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Cours comptabilité approfondie : Réévaluation des bilans


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Cours comptabilité approfondie : Réévaluation des bilans

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Partie 1 : Présentation générale des immobilisations corporelles

I- Partie introductive

1- Définitions d’une immobilisation

Le terme immobilisation a plusieurs définitions, parmi lesquelles on peut citer celles-ci :

Les immobilisations corporelles représentent l'ensemble des biens qui ont une consistance physique, et sur lesquels s'exerce un dro

it de propriété propre et absolu. Cette définition exclut les biens utilisés en location que cet institut inclut, sous certaines conditions, parmi les immobilisations.

Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours. Elle peut être évaluée au coût d’acquisition ou au coût de production.

Éléments corporels destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise. Ils ne se consomment pas par le premier usage.

On distingue deux types d’immobilisation corporelle :

Les immobilisations professionnelles, c'est-à-dire, celles qui sont utilisées (ou destinées à être utilisées) par l'entreprise pour la production de biens ou services; et les immobilisations non professionnelles.

2- Distinction entre immobilisation et charge

Seules constituent des immobilisations :

Les dépenses qui ont pour contrepartie, l'entrée d'un nouvel élément à l'actif de l'entreprise, destiné à y séjourner durablement, et ayant vocation à augmenter la valeur de son patrimoine ;

Les dépenses qui ont pour effet d'augmenter la valeur d'un élément existant de l'actif, ou de prolonger sa capacité de production, ou sa durée de vie au delà de la période normale d'amortissement.

Ainsi, les dépenses consenties par l'entreprise sont, par nature, immobilisables dès lors qu'elles revêtent le caractère de :

Nouvelle amélioration : ces dépenses définies par la norme n° 16-IASC, comme celles ayant en général pour objectif l'accroissement de la capacité bénéficiaire de l'entreprise (travaux de maçonnerie, construction d'enceinte de clôture, installation de sécurité, climatisation des locaux,...) ;

Dépenses de remplacement avec amélioration : ces améliorations visent à obtenir un meilleur rendement ou de meilleures conditions de travail que par le passé.

Par contre, lorsque les dépenses consenties ont pour objectif :

L’entretien et la réparation : lorsque ces dépenses n'ont aucune incidence sur la durée de vie du bien, elles sont analysées comme des charges de l'exercice au cours duquel elles sont engagées, même si leurs montants sont importants (travaux de réfection, grosses réparations périodiques, travaux de peinture etc.,..). Exceptionnellement, elles peuvent, par décision de gestion, être transférées à l'actif en charges à répartir (voir n°698)

Le remplacement d'un élément pour la poursuite de l'utilisation d'un bien dans les mêmes conditions et avec les mêmes performances que par le passé: les dépenses engagées sont considérées comme de simples charges.

3 Classification des immobilisations corporelles

La rubrique des immobilisations corporelles regroupe les postes suivants :

BILAN

  1. Terrains.
  2. Constructions.
  3. Installations techniques, matériel et outillage.
  4. Matériel de transport.
  5. Mobilier matériel de bureau et aménagements divers.
  6. Autres immobilisations corporelles.
  7. Immobilisations corporelles en cours.

Terrains : (231)

Expression utilisée lorsque l'entreprise est propriétaire des trois éléments : sol, sous-sol, sursol. Il y a lieu de distinguer dans les comptes particuliers

Les terrains sans construction,

Les terrains supportant une construction propre

Les terrains supportant une construction d'autrui

Terrains de gisement

Terrains d'extraction de matières destinées soit aux besoins de l'entreprise, soit à être revendues en l'état ou après transformation.

Sol, sous-sol, sursol

Termes utilisés lorsque l'entreprise n'est pas propriétaire de ces trois éléments attachés à une même parcelle de terrain.

C'est ainsi que "sursol" est le terme utilisé lorsque l'entreprise a un droit de construction ou d'utilisation de l'espace situé au-dessus d'un sol dont elle n'est pas propriétaire.

Constructions, construction sur sol d’autrui : (232)

Constructions

Elles comprennent, essentiellement, les bâtiments, les installations, agencements, aménagements et les ouvrages d'infrastructure.

Bâtiments

Sont considérés comme tels les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures, ainsi que les aménagements faisant corps avec eux, à l'exclusion de ceux qui peuvent en être facilement détachés ou encore de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte en comptabilité.

Agencements et aménagements

Travaux destinés à mettre en état d'utilisation les diverses immobilisations de l'entreprise, essentiellement les terrains et les bâtiments.

Ouvrages d'infrastructure

Ouvrages destinés à assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau, ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et les pistes d'aérodromes.

C-Installations techniques, matériel et outillage : (233) Installations à caractère spécifique

Installations qui, dans une profession, sont affectées à un usage spécifique et dont l'importance justifie une gestion comptable distincte.

Installations complexes spécialisées

Unités complexes fixes d'usage spécialisé pouvant comprendre constructions, matériels ou pièces qui, même séparables par nature, sont techniquement liés pour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractère irréversible rend passibles du même rythme d'amortissement.

Outillage

Instruments (outils, machines, matériels, ...) dont l'utilisation, concurremment avec un matériel, le spécialise dans un emploi déterminé.

Matériel

Ensemble des équipements et machines utilisés pour :

L’extraction, la transformation, le façonnage, le conditionnement des matières ou fournitures ;

Les prestations de services.

d- Matériel de transport : (234)

Ce poste regroupe tous les comptes qui enregistrent l’acquisition de tous les moyens (véhicules, engins, appareils cycles, etc.…)

servant pour le transport de personnes, de marchandises, de matières et produits, et qui sont immatriculés auprès de l’administration en tant que moyen de transport sur la voie publique.

Mobilier, matériel, de bureau et aménagement divers : (235)

Mobilier de bureau :

Il comprend les meubles, et objets assimilés, destinés à être utilisées par les différents services et bureaux de l’entreprise.

Matériel de bureau :

Il comprend tous les matériels destinés à faciliter les travaux administratifs et utilisés à cette fin par les employés de l’entreprise (machine à écrire, machine à calculer, etc.….)

Matériel informatique :

Ce compte comprend le matériel informatique tels que ordinateurs, imprimantes, etc. … accompagnés de leurs programmes d’exploitation non dissociés.

Agencements, installations et aménagements divers :

Ce compte enregistre la valeur des agencements, installations et aménagements divers « incorporés dans les immobilisations dont l’entreprise n’est pas propriétaire ou sur lesquelles ne dispose d’aucun droit réel »

Autres mobiliers, matériels de bureau et aménagements divers :

Ce compte reçoit l’inscription des divers éléments d’immobilisation non prévues spécifiquement ci-dessus.

f- Autres immobilisations corporelles : (238)

Installations générales

Ensemble d'éléments dont la liaison organique est la condition nécessaire de leur utilisation et qui sont distincts des unités techniques annexés à des installations d'exploitation ou de transport par canalisation.

Il en est ainsi par exemple :

Des installations téléphoniques dont la mise en place incombe à l'entreprise ;

Des installations de chauffage du siège et des bureaux administratifs.

Emballages récupérables

Emballages susceptibles d'être provisoirement conservés par des tiers et que le livreur s'engage à reprendre dans des conditions déterminées. Ces emballages constituent normalement des immobilisations. Toutefois lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables unité par unité, ils peuvent, compte tenu de leur nature et des pratiques, être assimilés à des stocks ; ils sont alors comptabilisés comme tels.

Les immobilisations corporelles en cours : (239)

Elles comprennent les immobilisations non achevées ou non mises en services à l’arrêt. Ainsi, que les avances et acomptes versés sur des commandes d’immobilisations corporelles.

Ce poste les principaux comptes suivants :

Immobilisations en cours de terrains et constructions

Immobilisations en cours des installations techniques, matériels et outillage

Immobilisations en cours de matériel de transports

Immobilisations en cours de mobilier, matériel de bureau et aménagements divers

Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations corporelles

Autres immobilisations corporelles en cours

...

II             - Rappel sur les règles générales d’évaluation des immobilisations corporelles

A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition,

les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production.

a)La valeur d'entrée des biens acquis

Selon l'IASC "le coût d'une immobilisation corporelle comprend son prix d'achat et tous les frais directs engagés pour l'amener à l'endroit où elle se trouve et la mettre en état de marche pour l'usage auquel elle est destinée"

Cette position a été également retenue par le CGNC

Les immobilisations acquises à titre onéreux sont donc comptabilisées à leur coût d'acquisition déterminé par addition des éléments suivants :

Le prix d'achat, c'est le prix convenu net des taxes récupérables, déduction faite des rabais obtenus, mais avant déduction des escomptes de règlement, le cas échéant ;

Les frais accessoires, qui constituent les charges directement ou indirectement liées à l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du bien.

Constituent des frais accessoires inclus dans le coût de l'immobilisation:

-              la fraction de TVA non récupérable,

-              les droits de douane à l'importation,

-              les  frais  de  transport,  d'installation  et  de  mise  en service.

Par contre, en sont exclus les droits de mutation, honoraires ou commissions d'intervenants et frais d'actes. Ils sont portés dans l'immobilisation en non-valeurs et peuvent être étalés sur plusieurs exercices.

De même, ne constituent pas des frais accessoires et donc sont exclus du coût de l'immobilisation

-              les taxes récupérées;

-              les frais engagés après l'installation;

-              les frais financiers supportés pour l'acquisition de l'immobilisation.

  1. b)           La valeur d'entrée des biens produits par l'entreprise

Les biens produits par l'entreprise pour elle-même sont immobilisés pour la valeur du coût de production, déterminée par addition des éléments suivants :

Le coût des matières consommées,

Les charges directes de production : en particulier la main d'œuvre, ainsi que les charges opérationnelles ou de structure directement liées à la réalisation du bien (amortissement du matériel utilisé par exemple).

Une quote-part des charges indirectes de production.

En sont exclus, en principe, les charges financières, les frais de recherche et de développement, les charges d'administration générale ainsi que la quote-part des charges correspondant à la sous-activité.

Le coût de sous-activité est déterminé par la méthode de l'imputation rationnelle, en comparaison de l'activité réelle et l'activité normale. Il ne concerne que les charges fixes.

Illustrat  Détermination des charges de sous-activité :

ion                                        

                                               Activité normale              Activité réelle

                                               10.000  

                Production         (en                        7.000

                unités)                 50.000  

                Charges fixes liées à                      50.000

la production (en DH)

Charge de sous-activité liée à la production :

50.000 – 50.000 x 7.000 = 15.000 DHS

Le CGNC admet, que dans des cas spécifiques à justifier dans l'ETIC (A1), il peut être affecté au coût de production une partie des charges d'intérêts des capitaux empruntés pour le financement d'une immobilisation, dont le cycle de fabrication dépasse 12 mois, et lorsqu'ils concernent la période de fabrication allant du "préfinancement spécifique jusqu'à la date normale d'achèvement de l'immobilisation, ou de sa mise en service, si elle est exceptionnellement antérieure à cette date".

Les immobilisations produites par l’entreprise pour elle même, constituent un produit d’exploitation comptabilisé à son coût de production, au crédit du compte 714 "Immobilisations produites par l’entreprise pour elle même" :

Soit par le débit d’un compte du poste 239 "Immobilisations corporelles en cours" pour le coût réel de production des immobilisations produites par les moyens propres de l’entreprise, au fur et à mesure de la progression des travaux. Lors de la mise en service du bien, le compte d’immobilisation en cours est crédité par le débit du compte d’immobilisations corporelles concerné ;

Soit par le débit des comptes d’immobilisations concernés, s’il n’est pas nécessaire de passer par le compte d’immobilisations en cours.

III- Problèmes fiscaux : la TVA et la subvention d’équipement

1- La TVA

Lors de l’acquisition de l’immobilisation 3 cas sont envisageables:

Selon la situation on distingue trois cas :

Si l’immobilisation est affectée à un secteur soumis à la TVA la TVA est totalement déductible.

Si l’immobilisation est affectée à un secteur non soumis à la TVA

la TVA est totalement non déductible.

Si l’immobilisation est affectée à un secteur spécifique la TVA est déductible pour la partie du prorata provisoire, le complémentaire de la taxe augmente le cout de production.

2- Immobilisation acquise à l’aide d’une subvention d’investissement

La subvention est obtenue en vue d’acquérir des valeurs immobilisées, ou pour financer des opérations à long terme. Elle doit être enregistrée dès la réception de la notification.

Au débit du compte « 4411 subvention d’investissement à recevoir »

Au crédit du compte :

«             131 subvention d’équipement » dans le cas d’une acquisition d’immobilisation.

«             138 autres subvention d’investissement » si on veut financer une opération.

L’inscription du montant de la subvention au CPC se fait sur plusieurs exercices.

IV- les contrats de crédit bail

Principes généraux

L’entreprise n’est pas propriétaire du bien qu’elle utilise.

Elle ne peut pas l’enregistrer avec les autres immobilisations au bilan.

Les redevances payées constituent des charges.

Ce n’est qu’au moment de la levée de l’option d’achat que l’entreprise devient propriétaire de cette immobilisation

La TVA sur les opérations de crédit-bail est récupérable à l’exception des redevances leasing relatives aux voitures de tourisme où la TVA n’est pas déductible.

Au départ du contrat de leasing est exigée en général une garantie du locataire qui s'enregistre comme suit :

À             l’issue de la période de location:

  • Si le locataire ne lève pas l’option d’achat, aucune opération n’est à enregistrer en dehors du remboursement de l’éventuel dépôt de garantie.
  • Si l’option est levée, c’est une acquisition d’immobilisation d’occasion qui doit être enregistré.

 Partie 2 : Amortissement et sortie des immobilisations corporelles

I- Définitions et concepts généraux d’amortissement :

L’amortissement est le fait d'inscrire au bilan la perte de valeur constatée sur les actifs. En effet, les actifs sont inscrits au bilan pour leurs valeurs comptables. Cette valeur comptable ne retranscrit pas la réalité puisque les actifs perdent de leur valeur au cours de leur durée de vie. La valeur comptable est exacte seulement au moment de l'achat de l'actif, c'est la valeur marchande du bien à cet instant.

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Immobilisations corporelles

L’article 14 de la loi comptable marocaine stipule que : « …La valeur d'entrée des éléments de l'actif immobilisé dont l'utilisation est limitée dans le temps doit faire l'objet de corrections de valeur sous forme d'amortissement. L'amortissement consiste à étaler le montant amortissable de l'immobilisation sur sa durée prévisionnelle d'utilisation par l'entreprise selon un plan d'amortissement…. », D’où l’obligation de l’amortissement pour les immobilisations corporelles.

En règle générale, à la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d’amortissement pour chaque actif amortissable même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice.

NB : L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif.

L’amortissement est déterminé par le plan d’amortissement propre à chaque actif amortissable tel qu’il est arrêté par la direction de l’entité.

Le mode d’amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité ; il est appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques.

Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommations des avantages économiques attendus de l’actif, entraine la révision prospective de son plan d’amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable.

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Immobilisations corporelles

Les contraintes fiscales posées à l’amortissement et notamment le fait de ne pouvoir le déduire du résultat fiscal s’il n’est pas comptabilisé, font que l’amortissement fiscal doit être constaté, quelle que soit la situation de l’entreprise et même s’il ne correspond pas à une vraie dépréciation. Ceci explique l’utilisation de l’amortissement dérogatoire.

1- Différents modes d’amortissement :

Plusieurs méthodes d’amortissement peuvent être utilisées et l’entreprise doit choisir la méthode qui traduit, de la manière la plus fidèle possible, la consommation des avantages liés à l’immobilisation, sur le plan comptable, l’amortissement se calcule selon deux méthodes :

a-            Amortissement linéaire :

La méthode de l’amortissement linéaire, c'est-à-dire un étalement égalitaire de la valeur amortissable de l’immobilisation sur sa durée d’utilisation, ce mode d’amortissement est généralement utilisé, lorsque les niveaux des avantages économiques associés à l’immobilisation ne varient pas sensiblement, d’un exercice à un autre.

L'annuité d'amortissement déductible est constante : elle est obtenue en divisant le prix de revient de l'élément d'actif par la durée normale de l'utilisation.

Le point de départ dans ce mode d’amortissement est la date de mise en service.

Les taux normaux d’amortissement linéaire généralement admis sont:

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Immobilisations corporelles

Il est à noter que l’amortissement linéaire est le régime de droit commun, et sur le plan fiscal, il est nécessaire d'amortir les éléments d'actif au minimum suivant l'amortissement linéaire.

b-           Amortissement Dégressif :

Dans l’amortissement dégressif, le taux d’amortissement est obtenu en multipliant l’amortissement linéaire par des coefficients variables suivant la durée d’utilisation de l’immobilisation. Les annuités de l'amortissement ne sont pas constantes, l’intérêt de ce mode d’amortissement pour la trésorerie est que l'entreprise va pouvoir déduire immédiatement, après avoir acquis le bien, une somme élevée. C'est une forme d’incitation fiscale à l'investissement.

Ce mode d’amortissement est un régime facultatif, mais le choix est irrévocable (pour l'entreprise). C'est une décision de gestion opposable à              l'AF (l'administration fiscale ne pourra substituer un autre type d'amortissement). Aussi, l’amortissement dégressif est obligatoire lorsque le niveau des avantages économiques décroît d’un exercice à un autre.

Les caractéristiques de ce mode d’amortissement sont :

Il concerne les biens acquis à l’état neuf

Le point de départ est le premier jour du mois d’acquisition

L’amortissement annuel = valeur nette d’amortissement*(taux usuel linéaire *coefficient d’utilisation)

Les coefficients d’utilisation prévus par le CGI (Art10.III C) :

c-            Amortissement dérogatoire :

Les amortissements dérogatoires représentent en général, la quote-part supplémentaire d’amortissements pratiqués, afin de bénéficier d’avantages fiscaux.

Le plan comptable général français définit les amortissements dérogatoires comme étant : " Amortissements ou fraction d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application des textes particuliers ".

Les amortissements dérogatoires font partie des provisions réglementées.

Selon le Code général de normalisation comptable :

Devant être justifié exclusivement par des considérations d'ordre économique, l’amortissement comptable ne coïncide pas nécessairement avec l’amortissement fiscalement ou réglementairement autorisé :

Lorsque l’amortissement fiscal est inférieur à l’amortissement comptable, ce dernier est maintenu en écritures, la différence faisant l’objet d'une " réintégration " fiscale extra comptable ;

Lorsque l’amortissement fiscal, supérieur à l’amortissement comptable, doit être, en vertu des textes législatifs ou réglementaires, enregistré dans les écritures comptables (et non simplement déduit de façon extra comptable), il y a lieu de porter dans les "provisions réglementées " l’excédent de l’amortissement fiscal sur l’amortissement comptable dénommé " amortissement dérogatoire ".

Cette règle n'est toutefois à appliquer que si le montant des amortissements dérogatoires est significatif dans les états de synthèse, eu égard à l’objectif d'obtention d'une " image fidèle ".

2- Elaboration du plan d’amortissement :

Le plan d'amortissement est le tableau qui retrace l'étalement de la valeur d'entrée d'une immobilisation sur la période prévisible de son utilisation. Cet étalement se fait de manière systématique au pourcentage, soit du temps, soit du nombre d'unités physiques fabriquées par l'immobilisation, soit du nombre d'heures utilisées.

Ce plan prend la forme d'un tableau préétabli faisant apparaître le montant des amortissements successifs, leur cumul à la fin de chaque exercice ainsi que la " valeur nette d'amortissements " en résultant.


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