des bénéfices partiels à l'inventaire), toutes informations chiffrées doivent être détaillées par catégorie d'opérations (donc avec 2 postes en charges, 6521 et 6525 ; et 3 en produits : 7521, 7525 et 753) dans l'Etat annexé, voire dans le Compte de résultat si les montants en cause sont importants.

CHAPITRE 6 : PERSONNEL INTERIMAIRE

Le personnel "intérimaire" utilisé par l'entreprise est le personnel salarié d'une autre entreprise, mis à sa disposition pour une durée déterminée. La prestation est facturée comme "service extérieur" par cette autre entreprise. Cette dernière peut être :

•    une entreprise de travail temporaire ; 

•    une autre entreprise industrielle ou commerciale, appartenant généralement au même groupe. 

L'application partielle du principe de la prééminence de la réalité sur l'apparence conduit directement le SYSTÈME COMPTABLE OHADA à inclure ces prestations de services reçus non dans les services extérieurs, mais dans les charges de personnel, malgré l'absence de contrat de travail entre l'entreprise et les travailleurs utilisés. Ainsi l'analyse économique de l'activité de l'entreprise est améliorée dans la mesure où les prestations reçues ne représentent pas, économiquement, une consommation de services, mais bien le coût du travail fourni par les travailleurs concernés. En effet, l'apparence juridique des prestations de services masque la réalité économique d'un apport de travail.

En conséquence :

•    en cours d'exercice, l'entreprise utilisatrice enregistre les factures reçues de la société de travail temporaire (ou des autres entreprises) au débit du compte : 

637     —     REMUNERATIONS     DE     PERSONNEL     EXTERIEUR       A

L'ENTREPRISE 

Subdivisions 6371 Personnel intérimaire 

                         6372 Personnel détaché ou prêté à

l'entreprise 

? à la clôture de l'exercice, les comptes 6371 et 6372 sont virés, pour solde, au débit du compte 667 — REMUNERATION TRANSFEREE DE PERSONNEL EXTERIEUR. 

Afin de ne pas fausser l'assiette des taxes, impôts ou cotisations calculés à partir de la masse salariale, des indications doivent être fournies, dans l'Etat annexé, sur l'origine des charges ainsi transférées. 

CHAPITRE 7 : RESERVE DE PROPRIETE

La clause dite de "Réserve de propriété" (R/P) prévue dans de nombreux contrats de vente de biens est une clause par laquelle le transfert de la propriété est suspendu, dans un but de garantie du vendeur, jusqu'à exécution intégrale de la prestation due en contrepartie.

En pratique, la clause est principalement utilisée dans les ventes de meubles corporels. La "prestation due en contrepartie" est le paiement du prix défini dans le contrat.

Aussi, en vertu de cette clause suspensive et protectrice du vendeur, le transfert de propriété du bien est-il différé jusqu'à la date de paiement du dernier franc, nonobstant la livraison antérieure du bien à l'acheteur.

Dans une comptabilité de type traditionnel, une telle clause entraînerait des conséquences importantes sur les enregistrements comptables. En effet, "algèbre du droit", la comptabilité générale ne constaterait l'entrée du bien dans le patrimoine de l'acheteur (et sa sortie de celui du vendeur) qu'à cette date d'ultime paiement. Dans le cas usuel de vente à crédit, cette date se situe plusieurs mois après la livraison. Il en résulte des décalages importants entre la réalité économique et l'image comptable formée à partir de cette analyse juridique.

Dans le SYSTÈME COMPTABLE OHADA, l'application partielle du "principe de la prééminence de la réalité sur l'apparence" supprime totalement ces difficultés puisque le "périmètre du bilan" ne se confond plus avec celui du patrimoine juridique.

Néanmoins, malgré l'enregistrement de l'achat/vente du bien comme si la clause n'existait pas (constatation de l'entrée/sortie du bien à la facturation-livraison, en pratique, et non à la date "d'échange de consentements"), donc comme un achat/vente normal, cette opération entraîne un certain nombre de conséquences, voire de difficultés, qu'il convient d'analyser et de résoudre.

A — COMPTABILISATION DE L'ACHAT-VENTE AVEC R/P

Malgré l'existence de la clause, l'achat-vente est enregistré comme une vente ordinaire et en produit tous les effets.

1. Constatation de l'achat (acheteur) et de la vente (vendeur)

Théoriquement, la constatation de l'achat et de la vente se fait à la date d'échange des consentements, pratiquement à la livraison (clauses usuelles des contrats ; choses fongibles ) et, en réalité, à la facturation. Ce qui entraîne une régularisation nécessaire en fin d'exercice, en cas de décalage entre facturation et livraison.

a) Chez le vendeur

Constatation du produit (comptes 70 ou 82) au crédit et de la créance sur le client au débit.

Il peut être intéressant pour l'entreprise de suivre ces créances assorties de cette "sûreté réelle" très forte (la propriété du bien, jusqu'à paiement intégral) dans des comptes "clients" ad hoc. L'entreprise peut pour ce faire ouvrir des comptes divisionnaires du compte 41 et du compte 412. Exemple : 4117 – Clients, ventes avec R/P et 4127 – Clients, effets à recevoir avec R/P.

b) Chez l'acheteur

Il s'agit de constater d'une part l'achat-charge ou l'acquisition d'immobilisation (débit), d'autre part la dette envers le fournisseur. L'analyse du débit et du crédit en termes de R/P peut être utile à la gestion de l'entreprise pour les raisons suivantes :

•    la distinction des immobilisations et stocks en deux catégories (biens en propriété ; biens frappés de R/P) est utile pour l'information interne, comme celle des tiers. Il est vrai que pour les immobilisations s'y ajoute fréquemment une troisième catégorie : biens détenus dans le cadre d'un crédit-bail ; 

•    la distinction, dans les dettes, de celles qui sont assorties d'une clause de R/P présente un moindre intérêt, mais pourrait aussi être opérée. 

2. Extinction de la créance-dette avec R/P

La situation juridique et comptable particulière créée par la clause de R/P disparaît au moment du règlement final, ou à celui de la "revendication" du bien par le vendeur impayé.

a)   Règlement final à l'échéance

L'effet de la clause disparaît et le transfert juridique de propriété est opéré, mais n'a pas d'incidence sur les écritures comptables, sauf si des comptes spécifiques ont été créés pour distinguer les biens frappés de R/P ; il convient alors de solder ces comptes en les virant dans les comptes ordinaires d'immobilisations ou de stocks.

b)  Revendication du bien par le vendeur impayé

Cette revendication entraîne la reprise du bien par le vendeur. Le prix de revente du bien est à considérer comme un paiement (généralement partiel) du prix initialement prévu. Les acomptes ne seront restitués à l'acheteur que dans la mesure où le vendeur aura totalement récupéré le prix initial.

B — EVALUATIONS A L'INVENTAIRE : AMORTISSEMENTS ET

PROVISIONS

1. Evaluation à l'inventaire

a) Chez l'acheteur

Détenteur du bien acheté et non intégralement payé, l'acheteur procède aux évaluations et constitue, le cas échéant, des amortissements ou des provisions comme s'il était propriétaire (conséquence directe du principe de la prééminence de la réalité sur l'apparence).

b) Chez le vendeur

Le vendeur est titulaire d'une créance "protégée" par la R/P du bien détenu par l'acheteur. La dépréciation du bien par voie d'amortissement ou de provision, selon le cas, ne saurait en elle-même entraîner la dépréciation de la créance, si le débiteur (acheteur) est solvable. En revanche, si l'acheteur est en difficultés et a fortiori en cessation de paiements, il y a lieu de constituer une provision pour créances douteuses. Toutefois, la clause R/P jouant son rôle de garantie du vendeur, ce dernier peut limiter la provision au montant de la perte probable : différence entre le montant de la créance restant due et celui de la valeur de réalisation, nette de tous frais, du bien. Il devra au préalable s'assurer que le bien existe toujours, en nature, au sein du patrimoine du débiteur.

2. Revendication du bien sujet à dépréciation

Si elle peut s'exercer, la revendication permet au vendeur de retrouver la disposition du bien, et de le vendre.

Soient P le prix de vente initial du bien, A le montant des acomptes et règlements versés au vendeur et R le prix net de réalisation (R < P).

Il reste à percevoir P – A (montant de la créance restant dû).

Si R > P – A, le vendeur a récupéré les sommes dues et peut reverser à l'acheteur la différence R – (P – A) en remboursement partiel des acomptes.

Si R < P – A, le vendeur subit une perte égale à la différence (P – A) – R. La protection du vendeur par la clause de R/P n'est correctement assurée pour les biens sujets à dépréciation, telles les immobilisations amortissables, que si les acomptes versés sont suffisamment importants, au moins égaux à la dépréciation probable (P – R).

C — RÉSERVE DE PROPRIÉTÉ ET INFORMATION FINANCIÈRE

Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA ayant appliqué partiellement le principe de la prééminence de la réalité sur l'apparence, il n'a pas paru opportun de faire apparaître distinctement dans le bilan les biens frappés de réserve de propriété (actif), les créances assorties de la garantie de R/P (actif), les dettes assorties de clause de R/P (passif).

En effet, le périmètre économique du bilan englobe tous les biens dont l'entreprise a la maîtrise économique et en subit les risques qu'ils soient en propriété, en "crédit-bail", en réserve de propriété, en concession, etc. La R/P s'analyse d'un point de vue économique comme une "sûreté réelle" au bénéfice du vendeur. Or les autres sûretés réelles, telles que l'hypothèque ou le gage et le nantissement, ne sont pas spécifiées dans le bilan mais mentionnées dans l'Etat annexé.

1.   Rôle de l'État annexé

Dans l'État annexé, les informations relatives à la R/P doivent être indiquées aux tiers.

Pour éviter aux entreprises des choix souvent difficiles, l'information est requise quelle que soit l'importance relative des montants en cause. Néanmoins, si ces montants sont dérisoires, l'entreprise pourra se dispenser de les fournir.

Il s'agit des montants :

•    des immobilisations frappées de R/P ; 

•    des stocks frappés de R/P ; 

•    des clients (et autres créances) avec garanties de R/P ;  ?   des fournisseurs (et autres dettes) avec R/P. 

2.   Rôle des comptes d'engagements

Pour obtenir ces montants de façon "comptable", c'est-à-dire en continu et sans retraitement des pièces justificatives de base, l'entreprise aura avantage à utiliser les comptes d'engagements 90 et 91.

Néanmoins, s'agissant des stocks, le suivi ne sera possible que dans les entreprises ayant recours à "l'inventaire permanent" tenu dans leur comptabilité analytique ou en comptabilité générale. 

CHAPITRE 8 : CONCESSIONS DE SERVICE PUBLIC

La concession de service public recouvre des formes économiques et juridiques extrêmement diverses, dont il convient de chercher le dénominateur commun.

Le domaine d'activité est sans influence directe sur les problématiques comptables, qu'il s'agisse des ports, aéroports, transports, énergie et distribution d'énergie, aménagement régional, mines, recherche et exploitation d'hydrocarbures. Toutefois, ces deux derniers secteurs présentent des spécificités telles qu'elles justifient des adaptations particulières, non traitées dans le cadre plus général de ce chapitre.

Les caractéristiques juridiques communes aux divers types de contrats de concession doivent être préalablement présentées avant l'analyse des problèmes comptables qui en résultent.

A — CARACTÉRISTIQUES COMMUNES DES CONTRATS DE

CONCESSION

1.   Contrats de concession et contrats voisins

La concession est le contrat par lequel une personne publique, le concédant, confie à un concessionnaire, entreprise privée, le plus souvent (personne morale ou physique), l'exécution d'un service public, à ses risques et périls, pour une durée déterminée généralement longue, et moyennant le droit de percevoir des redevances des usagers du service public.

Des contrats apparentés à la concession et portant une autre appellation (régie intéressée ; affermage ) présentent des caractéristiques proches de celles de la concession et justifient des solutions comptables de même type.

Tous ces contrats prévoient :

•    le droit d'utilisation par le concessionnaire de biens du domaine public ; 

•    et (ou) le droit exclusif d'exploitation d'un service ou d'un bien. Exemple : droit d'exploiter en exclusivité une "ligne" de transports publics de voyageurs, droit d'exploiter une source d'eau minérale ) ; 

•    une obligation pour le concessionnaire de rendre un service d'intérêt général en réalisant, le cas échéant, les installations nécessaires, en assurant leur entretien et leur renouvellement suivant les clauses du cahier des charges. 

2.   Absence de personnalité juridique de la concession

La mise en commun des biens, par le concédant et par le concessionnaire, aboutit à la création d'une entité de gestion qui n'a pas de personnalité juridique propre. Dès lors, la description des opérations doit être faite dans le cadre du patrimoine du concédant et dans celui du concessionnaire.

3.   Biens utilisés dans la concession

Il convient de distinguer, au sein des immobilisations utilisées dans la concession :

a)   Les biens mis en concession

•    par le concédant et qui doivent lui revenir en fin de concession (biens "de retour") ; 

•    par le concessionnaire, qui, selon les contrats, doivent être remis gratuitement au concédant en fin de concession, ou doivent, ou peuvent, être transférés au concédant en fin de concession contre indemnité (bien de "remise" et biens de "reprise"). 

b)  Les biens loués ou prêtés à la concession

Les biens loués ou prêtés à la concession qui appartiennent au concessionnaire ne font jamais l'objet ni d'un retour, ni d'une remise, ni d'une reprise.

4. Amortissement de caducité

Les biens mis en concession par le concessionnaire doivent être remis gratuitement au concédant et font l'objet chez le concessionnaire d'un "amortissement de caducité" lui permettant de reconstituer les capitaux qu'il a investis.

L'amortissement de caducité est ainsi justifié par le caractère temporaire de la concession et l'obligation de remise gratuite des biens, à l'expiration de la concession, à l'autorité concédante.

B — PROBLEMATIQUE COMPTABLE

Les problèmes comptables spécifiques du contrat de concession sont, dans la comptabilité du concessionnaire, liés aux points suivants :

1.   Droit exclusif d'utilisation ou d'exploitation

Le droit exclusif d'utilisation des biens du domaine public ou le droit exclusif d'exploitation d'un service public ont une valeur économique certaine. Cependant, le montant est d'un calcul difficile et le principe du coût historique conduit à ne pas comptabiliser ce droit à l'actif, en l'absence de flux correspondant. Néanmoins l'existence de ce droit est à mentionner dans l'Etat annexé, avec la durée résiduelle d'effet du contrat.

2.   Inscription des biens concédés (par l'entité publique) dans le bilan du concessionnaire

L'application partielle du principe de la "prééminence de la réalité sur l'apparence" conduit naturellement à cette inscription.

3.   Inscription en contrepartie, au passif, des "Droits du concédant"

Corrélativement à l'inscription des biens à l'actif du bilan du concessionnaire, il convient d'inscrire au passif la ressource de financement correspondante (même montant), qui n'est pas une dette mais un élément de financement propre, sous l'intitulé Droits du concédant exigible en nature.

La nature particulière de cette ressource de financement rend nécessaire la création d'une rubrique spécifique dans le bilan, intermédiaire entre les Capitaux propres et les Dettes financières : autres fonds propres.

Les entreprises concessionnaires sont donc amenées à adapter en conséquence la présentation du bilan (cf. section 11 du présent chapitre).

4.   Obligation de maintien du potentiel productif

Ce maintien exigé par le service public, à un niveau donné, est assuré ou recherché, par le jeu d'amortissements ou, éventuellement, de provisions adéquates, à moins que la valeur utile des installations puisse être conservée à son niveau par des dépenses courantes d'entretien. Exemples : barrages, réseaux d'irrigation.

5.   Analyse par contrat

L'entreprise concessionnaire peut réaliser des activités hors concession. Elle peut aussi se consacrer à l'exploitation de plusieurs concessions.

Il convient qu'elle distingue, dans ses comptes, l'activité de chacune de ses concessions, ou de chaque catégorie de concessions, par utilisation de comptes de gestion et de résultats appropriés.

C — COMPTES SPECIFIQUES CHEZ LE CONCESSIONNAIRE

1.   Comptes de situation

Il s'agit d'enregistrer :

•    à l'actif, les biens mis en concession par le concédant, à titre gratuit, avec condition de retour (immobilisations ; stocks) ; 

•    au passif, les droits correspondants du concédant. 

2.   Comptes de gestion

Les charges spécifiques comprennent principalement des dotations et, en outre, des loyers ou des redevances versés au concédant. Il s'agit :

•    de dotations aux droits du concédant exigibles en nature au titre de l'amortissement de caducité ; 

•    de dotations aux provisions pour amortissements de caducité ; 

•    de dotations aux droits du concédant exigibles en espèces (cas de clauses spécifiques de retour ) ; 

•    de dotations aux provisions pour renouvellement ;  ?          de redevances et loyers versés au concédant. 

Ces comptes sont à créer dans la comptabilité du concessionnaire, en addition des subdivisions prévues par le SYSTÈME COMPTABLE OHADA, si ce concessionnaire a une autre activité économique s'ajoutant à celle de la concession.

En outre, ils sont créés en substitution des comptes usuels chez les concessionnaires "exclusifs".

L'Etat annexé doit fournir la ventilation des immobilisations mises en concession par le concédant par poste usuel du bilan du Système normal. 


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