Introduction Général
La comptabilité des entreprises en situation concurrentielle, l’efficacité des organisations un période de limitation de leurs ressources pose par l’analyse et le suivi de leurs coûts.
La comptabilité analytique est un outil de gestion conçu pour mettre en relief les éléments constitutifs des coûts et des résultats de nature a éclairer les prises de décision. Le réseau d’analyse a mettre en place, la collecte et le traitement des informations qu’il suppose dépendant des objectifs recherchés par les utilisateurs.
Contrairement à la comptabilité générale, la comptabilité analytique n’a pas pour vacation d’être des systèmes formel et universel car elle doit s’adopter à chaque situation. La liberté dont on bénéficie, s’accompagne cependant de contraintes la validité de l’outil impose que l’on observe une grande rigueur dans le raisonnement et que l’on accepte la discipline d’un vocabulaire précis, c’est à ces conditions qu’on pourra mesurer la fiabilité ou les limites des éléments d’informations qu’elle fournit.
Alors que la comptabilité générale a essentiellement pour objet l’enregistrement des flux entre l’entreprise et son environnement (clients, fournisseurs, actionnaires…), la comptabilité analytique se préoccupe à titre principal des conditions d’exploitation interne de l’entreprise.
Néanmoins, cette comptabilité générale laisse sans réponse de nombreuses questions d’ordre économique et financier.
SECTION I: précisions général sur la comptabilité analytique.
I- Les caractéristiques de la comptabilité analytique.
L’analyse des coûts et du résultat analytique relève de la comptabilité analytique qui présente d’importante différence par rapport à la comptabilité générale.
1- la comptabilité analytique étudie la zone « interne » de l’entreprise :
Par opposition a la comptabilité générale, axée, elle, sur l’étude des flux externes les deux types de comptabilité ont des objectifs et des moyens différents :
♣ La comptabilité général s’efforce de mesurer le seul résultat global est constaté en fin d’exercice des variations de stock « inventaire intermittent »
♣ La comptabilité analytique s’attache ; à suivre tous les mouvements de valeurs des entreprises ; Ce qui implique une connaissance précise de celle-ci.
2- la comptabilité analytique doit être adopter à l’organisation de l’entreprise :
A sa structure à son fonctionnement il suppose donc une connaissance des fonctions et des services internes et de « l’organigramme de l’entreprise »
Alors que la comptabilité générale se ressemble (comptabilité clients, fournisseurs, paie…), la comptabilité analytique sont le reflet de l’organigramme et de l’activité technique de l’entreprise.
3- La comptabilité analytique est conçue pour l’information « interne » :
Celle des gestionnaires aux divers niveaux de responsabilité (direction générale, chefs de service, …), alors que la comptabilité générale est conçue pour l’information externe se traduisent pour les comptes annuels (bilan, compte de résultat….)
4- La comptabilité analytique est facultative :
Alors que la comptabilité générale est obligatoire, imposé par la loi, c’est pourquoi le plan comptable général n’impose pas aux entreprises un model de comptabilité analytique mais leu propose un éventail de méthodes entre lequel l’entreprise choisit celle qui sont le mien adopter à son organisation.
L’entreprise peut même choisir de ne pas créer de comptabilité analytique mais il se prise alors d’information précieuse pour la gestion.
SECTION II : Les objectifs de la comptabilité analytique :
Le plan comptable général on donne la définition suivante : (la comptabilité analytique et un mode de traitement des données) dont les objectifs essentiels sont les suivants :
1) recherche de résultat analytique :
Lorsqu’une entreprise commercialise ou fabrique des biens ou services : A, B, C, D…c’est le plus souvent le fruit de tout un historique de cette entreprise qui a la date considérer aurait sans doute avantage :
+ A pousser la vente de certains produits.
+ A freiner celle d’autre produit, sans les supprimer presque
+ A supprimer certain pour prendre ces décisions pour arrêter ces choix doivent connaître :
Les prix de vente de A, B, C, D…
Les coûts de revient respectif de ces produits.
2) connaissance des coûts internes :
L’entrepreneur doit connaître non seulement ces coûts de revient mais aussi tous les coûts alimentaires aux différents niveaux de leur formation. Il s’agit d’ailleurs d’un passage nécessaire pour obtenir les coûts de revient.
3) information de gestion :
La connaissance des coûts est capitale pour la bonne gestion de l’entreprise rôle essentiel de la connaissance des coûts dans ce problème du « faire quoi », la connaissance des coûts internes peut conduire à remettre en cause des choix d’organisation et de structure antérieure. C’est le problème de « faire ou faire faire »
CE QU’IL FAUT RETENIR :
☺ Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise.
☺ Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise. ☺ Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) Pour les comparer aux prix de vente correspondant. D’autre part :
-Etablir les prévisions de charges et de produit d’exploitation (coûts préétablis et budgets d’exploitation par exemple) -En constate la réalisation et expliquer les écarts qui ont résulte (contrôle des coûts et des budgets par exemple) D’une manière générale, elle doit fournis tous les éléments de nature à éclairer les prise de décision.
II - Elaborer une étude comparative entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique :
La définition plus ambitieuse de la comptabilité analytique donnée par la nouvelle version du plan comptable appelle les commentaires suivants :
◊ IL s’agit d’un véritable outil de contrôle de gestion qui repose essentiellement sur le calcul des coûts en vue d’éclairer les prises de décision;
◊ Chaque entreprise à la possibilité et le devoir de choisir son propre système adapter à son activité, sa taille, son organisation, les besoins des responsables.
◊ Cependant, la recherche et le traitement d’une informations ont un coûts qu’ils convient de comparer à l’utilité (la valeur) de l’information.
A cet égard, le plan comptable rappelle deux principes fondamentaux :
- « Quelques chiffres significatifs sont plus efficaces qu’une documentation qui n’est pas consultée faute de temps ;
- Un renseignement approximatif (mais suffisamment approché) et rapide est souvent plus utile qu’un renseignement plus exact mais comme trop tard. »
Ces remarques constituent, au demeurant, une règle à retenir pour la mise en place de tout système de contrôle de gestion.
Pour clore cette introduction sur la comparaison entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique d’exploitation, on peut dresser le tableau suivant :
| Critères de comparaison. | Comptabilité générale. | Comptabilité analytique. |
| En regard de la loi. | Obligatoire. | Facultative. |
| Vision de l’entreprise. | Globale. | Détaillée. |
| Horizons. | Passé. | Présent - futur. |
| Nature des flux observés. | Externe. | Internes. |
| Document de base. | Externe. | Externe et interne. |
| Classement des charges. | Par nature. | Par destination. |
| Objectifs. | Financières. | Economique. |
| Règles. | Rigides et nominatives. | Souples et évolutives. |
| Utilisateurs. | Tiers+direction. | Tous les responsables. |
| Nature de l’information. | Précise – certifié - formelle. | Rapide – pertinente - approché. |
Section II : La méthode de centre d’analyse.
I- Détermination des charges de la comptabilité analytique :
1-Les charges supplétives:
Il s’agit de charges fictives au sens de la comptabilité général (qui ne les enregistre pas) mais que l’on retient dans les calcules de coûts pour éliminer des différences dues au statut juridique de l’entreprise ou à son mode de financement :
-La rémunération de l’exploitant individuel.
-La rémunération conventionnelle des capitaux propres.
Dans le premier cas, le montant à retenir doit être fondé sur les rémunérations pratiquées dans les entreprises de même importance.
Dans le second cas, le tour de rémunération à appliquer aux capitaux propres peut être le taux de l’argent sur le marché financier ou le taux moyen des capitaux empruntés par l’entreprise.
2 -Les charges incorporables:
Certaines charges seront incorporées dans les coûts mais pour un montant différent de celui qui figure en comptabilité générale. Cette correction concerne surtout les dotations aux amortissements que l’entreprise, à la recherche du coût économique, retiendra pour un montant différent de celui admis fiscalement :
-si elle bénéficie de l’amortissement dégressif.
-Si elle juge que la durée de vie réelle du bien sera différente de la durée retenue pour le calcul de l’amortissement fiscal.
-Si elle souhaite calculer ses amortissements sur la base du coût de remplacement de son immobilisation.
Les charges incorporées = charges de la comptabilité générale – charges non incorporables – charges périodiques + abonnement des charges périodiques + charges supplétives.
3-Les charges non incorporables :
Ces charges sont retenues par la comptabilité générale mais elles seront exclues du calcul des coûts. Il s’agit pour l’essentiel :
-Des charges exceptionnelles.
-Des charges ou dotations ne présentent pas un caractère habituel ou n’ayant pas de rapport avec les activités analyse.
-Des charges ou dotations ne se rapportant pas à la période étudiée (exemple : provisions pour dépréciation des comptes clients qui ne sont connues que bien après).
-Des charges constatées durant la période mais couvertes par des provisions antérieures.
Sections homogènes : les sections correspondent à des services réels de l’entreprise. Sont des divisions comptable dans lesquelles sont regroupées les charges indirectes avant qu’elles soient imputées aux différents coûts et coût de revient.
II -L’abonnement des charges :
1-Le principe:
L’enregistrement des charges en comptabilité générale connue une période annuelle. Des comptes de régularisation assurent la liaison entre deux périodes la fin d’exercice. Durant l’exercice la comptabilité générale se contente d’enregistrer les charges au moment ou elles interviennent.
Si la comptabilité analytique ce qui est souvent le cas, cherche à calculer des coûts sur une période plus courte. (Chaque mois, chaque trimestre), il faut veiller à ce que les charges retenues concernent la période. On peut s’inspirer de ce qui se fait la comptabilité générale en fin de chaque période de calcul des coûts, il faut exclure la partie des charges enregistrées qui ne concerne pas la période et ajouter des charges qui concernant la période ne sont pas encore enregistrées.
Il s’agit surtout des amortissements, des loyers, des assurances, des taxes et en règle générale des charges payées d’avance ou à payer.
La technique de l’abonnement des charges consiste donc à incorporer aux coûts calculés périodiquement la quantité de ces charges qui revient à la période.
2-Les problèmes à résoudre :
A / les difficultés pratique : (nombre élevés de charges à abonner, estimation de ces charges, détermination de la qualité incorporable) sont nombreuses et il ne faut pas hésiter à faire d’importantes simplifications si le biais introduit n’est pas excessif, là encore, il faudra comparer le coût et la difficulté du traitement au degré de précision souhaité.
B/ lorsqu’il s’agit de prévision :On constatera à peu près toujours des écarts entre le montant des charges retenues du fait de l’abonnement et les charges réelles enregistrées, plusieurs solutions peuvent être adoptées pour traiter ces écarts.
Revenons, à titre d’exemple, sur le problème de la taxe professionnellement de meuble supposons que l’entreprise ait estimé en début d’année le montant de la taxe qu’elle acquittera en novembre à 12000 DH, par le jeu de l’abonnement, elle incorporé chaque mois de janvier en octobre 1000 DH. Au titre de la taxe professionnelle dans ses coûts.
Début novembre, Meuble-co reçoit son avis d’imposition qui s’élève à 13000 DH. (Hypothèse 1) ou 11000DH (hypothèse2).
v Deux solutions principales :
-pour ne pas fausser la comparaison de ses coûts mensuels Meuble-co continue à incorporer dans ses coûts 1000DH en novembre et décembre. Au total sur l’année il y aura une différence de 1000 DH sur charges incorporables. Qui s’analysera comme non incorporée dans les coûts dans l’hypothèse 1 (la charge à été sous-estimé) ou comme une charge supplémentaire dans l’hypothèse 2 (la charge a été surestimée.
-Meuble-co corrigé ses abonnements ultérieurs de façon à rendre nul l’écart.
-Dans l’hypothèse 1, on enregistra 1500 DH en novembre et décembre pour atteindre 13000 DH de charges incorporées au titre de la taxe professionnelle pour l’année dans l’hypothèse 2. Meuble-co qui a déjà incorporé 10000 DH.
-Depuis le mois de janvier n’enregistrera que 500 DH en novembre et décembre.
III-Le rapprochement entre les deux comptabilités :
1-Des charges de la comptabilité générale aux charges incorporées :
En résumé, on peut dresser le schéma suivant, conduisant des charges de la comptabilité générale aux charges incorporées dans les coûts.
PRINCIPE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE.
REMARQUE :
-On assimilera les différences sur charges incorporables à des charges non incorporables ou à des charges supplétives suivant le sens de la correction.
-Si l’abonnement n’est pas pratiqué en comptabilité générale, les différences entre le montant enregistré en comptabilité générale et le montant incorporé dans le calcules des coûts s’analyseraient de la même façon.
2-La concordance :
Du fait de toutes ces différences d’incorporation, la somme algébrique des résultats analytique ne sera plus nécessairement égale au résultat apparaissons en comptabilité générale, on peut écrire :
Résultat analytique global + Charges supplétives.
+ Produits non incorporés.
- charges non incorporables.
= résultat de la comptabilité générale
N.B : bien entendu, il faudrait également tenir compte d’éventuelles différences d’inventaire à la fin d’exercice.
VI-définir le coût :
A-les notions des prix et de coût :
Un coût est la somme des charges afférentes à un produit ou à un service à un stade donné : stade de l’achat, stade de vente, stade de production.
Le terme de coût ne doit pas être confondu avec celui de prix. « le prix est l’expression monétaire de la valeur d’une transaction ( achat ou vente) . il s’applique uniquement aux relations de l’entreprise avec le milieu extérieure (prix d’achat, prix de vente) » (P.C.G)
Un coût, parce qu’il est une somme de charges, et propre a l’entreprise qui le calcul.
Les coûts :
Ø Un coût est une somme de charge relative à un élément défini au sein du réseau comptable.
Ø Un coût réel calculé après les faits qui en sont à l’origine.
Ø Un coût prévisionnel est calculé avant les faits qui en sont à l’origine.
Ø Un coût direct est la somme des charges directes.
Ø Un coût indirect est la somme des charges indirectes.
Ø Un coût variable est la somme des charges variables.
Ø Un coût fixe est la somme des charges fixe.
Ø Un coût complet et la somme des charges incorporées.
Ø Un coût partiel est la somme de charge concernant un stade intermédiaire.
B- Caractéristiques d’un coût :
Trois dimensions sont nécessaires pour caractériser un coût : son champ d’application son contenu et le moment de son calcul.
1-Le champ d’application du coût :
La comptabilité analytique permet d’obtenir selon les besoins de chaque entreprise les regroupements des charges suivants :
Ø par fonction économique :
• Coût de la production.
• Coût de la distribution.
• Coût de l’administration.
Ø par moyen d’exploitation :
• Coût par usine.
• Coût par magasin.
Ø par activité d’exploitation :
• Coût par produit ou famille de produits.
• Coût des services rendus.
Ø par centre de responsabilité :
• Coût de l’entretien.
• Coût du service après vente.
• Coût de l’atelier X.
Ø Par circuit de distribution. Coût par famille de client.
• Coût par secteur géographique.
Pour chacun de ces ensembles, il est possible de déterminer le coût de sous-ensemble ; par le coût d’un magasin peut se décomposer en coût du rayon A, coût du rayon B, etc.
2-le contenu des coûts :
Pour une période déterminer, la comptabilité analytique permet de calculer des coûts soit en y incorporant toutes les charges de la comptabilité générale avec ou sans ajustement on ajout, soit en n’y incorporant qu’une partie seulement des charges.
• Coûts complets :
Le coût complet traditionnel est obtenu en incorporant sans modification toutes les charges de la comptabilité générale.
Le coût complet économique est obtenu en incorporant les même charges mais après ajustement de certaines d’entre elle, par majoration ou minoration en vue d’une meilleure expression économique de ce coût.
• Coûts partiels :
Le coût variable ne comprend que les charges qui varient avec la production ou la vente (excluant donc les charges de structure qui sont en principe fixe).
Le coût direct est obtenu par incorporation des seules charges s’appliquant immédiatement (sans calcul intermédiaire) ou directement au coût recherché.
3-Le moment du calcul :
Les coûts peuvent être calculés :
-Postérieurement aux faits qui les ont engendrés : ce sont alors des coûts constatés, ils sont aussi appelés coûts réels ou coûts historiques.
-Antérieurement aux faits qui les engendrant : ce sont alors des coûts préétablis.
Il s’agit de coût de références ayant pour base des normes, des objectifs ou de simples prévisions. Selon l’optique de leur calcul ils sont désignés par coûts standards, coûts prévisionnels, devis, budgets de charges.
La comparaison des coûts préétablis et des coûts constatés fait apparaître des écarts qui ont parfois pour le gestionnaire plus de simplification que la connaissance des coûts comme on pourra s’en rendre compte sur se schéma extrait du P.C.G, il est possible pour chaque entreprise de calculer en grand nombre de coûts.
Types de coûts.
Champ d’application- contenu- moment de calcul.
Coût variable
Coût direct
Le choix des coûts à calculer sera fonction bien entendue de leur intérêt pour la gestion et des objectifs retenus par les responsables. On peut cependant relever les facteurs qui guideront le choix des coûts à calculer :
-l’activité (industrielle, commerciale, de service.)
- le mode de gestion (centralisés ou décentralisée).
-Les règlements (organisme publics ou travaillant sous contrat par exemple) .
-La saisie des informations (réalisable ou non).
-Le coût du recueil et du traitement des informations.
V- Comprendre la hiérarchie et la typologie des coûts :
1-le coût hiérarchisé :
Le cycle d’exploitation d’une entreprise fait apparaître des phases aux quels correspondants des coûts successifs. L’important est de bien voir que l’on passe d’un coût à un autre (en suivant le stade de processus d’exploitation) en cumulant ces coûts. Ainsi la hiérarchie des coûts (qui détermine la chronologie de leur calcul), se présente ainsi :
Coût d’achat coût de production coût de production
(E/ses industriels)
Où
a) Coût d’achat :
Il est calculé au stade de l’acquisition par achat à un autre agent économique, ce coût est relatif :
-Aux achat de marchandises destiné à la vente « négoce ».
-Aux achats stockés ou non stocker d’approvisionnement divers (matière « consommables »
Incluse dans les fabrications tels la peinture, les vernis, fournitures consommables, tels les combustibles, les produis d’entretien, les fournitures de bureau, les emballages,les fournitures,d’énergie, l’eau…).
Les entreprises commerciales, comme les entreprises industrielles ont donc a calculé des coûts d’achat.
b) coût de production :
Il est calculé au stade de la fabrication des biens dabs les entreprises industrielles pour chaque étape bien défini de cette comprennent le coût d’achat des matières premières utilisée auxquels s’ajoute les charges occasionné par leurs transformation au stade concerné.
C) Le coût de revient :
Il est calculé au stade final du produit vendu, il concerne donc aussi bien l’entreprise commerciale que l’entreprise industrielle.
Le P.C.G. entend par coût de revient un coût complet, par conséquent, dans les méthodes de coût partiel en utilisera pas ce terme.
Ils sont constitués par le coût de production des produits vendus auxquels s’ajoute les charges de distribution. La comparaison de ces coûts de revients avec le chiffre d’affaire correspondant permet de déterminer le résultat analytique de chaque produit.
2- la marge ; résultat :
Les coûts hiérarchisé sont calculé sur des biens(ou des commendes ou des services) destiné a être vendu donc ayant un prix de vente, la comparaison des coûts analytiques au prix de vente correspondant fournis des « marges » ou des « résultat » qui sont des indicateurs de gestion fort utiles.
| Prix de vente - | coût (sauf coût de revient) = la marge |
| Prix de vente - | coût de revient = résultat (analytique) |
Exemple1 : « Marchandises » vendue 300 DH
| Marge sur coût « Matières » 180 | Marge sur coût de production 120 | Prix de vente 300 | |
| Coût de revient 265 | |||
| Coût d’achat des « matières »220 |
Exemple 2 : produit fabriqué vendu 500DH.
| Marge sur coût « Matière » | Marge sur coût de Production 120 | Résultat (année) 40 | Prix de Vente 500 | |
| Coût de Revient 460 | ||||
| Coût de Produit 380 | ||||
| Coût d’achat Des « matières » 220 |
Remarque :
Les « marges » peuvent être relatives à des coûts « complet » comme à des coûts « partiels ». Exemple : marge sur coûtvariable de production ; marge sur coût direct….
3)coût non hiérarchisés :
Ces coûts s’applique non aux biens et services produits et vendus, mais aux :
- F onctions de l’entreprise.
-Département et services internes…
Exemple :
-Coût de service « transports » des grossistes en pharmacie…
-Coût du service « imprimerie », ou coût de l’atelier « d’embouteillage » d’un producteur d’eau minérale…
-Coût de la fonction « transports » du grossiste en pharmacie ci-dessus (ce coût englobera le coût du « service transport » de l’entreprise (camionnette de l’entreprise) et celui des transport externes facturés par des transporteurs.)
4)Coût global ; coût unitaire :
Cette terminologie faite référence :
• Soit au coût d’un ensemble de bien identique (coût global) ;
Exemple : coût de production d’une série de 200 appareils X : 130000 DH.
• Soit au coût d’une unité (coût unitaire).
Exemple : coût de production d’un appareil X : 130000 /200 =650 dh
Tous les coût, toutes les marges, tous les résultat précédemment définis peuvent se voir adjoints les qualificatifs « global » ou « unitaire »
V- Les centres d’analyse :
Le PCG propose d’utiliser une méthode qui consiste à compartimenter les charges indirectes de façon à trouver pour chaque compartiment un critère de répartition satisfaisant. Le PCG propose là encore, une normalisation du vocabulaire. Ainsi chaque compartiment de charges indirectes est appelé « centre d’analyse » et le critère de répartition « unité d’œuvre ».
« Un centre d’analyse est une division de la comptabilité de l’entreprise dans laquelle sont analyses des éléments de charges indirects préalablement à leur imputation aux comptes de coûts de produits intéressés » (plan comptable général)
« Il est souvent autant de centres d’analyse correspondent en principe à un centre de travail. Toutefois, un centre de travail peut être scindé en plusieurs sections : à chaque section correspond alors un centre d’analyse.
1- Définir centre principale et centre auxiliaire.
On classe les centres d’analyse en deux catégories :
Ø les centres d’analyses dont les charges peuvent être imputées, grâce aux unités d’œuvre retenues, dans les coûts. Ces centres correspondant généralement aux principales fonctions de l’entreprise (approvisionnement, production, distribution).Ils sont appelés centres principaux.
Ø Les centres d’analyse dont les charges doivent être cédées aux autres centres d’analyse. Ces
centres correspondant généralement aux services travaillant pour l’ensemble de l’entreprise (administration, entretien, gestion du personnel, transports…). Ils sont appelés auxiliaires.
2- La saisie des charges par les centres d’analyse.
Les centres d’analyse étant définis, il faut ensuite regrouper les charges indirectes dans ces derniers. Une charge indirecte saisie peut :
§ soit concernes un seul centre d’analyse : C’est par exemple le cas des salaires du personnel.
§ soit concernes plusieurs centres d’analyse dans les proportions aisément mesurables, c’est le cas de l’énergie électronique lorsque l’entreprise dispose de compteur divisionnaires.
§ soit concernes plusieurs centres d’analyse, mais dans des proportions difficiles à mesures, c’est le cas par exemple du chauffage, des assurances, des fournitures de bureau. Dans ce cas, ou sera conduit à faire un partage selon des critères de répartition tels que les surface occupées, les valeurs assurées.
L’opération qui consiste à ventile les charges indirectes dans les centres d’analyse est appelée répartition primaire. Elle se présente sous la forme d’un tableau à double entrée ou l’on trouve en ligne les charges indirectes classées par nature et en colonne les centres d’analyse. (Voir schéma).
3- Le traitement des charges dans les centres d’analyse.
A l’issue de la répartition primaire, on totalise les charges saisies dans chaque centre ; On obtient ainsi le coût de chaque centre.
Il faut donc, dans une deuxième étape appelée répartition secondaire, transfères le coût des centres auxiliaires dans les centres principaux. Pour opérés ce transfert ou tient évidemment compte des prestations fournies par le centre prestataire aux centres récepteurs.
Ce transfert se fait :
§ sur la base des unités d’œuvre lorsqu’elles existent.
§ sur la base d’une assiette conventionnelle (taux de frais) en l’absence d’unité d’œuvre.
Le transfert des charges des centres auxiliaires devrait se faire en escalier, sans retour en arrière, pour que tous les centres auxiliaires soient bien vidés dans les centres principaux. (Voir schémas).
A l’issue de la répartition secondaire toutes les charges indirectes doivent se dans les centres principaux avant leur imputation dans les coûts et coût de revient
La méthode des centres d’analyse- schémas de principe.
Tableau de répartition des charges indirectes.
| Charges par nature. | Centres auxiliaires. | Centres principaux. | Charges non incorporables. | ||||
| Administration | Entretien. | Approvisionnement. | Production. | Distribution. | |||
| - achats de fournitures. - services externes. - charges indirectes. -charges supplétives | X X X | X X X | X X X | X X X | X X X | X X | |
| T.R.P | T1 | T2 | T3 | T4 | T5 | X | |
| Répartitions secondaires § Administration § Entretien | -T1 | X -(T2+t1) | X X | X X | X X | ||
| T.R.S | 0 | 0 | T’3 | T’4 | T’5 | X | |
| Unité d’œuvre § Nature § Nombre § Coût d’UO | Tonne N1 n 1 | Heure N2 n 2 | 100 dh CA N3 n 3 | ||||
| Charges directes | coût d’achat de A |
| Coût de production de X | I.P. X | Coût de revint de X |
I.P A
VI -L’unité d’œuvre :
Quand a été déterminé le coût d’un centre d’analyse, on peut, d’après la nature de ce centre, calculer le coût d’une unité d’oeuvre, c qui permet d’évaluer les transferts en provenance de ce centre.
1. Définition de l’unité d’œuvre :
L’unité d’œuvre est l’unité permettant d’imputer le coût d’un centre d’analyse à d’autres centres d’analyses ou à des coûts de produits.
2-Qu’entend-t-on par unité d’œuvre ?
Distinguons tout d’abord les unités d’œuvre physiques, des unités d’œuvre monétaires.
Les unités d’œuvre physiques les plus couramment utilisée sont :
§ L’heure de main-d’œuvre quand on peut pointer les temps de travail (ex : l’heure de travail par ouvrier).
§ L’heure machine (ex : l’heure de fonctionnement de machine).
§ L’unité de quantité de la matière ou du produit travaillé dans le centre travail (longueur, volume, poids,… ; ex : la tonne de la matière première utilisée).
§ L’unité de produit élaboré dans le centre travail (loguer, poids,… ; ex : l’hectomètre du ruban produit, la ligne d’imprimé).
3-Calcul du coût de l’unité d’œuvre :
Coût de l’UO= montant en dh des charges du centre d’analyse/Nombre d’unités d’œuvre du centre
Ex : de détermination du coût d’unit d’œuvre
Pour un centre de travail « usinage », le coût du mois de novembre est 96000 dh
L’unité d’œuvre est l’heure de main- d’œuvre directe du centre et au cours du mois, le nombre e ces heures est de est le coût e l’unité d’œuvre ?
Coût du centre d’analyse : 96000 dh
Nombre d’unité d’œuvre : 3200 dh
Coût de l’unité d’œuvre : 96000/3200=30 dh
4-L’imputation aux coûts :
Montant à imputer au coût concerné= coût de l’unité d’œuvre*Nombre d’unité d’œuvres fournis
Ex : Pour le mois de décembre, le centre d’analyse « Atelier finition » a un coût de 180000 coût concerne la fabrication de trois produits A, B, C. Pour chaque produit fabriqué, on connaît le nombre de travail consacrées à sa fabrication, dans l centre d’activité de finition, on a ainsi enregistré pour :
+Le produit A : 8000 heures de travail
+Le produit B : 5000 heures de travail
+Le produit C : 3000 heurs de travail
Total 16000 heurs
L’unité d’œuvre étant l’heure de travail, le coût de l’unité d’œuvre est :
180000 dh : 16000= 11.25 dh
Les imputations aux coûts de production seront les suivants :
Ø Coût de production A, 11.25 dh *8000 =90000 dh Ø Coût de production B, 11.25 dh *5000 =56250 dh
Ø Coût de production C, 11.25 dh* 3000 =33750 dh
--------------
Vérification total 180000 dh
4- La valorisation des stocks :
Le calcul des coûts d’achat ne pose aucun problème. Pour le calcul des coûts suivants, en revanche, on rencontre une incertitude pour l’évaluation des sorties de stock.
Ainsi par exemple, 159000 m e tubes ont été consommés en février. Or sur les 166500 unités disponible durant le mois, 6500 m (stock initial) unités valent 3.20 dh le m et les 160000 m achetés en février valent 3.35 dh le m en moyenne.
A quel prix faut-il valoriser les sorties stock
3.20 Dh, 3.35 dh, ou 3.344 dh (moyenne pondérée) ?
A- Les différentes méthodes :
1- coût moyen unitaires pondéré périodique (préconisé par le PCG)
a-Principe
Les sorties de stock ne sont valorisées q’en fin de période.Elles le sont toutes au même coût unitaire donné par la formule :
Valeur du stock initial +valeur des entrées
CMUP=___________________________________
Quantité en stock initial + quantité entrée
La période retenue est celle qui correspond au calcul des coûts (le mois par exemple)
Durant la période, on enregistre les entrées en quantité.Ces dernières sont valorisées en fin de période par le calcul des coûts du stade prédé orties et le stock final ne sont valorisées et connus q’en fin de période
a- Critiques :
-Les calculs sont simples dans cette méthode mais sont forcément tous effectués au même moment. -Elle est couramment utilisée en pratique.
2-Premier entré, premier sorti (préconisé par le PCG) a- Principe :
Dans cette méthode appelé également IFFO (first in first out), chaque lot entré est fictivement individualisé .Les sorties sont ensuite valorisées en épuisant les lots en stock du plus ancien au plus récent.
b- Critiques :
-Elle pose qu’on connaît séparément le coût de chaque entrée, ce qui st assez théorique en dehors des valorisations de MP aux prix d’achat quant les frais d’approvisionnement peuvent êtres tenus pour négligé méthode simplifiée consisterait à considérer que l’ensemble des entrées d’un mois représente un lot et que toutes les sorties sont faites en fin de mois.
-Elle conduit à valoriser les sorties à des coûts qui peuvent être ancien est à valoriser les stocks finals à des coûts récents.
-Si on évalue sur cette base les variations de stock, il en résulte qu’en période d’inflation, le résultat d’exploitation est surévalué et qu’on risque de distribuer des dividendes fictifs, ce qui est contraire à la règle de prudence. Cette méthode conduit l’Ese à payer plus d’impôt.
Les coûts sont alors sous-estimés et on enregistre l’inflation avec un retard dangereux. La détérioration des résultats risque d’être perçue tardivement.
-Elle est cependant préconisée par le PCG, sans doue parce que l’on connaît que l’Ese ne majore pas ses prix de vente dès qu’elle s’aperçoit que ses coûts augmente.
3-Coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée :
Principe :
On calcul un coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée et, entre deux entrées, toutes les sorties sont évaluées au dernier coût moyen calculé.
Valeur du stock avant l’entrée +valeur d’entrée
CMUP=---------------------------------------------------------- Quantité en stock avant l’entrée + quantité entrée
Critiques :
-Cette méthode suit l’évolution es prix e des coûts de très prés et a l’avantage de répartir les calculs tout au long de la période.
-Elle est difficile à mettre en œuvre car il n’est possible que si on connaît l coût de chaque lot entré -Elle exige en outre des calculs longs et fastidieux, mais l’informatique peut les faciliter.
4-Dernier entré premier sorti :
Principe :
Dans cette méthode également appelée LIFO (last in first out), les lots entrées sont individualisés mais on les épuise du plus récent jusqu’au plus ancien.
Critiques :
-Elle présente les caractéristiques symétriques de la méthode premier entre, premier sorti : les sorties, et par conséquent les coûts, sont valorisés à partir des derniers prix les stocks à partir des anciens.
-Elle est plus satisfaisante en période d’inflation car on est plus vite alerté en cas de dégradation des coûts. -Les stocks finals étant sous-évalués, le résultat est plus faible, c qui entraîne moins d’impôts mais aussi moins de bénéfice distribuable (règle de prudence)
5-Evaluation à un coût de replacement :
Principe :
Dans cette méthode parfois appelée NIFO (next in first out), on ne tient pas compte de la valeur réelle des entré évalue les sorties à une valeur de remplacement (à partir du cours du jours pour les MP par exemple)
a- Critiques :
-Elle présente l’énorme avantage d’éviter les calculs de moyenne pondérée ou la nécessité d’individualiser les lots.
-En toute logique, cette méthode ne peut cependant s’appliquer qu’aux matières et produits achetés à l’extérieur et n se justifie que sur les marchés spéculatifs ou très fluctuants (ou pour le calcul de coûts prévisionnels servant de base à l’élaboration de devis)
B- Remarques sur la valorisation des stocks :
Ø Il importe e bien voir que chaque méthode de valorisation des sorties de stock conduit à :
1-Un montant différents des coûts de reviens,
2- Un montant différents des stocks finals
3-Un montant différents des résultats analytiques,
4- Un montant différents des résultats comptable si on calcule les variations de stock à partir des évaluations faites en CAE
Tous ces aspects sont intimement liés.
Il s’agit donc de choisir une méthode qui soit, significative compte tenu des circonstances. L’influence sur ils résultats_ et par suite sur l’impôt_ dans différentes méthodes est importante à court terme. A long terme, par le jeu des variations de stock, cette influence est moindre puisque le stock final de l’année N devient obligatoirement le stock initial de l’année N+1. C’est la raisin pour laquelle le PCG précise « que tout changement éventuel de méthode doit être expressément signalé… »
Ø Quelle que soit la méthode utilisée, une règle essentielle doit être respectée. Il faut toujours observer l’égalité (en Q et en valeur
Stock initial+ entrées- Sorties=Stock final
Cette règle impérative conduit à des coûts unitaires différents du fait des arrondis. Elle implique que la valeur du stock final soit déterminée par différence entre le disponible (SI+entrées) et la valeur des sorties.
Ø L mie en place d’une CG qui vise à calculer des coûts sur des périodes plus courtes que l’année (mois, trimestre…) et partant à connaître pour chaque période les sorties de magasin par destination, exige que l’on tienne des fiches de stocks régulièrement mises à est donc nécessaires de tenir un inventaire permanent.
Ø Certains méthodes de valorisation des sorties de stock exigent que et inventaire se fasse tout à la fois en quantité t en valeur (CMUP après chaque entrée, FIFO, LIFO), d’autres ne nécessitent q’un inventaire permanent en quantité avec une valorisations simplement périodique (CMUP, coût de remplacement)
Cette tenu de l’inventaire permanent représente un travail presque toujours considérable.Même un Ese de petite taille risque d’avoir des certaines de fichs de stock à tenir.
C’est pour cette raison qu’il est nécessaire lors de mise e place d’une CA de :
- Préférer la méthode qui n’exigent qu’un inventaire physique en quantité.
- Supprimer, si cela st possible, l’inventaire permanent au profit e l’inventaire physique, - Imputer de façon approché et même forfaitairement aux coût et coût de revient des
consommations de matières ou de produits ayant peut d’influence sur le montant de ces derniers. On peut ainsi évite la tenue fastidieuse de nombreuses fiches de stock tout en conservant un degré de précision très satisfaisant.
Ø En CG, on pratique l’inventaire intermittent obligatoire une fois par an. Cela permet de mettre à jour la valeur des stocks au bilan et de chiffrer la variation annuelle des stocks nécessaire pour le calcul du résultat.
B-les en cours de production :
1-Définition :
Les en-cours sont es produits en voies de formation au travers d’un processus de production, ils sont invendables et inutilisables en l’état, exemple :
- Une vis non filetée en cours de craquage - Un rouleau de tissu en voie de tissage.
2- La nature es produits ou travaux « en-cours » :
Avec le cas précédent, on a vu l’intérêt et la nécessité de calculer ils coûts aux différents stades du cycles de fabrication, notamment pour valoriser les stocks à l’issue de chaque stade. Mais, à la fin de la période de calculs des coûts, il peut se faire que des produits n’aient pas subi toutes les opérations de transformation correspondant à un stade de la fabrication. Ce sont ces produits (ou travaux) que l’on appelle « en-cours e fabrication », ou plus simplement « en-cours »
Il faut noter :
+Que les produits en-cours ne doivent pas être confondus avec les produits qui ont subi toutes les opérations des déffirents stades
On peut dresser le schéma suivant :
A l’issue des stades n ou n+1, les produits obtenus fon l’objet d’un calcul de coût de production et e la tenue d’un inventaire permanent dans le magasin où ils sont stockés. Il s’agit de produit « semi-fini » qui est homogènes.
A l’inverse, les en cous inachevés aux stades n ou n+1 n sont pas transmis au magasin et peuvent se trouver a différents degré d’achèvement (certaines sont à peine commencés, d’autres sont presque terminés)
+Que la distinction entre produits « semi-finis » et produits « en-cours » est liés à la décomposition du processus de fabrication, donc au coût recherché.
3- Evaluation des « en-cours influence sur le calcul des coûts :
Si comme vient de le voir, les « en-cours » ne peuvent être confondu avec les produits terminés à un stade donné, il n’en reste pas moins qu’en fin de période, ces produits sont par nature des stocks. Il s’agit donc de les réevaluéer et d’en tenir compte pour déterminer le coût des produits terminés.
Imaginons que dans un atelier :
-Il existait des produits »encours » au début de la période. -Des produits on été commencées et terminés durant la période, -Il subsiste des produites « en-cours » enfin de période.
On peut dresser le schéma suivant :
Période de calcul des coûts
On voit que :
+ Les charges supportées pendant La période ont été occasionnées par :
-L’achèvement des produits en cours au début de la période
-La fabrication des produits commencés et terminés dans le courant de la période
-Le début de la fabrication des produits qui seront les « en-cours » de la fin de la période +Les produits terminés dans le courant de la période et entrés en stock proviennent :
-Soit des produits en-cours au début de la période qui ont été terminés pendant celle-ci, -Soit des produits commencés et terminés dans la période
Il est bien évident que les premiers sont coûté non seulement le montant du complément de fabrication qui leur a été donné dans la période, mais aussi la valeur qu’ils avaient au tout début e la période. Et en définitive on doit retenir la règle suivante :
Le coût de productive des produits terminés pendant une période à un stade déterminé est égal au total des charges de la période enregistrées a ce stade auquel on doit ajouter la valeur des « en-cours » de début de la période et retrancher la valeur des « en-cours » à la fin de la période.
REMARQUE :
Il peut naturellement très bien se faire au cours de la période on e commence par achever ils en-cours initiaux ou que seuls entrant au stock de produits terminés des produits en-cours au début de la période, modifiera facilement le schéma et on constatera que de toute façon la règle ci-dessus est applicable.
Application :
L’Ese HIFIVOX fabrique des savonnettes, la fabrication comprend deux phases principales :
• Fabrication des savon brut : mélange de suif et de soude dans un atelier d malaxage,
• Fabrication des savonnettes à partir du savon brut, après différents opération de découpage, broyage, moulage,….
1-Stock au 01/01/N :
• Suif : 7000 kg pour 7420 dhs (coûts total)
• Soude : 5000 kg pour 2950 dhs (coût total)
• En-cours :5210 kg
2- Les achats de MP de janvier N :
• Suif : 35000 kg pour 32900 dhs
• Soude : 10000 kg pour 3800 dhs
• Matières n’entrant pas dans la fabrication du savon brut : 5000 kg pour 25800 dh (total des achats des MP en janvier 50000 kg)
3-La répartition des charges indirectes fournit les indications suivantes (Janvier) :
| Approvisionnement | Atelier malaxage | |
| Total charges Unités d’œuvre Nombre d’U.O Coûts de l’U.O | 9000 kg de MP achetés 50000 0.18 | 22176 H de fonctionnements 528 42 |
4-Durant le mois de janvier, le centre Malaxage a travaillé 528 heures ainsi repartie CUVE n°10 = 38 h
CUVE n°1à8=458 h CUVE n°9= 32 h
5-Il reste des produits n- cours de fabrication dans la cuve n°9. Un seul cycle de production a été effectué pendant la période. Le tonnage de produit brut terminé est de 41500 kg
6-Il a été utilisé par la fabrication
• 3300 kg de suif
• 1150 kg de soude
Pour chacune des cuves de 1à 9
TAF : Déterminer le coût de fabrication du savon brut produit en janvier N, sachant que la méthode utilisée par l’évaluation des sorties est le CMUP.
Solution :
Coût d’achat
| Suif | Soude | |||||
| Q | PU | M | Q | PU | M | |
| Achat Approvisionnement | 35000 35000 | - 0.18 | 32900 6300 | 10000 10000 | - 0.18 | 3800 1800 |
| Total | 35000 | 1.12 | 39200 | 10000 | 0.56 | 5600 |
7420+39200
CMUP (suif)=----------------- =1.11 7000+35000
2950+5600
CMUP (soude)=--------------- =0.57
5000+10000
Coût de fabrication du savon :
| Q | PU | M | |
| En-cours initiaux MP utilisée : +suif +soude Atelier malaxage En cours (1) (cuve n°9) | 29700 10350 528 | 1.11 0.57 42 | 5210 32967 5899.5 22176 -5662.5 |
| 41500 | 1.46 | 60590 |
(1) Produits qui ne sont pas encore arrivés au stade final de la production incluant :
Du suif : 3300*1.11
Du soude : 1150*0.57
Malaxage : 32*42
C -les produits résiduels :
Certains produits sont obtenus à l’occasion de la fabrication des produits principaux.
Il est nécessaire de calculer séparément le coût de production principal et celui du produit résiduel la difficulté vint du fait que les deux produits sont obtenus simultanément et qu’il est donc imposable de trouver objectivement ce qui concerne chacun
1-l’evaluation des produits résiduels et leur prise en comptants le coût du produit principal.
-les produits résiduels sans valeur ou utilisables.
- les produits résiduels vendables en état.
- les produits résiduels pour transformation.
-les produits résiduels ventilisables dans la production.
D les emballages :
En comptabilité analytique comme en CG il y a lieu de distinguer
*les emballages perdus
*les emballages récupérables
1-les emballages perdus :
Ces emballages livrés aux clients avec les produits ne reviendront pas dans l’entreprise (d’où leur non)
*leur évaluation :
+emballages achetés au coût d’acquisition
+emballages produit par l’entreprise au coût de production
*leur destination :
Deux cas à considérer
+les produits sont emballes avant d’être stocké.
Le coût des emballages est un élément du coût de production des produits fini conditionnés.
Ces emballages constituent une matière.
+les produits ne sont emballés qu’au moment de la vente (en vue de la livraison) le coût es emballages est un élément du coût de distribution.
2-les emballages récupérables
Ils comprennent :
+les emballages récupérables en stock
+ils emballages récupérables sortis (consignés on prêtes aux clients) mais qui restent la propriété de l’entreprise En CA on sera amené à déterminer :
+le coût d’acquisition des emballages récupérables achetés par l’entreprise.
+le coût de production des emballages récupérables produits par l’entreprise pour elle-même
2-mouvements concernant des emballages récupérables :
+les emballages récupérables sortis restent la propriété de l’entreprise il n’interviennent donc pas dans les coûts (de production ou de distribution)
+la tenue du stock des emballages récupérables sortis est fait à leur coût (d’acquisition ou de production) et non à leur prix de consignation.
+la non restitution d’emballages consignés sera assimilée à une vente au prix de consignation La CA prendra en compte le résultat provenant de cette vente.
+si la déconsignation est faite à un prix diffèrent de celui de la consignation cette différence sera considéré comme un élément exceptionnel n’intervenant pas dans le calcul des coûts.
La CA l’enregistre comme une différence de traitement comptable.
Application :
Un grossiste en matériau de construction livre ses marchandises sur des palettes qu’il consigne à ses clients +stocks d’emballage le 1 mars :
-en magasin : 1600 palettes à 30dh
-en consignation chez les clients : 2500 palettes à 30dh +opération relative aux emballages au cours du mois de mars :
-achat 500 palette à 30.50 dh.
-transport sur achat des emballages 210dh
-consignation aux clients 800 palettes (prix de consignation=50dh)
-retours de consignation 1000 palette (prix de reprise=50dh)
-emballages conservés par les clients 50 palettes
-emballages détruits dans le dépôt de l’entreprise 10palettes
TAF : calculer le CUMP après les entrés de mars avec reprise du stock initial
Présenter les comptes de stock
Présenter des emballages en magasin Présenter des emballages sortis Faire les régularisations nécessaires.
Calcule le résultat analytique sur emballage récupérable
Solution ;
1-calcul du CUMP :
Coût d’achat des achats du période
Prix d’achat : 500*30.50 =15250
Transport =210
15460dh
Valeur du stock au 1 mars
En magasin : 1600*30 =48000
En consignation : 2500*30 =75000
4100 123000
CUMP=123000+15460
=30.10dh
4100+500
Les comptes de stock
Stock des emballages récupérables en magasin
| éléments | Q | PU | M | éléments | Q | PU | M |
| Stock initial Achats retours | 1600 500 1000 | 30 - 30.10 | 48000 15460 30100 | Consignation Rebuts Stock final reel regularisation | 800 10 2290 - | 30.10 30.10 30.10 - | 24080 301 68929 250 |
| total | 3100 | - | 93560 | total | 3100 | - | 93560 |
Stock des emballages récuperable sorties
| element | Q | PU | M | element | Q | PU | M |
| Stock initial Consignation regularisation | 2500 800 - | 30 30.10 - | 75000 24080 250 | Retours Vente Stock final réel | 1000 50 2250 | 30.10 30.10 30.10 | 30100 1505 67725 |
| total | 3300 | - | 99330 | total | 3300 | - | 99330 |
Stock global au 31 mars.
Un magasin : 2290 palette pour 68929 dh
Chez les clients : 2250 palette pour 67725 dh
4540 136654 dh soit 3010 dh l’unité
Vérification :
| Elément | quantité | Valeur |
| Stock initial | 1600 2500 | 48000 75000 |
| Total | 4100 | 123000 |
| Achats | 500 | 15460 |
| Total | 4600 | 138460 |
| Sorties | 60 | 1806 |
| Stock final |
4540 | 138650 |
Ventes : 50 pour 1505 dh
Rebuts : 10pour 301 dh
3 résultats analytiques sur emballages récupérables :
Le résultat est constitué :
a) de la marge sur les emballages vendus
b) des pertes par destruction (mises aux rebuts)
1 prix de vente des emballages conservés par les clients :
50palette*50dh =2500 dh Coût d’achat des emballages vendus :
50palette *30.10dh =1505 dh
Marges bénéficiaires sur emballages vendus : 995 dh
2emballages détruits 10palettes *30.10 dh :-301 dh
Résultat bénéficiaires sur emballages récupérables : 694 dh
D la concordance des résultats
1- origines des résultats :
+les résultats analytiques sont obtenus en faisant la différence entre les produits incorporés et les charges incorporées reclassées par fonction et par produit finis
+la comptabilité générale détermine le résultat de l’exercice en faisant la différence entre les produits et les charges classés par nature.
+le résultat de l’exercice serait égal à la somme des résultats analytique Si :
-la période de référence était la même pou les deux comptabilités
- les charges incorporées et les produits incorporés en CA étaient égaux aux charges et aux produits par nature de la comptabilité générale.
Ce qui est rarement le cas .Il y a des différences de traitement comptables.
2 les différences de traitements comptables
Ces différences de traitement comptable expriment par rapport aux donnes de la CG :
-soit des excédents d’incorporation dans les coûts
-soit des minorations d’incorporations dans les coûts Le PCG détails ainsi les différences de traitement comptable :
Les différences d’incorporation :
• différences d’incorporation sur matière
• différence d’incorporation sur amortissement et provision
• différence d’incorporation pour élément supplétif
• différence d’incorporation sur autres charges de la CG différence d’incorporation sur produit de la CG.
LES différences d’inventaire et de cession
-les différence d’inventaire constatés mali d’inventaire ou bien d’inventaire.
- les différences sur coût et taux de cession
(Exemple coût arrondis d’unités d’œuvre ; coût approchés)
Ces différences de traitement comptable ne sont pas « re-ventilées » dans les coûts. Elles interviennent globalement pour nuancer la somme algébrique des résultats analytiques élémentaire.
La concordance entre le résultat analytique et le résultat comptable
I- PRINCIPE :
La comparaison du résultat de la comptabilité générale et la comptabilité analytique nécessite un rapprochement qu’on peut résumer comme suit :
Résultat de la comptabilité générale =résultat de la comptabilité analytique +-lesdifférence d’incorporation.
II- LES DIFFERENCE D INCORPORATION
Les différences d’incorporation peut avoir des origines diverses que l’on peut classer comme suit :
1)problème de charge
On doit ajouter les charges supplétives au résultat analytique et retrancher les charges non incorporables
2)les frais résiduels de section
Les frais résiduels apparaissent lorsque le coût de l’unité d’œuvre a été arrondi soit pour excès soit par défaut :
-s’il est arrondi par excès : le résultat analytique est sous évalué, car on a imputé trop de charges .il faut alors ajouter le supplément au résultat analytique.
- s’il est arrondi par défaut : le résultat analytique va être surévalué car une quantité de charges n’a pas été incorporée il faut donc la déduire du résultat analytique
3)les différences d’inventaire :
Lorsque le stock analytique diffère du stock final comptable qui est un stock réel, il faut procéder aux ajustements nécessaires.
-si le stock final analytique > au stock final comptable on retranche le supplément du résultat analytique
-si le stock final analytique <au stock final comptable il faut ajouter la différence au résultat analytique.
4)produits et charges divers
Tout produit où toute charge non enregistré dans la comptabilité analytique doit ajouter (ou retranché) au résultat analytique.
Pour mettre en évidence ces éléments de différences, on établit ce qu’on appelle « un tableau de concordance des résultats »
| - | + | |
| Résultat analytique Charge non incorporable Charge supplétive Frais résiduels Différence d’inventaire Produit accessoires Produit financiers | - - - - | + + + + + + |
| Résultat de la comptabilité générale | X + | Y |
| TOTAL | Y | Y |
APPLICATION
Entreprise SOCOMAR fabrique deux produit T1et T2 obtenus a partir d’une matière unique M dans un seul atelier de production les produits obtenus T1 et T2 sont stockés avant la vente. Pour le mois de mai le tableau de répartition des charges indirectes se présente ainsi :
| total | Sections administra | Section entretien | Section approv | Section product | Section distribution | |
| Rép. prim Rép. sec Administration entretien | 222000 | 26000 20% | 17000 10% | 12000 20% | 144000 40% 60% | 23000 30% 20% |
• Le total des charges indirectes comprend 22000 dh d’élément supplétif.
• Les unités d’œuvres des sections principales sont les suivants :
-section approvisionnement : kg de matière 1ere achetées
-section de production : heures de main d’œuvre directe
-section distribution : 100dh de chiffre d’affaire
Ø Données relatives au mois de mai a)stock au 1 mai
-matière 1 M : 8000 kg à 3.40 dh le kg -produits finis T1 :500 produits à 86 dh l’un b) achat du mois mai :
Matière première M 24000KG 0 3.45 DH LE KG
C) consommation de matière première :
-12000 kg pour le produit T1
-10000 kg pour le produit T2
d) mai d’œuvre directe utilisée par la section de production
-3150 heures pour le produit T1 à 32 dh l’heure
-2850 heure pour le produit T2à 32 dh l’heure
e) production du mois
-3000 produits T1
-2000 produits T2
f) ventes du mois
-2500 produit T1 au prix de vente unitaire 100dh
-1200 produit T2 au prix de vente unitaire 125 dh
g) stocks réels au 31 mai
-matière premières M : 9000kg
-produitT1 :1000 unité -produit T2 :800 unités - en-cours néant.
TAF :
1- terminer le tableau de répartition des charges indirectes et déterminer le coût unités d’œuvre. 2 -calculer le coût d’achat de la matière première M et présenter le compte d’inventaire permanent correspondant suivant la méthode du CMUP.
3- calculer les coûts de production de T1 et T2 présenter les comptes d’inventaire permanents de T1 et T2.
4- calculer le coût de revient et le résultat analytique pour chacun des produits.
5- présenter le compte de produit et charge les frais et dotations enregistres en comptabilité générale s’élèvent à 437000 dh pour le mois de mai
6- établir la concordance entre le résultat de la comptabilité générale et le résultat de la comptabilité analytique.
SOLUTION:
A=26000+20%E
E=17000+10%A
A=26000+20%(17000+10%A)
=26000 +3400 +0.02A
A-0.02A=29400 A=30000
E=17000+3000=20000
1° tableau de répartition des charges
| Section auxiliaire | Section principale | ||||
| S adm | S ent | S app | S prod | S distribution | |
| TRP RS ADM ENT TS UO NOMBRE UO CUO | 26000 -30000 4000 | 17000 3000 -20000 | 12000 6000 - | 144000 12000 12000 | 23000 9000 4000 |
| 0 | 0 | 18000 Kg de M Achète 24000 0.75 | 168000 H MOD 6000 28 | 36000 100 CA 4000 9 | |
2° Coût d’achat de M
| Eléments | Q | PU | MONTANT |
| CHARGE D ACHAT CHARGES IND S APP | 24000 24000 | 3.45 0.75 | 82800 18000 |
| TOTAL | 24000 | 4.2 | 100800 |
LE COMPTE D INVENTAIRE PERMANENT “M »
| Elément | Q | PU | MT | élément | Q | PU | MT |
| Stock initial entrer | 8000 24000 | 3.4 4.2 | 27200 100800 | Sortis Stock final | 22000 10000 | 4 4 | 88000 40000 |
| Total | 32000 | 4 | 128000 | total | 32000 | 4 | 128000 |
3 coûts de production
| Elément | T1 | T2 | |||||
| Q | PU | Mt | Q | PU | Mt | ||
| Charges D Mat 1er utilisés MOD Charges Ind. S.production | 12 000 3 150 3 150 | 4 32 28 | 48 000 100 800 88 200 | 10 000 2 850 2 850 | 4 32 28 | 40 000 91 200 79 800 | |
| Total | 3000 | 79 | 237000 | 2000 | 1055 | 211000 |
Inventaire permanent T1
| Elément | Q | PU | M | élément | Q | PU | M |
| S I ENTRER | 2500 3000 | 86 79 | 43000 237000 | SORTIES S F | 2500 1000 | 80 80 | 200000 80000 |
| Total | 3500 | 80 | 280000 | total | 3500 | 80 | 280000 |
Inventaire permanent T2
| Elément | Q | PU | M | élément | Q | PU | M |
| S I Entrer | 2000 | 105.5 | 211000 | sorties S F | 1200 800 | 105.5 105.5 | 126600 84400 |
| Total | 2000 | 105.5 | 211000 | total | 2000 | 105.5 | 211000 |
4° Coût de revient
| élément | T1 | T2 | ||||
| Q | PU | M | Q | PU | M | |
| Charges dir. Coût prod charge indi | 2500 2500 | 80 9 | 200000 22500 | 1200 1500 | 9105.5 9 | 126000 13500 |
| Total | 2500 | 89 | 222500 | 1200 | 116.75 | 140100 |
Résultat analytique
| élément | T1 | T2 | ||||
| Q | PU | M | Q | PU | M | |
| Px de vente Coût de revient | 2500 2500 | 100 89 | 250000 222500 | 1200 1200 | 125 116.75 | 150000 140100 |
| Total | 2500 | 11 | 27500 | 1200 | 8.25 | 9900 |
5° CPC
| Produit d exploitation | |||
| ü | ü Vente de biens produits Variation de stock de P F | 400000 121400 | |
| Total | 521400 | ||
| Charges d exploitation | |||
| ü | Achat consomme de matière et fourniture ü Charges du personnel ü Autre charges d exploitation | 74000 192000 245000 | |
| Total II | 511000 | ||
| RESULTAT COURANT | 10400 | ||
| Résultat analytique T1 T2 Charges supplétives Charges non incorporables Différence d inventaire Résultat de la comptabilité | 45000 4000 10400 | 27500 9900 22000 |
| 59400 | 59400 |
| élément | Stock analytique | Stock réel | Ecart |
| Matière T1 T2 | 40000 80000 84400 | 36000 80000 84400 | -4000 |
| -4000 |
1- le rapprochement avec le résultat de la CG :
La CG permet le calcul d’un certain nombre d’élément d’actif qui intervient dans la détermination des résultats.
La sécurité du calcul repose sur le rapprochement entre les éléments inscrits respectivement en CG et en CA
Il est nécessaire d’exercer un contrôle consistant à retrouver en Ca le resultal de la CG cela assure une plus grande fiabilité à la CA
Processus
Résultat global de la CA
Résultat de la CG : bénéfice ou perte
NB n’oublier pas de toujours préciser la nature d’un résultat ; cela éviter toute ambiguïté sur vos résultats
IV- les méthodes de coût partiels
Devant les différences et le coût de la méthode du coût complet se sont développés des méthodes beaucoup plus simples de coût non complets « partiels »
1) critique de la méthode des coûts partiels :
Elle nécessite des calculs long et coûteux
Certaines répartitions sont faites à partir de base arbitraire
Elle ignore l’un des paramètres fondamentaux de la réalité des entreprises les variations de niveau d’activités d’une période d’analyse à l’autre.
Elle évacue une difficultés essentielle dans l’analyse des charges certains d’entre elle sont consacrés au développement futur de l’entreprise à son adaptation à l’environnement (exemple : d’innovation de recherche développés de formation de communication)
Ces charges n’ont pas de rapport direct avec les activités présentes de l’entreprise
2) réponse apportés a ces critiques :
Le calcul de coûts partiels
-coûts partiels composés des seuls éléments directs les coûts directs
-coûts partiels calcules en permanent en considération le niveau d’activités *coût variable
*coût d’imputation rationnelle
* coût marginal
REMARQUE :
Il y a de nombreuse controverses quant aux définitions données par différents auteurs des diverses méthodes de coûts partiels notamment en ce qui concerne le coût variable le coût directe que certain assimilent au coût spécifique et le coût marginal.
A- coût variable :
1) principe :
Un coût variable ne comprend que les charges opérationnelles ou charges variables qui varient en fonction du niveau d’activités La méthode du coût variable
-repose sur la distinction entre charge opérationnelle de structure ou charges fixes
-conduit a la détermination de coût partiel
NB les charges variables est directement liés au volume des produits
2) processus de calcul :
a)Ventilations des charges de l’entreprises en :
*charges de structure (ou fixes)
Charge liée à l’existence de l’entreprise et correspondant pour chaque période de calcul à un niveau d’activité déterminé ces charges sont relativement fixes Leur évaluation se fait par palier.
Charges De structure.
Niveau d’activité.
Exemple de charges de structure :
- les dotations aux amortissements.
- Les appointements des cadres.
- Loyer…
*charges opérationnelles (ou charges variables)
Charges qui ne sont pas liées à la structure de l’entreprise mais à son fonctionnement. Le plus souvent ces charges varient avec le niveau d’activité sans que cette variation soit nécessairement proportionnelle à celui-ci.
Exemple de charges opérationnelles :
§ Les consommations de la matière première.
§ Les consommations d’énergie par les machines.
§ Les transports sur achats,…
*charges mixtes (ou charges semi variable)
Il sera nécessaire de faire cette recherche (calculs mathématiques) de la partie fixe et de la partie variable.
Exemple de charges mixtes :
§ Rémunération des représentants (fixe+ commission proportionnelle aux ventes réalisées) § Frais de télécommunication ou d’électricité abonnement (fixe) + consommation (variable) Finalement, nous devons aboutir à 2 sous-ensembles de charges :
§ Les charges de structure.
§ Les charges opérationnelles (charges directes, charges indirectes) C’est ce dernier sous-ensemble qui sera incorporé aux coûts variables.
B-les marges sur coûts variables :
Prix de vente – coût variable marge sur coût variable.
C-le résultat global :
Résultat global = somme marges sur coût variable – charges de structure.
Remarque : en cas de stockage d’encours de produits finis, on obtiendra un résultat différent de celui que calcul la méthode du coût complet.
En effet les charges de structure sont des charges non stockables qui sont imputées en totalité sur les ventes de la période qui les a vu survenir.
Application :
Le compte de résultat (charges reclassées) de l’entreprise NORHAND se présente sous la façon suivante pour l’exercice 2001 : Compte de résultat.
| Débit | Crédit | ||||
| -achat de matière. -variation de stockable de matière. - charge opérationnelle d’achat. - charges opérationnelles de production. - charges opérationnelles de distribution. -charge de structure. - bénéfice. | 4860000 5000 456000 4802000 431000 2560000 330000 | -produit vendu. (8000 machines à 1650) -produit stocké. -autres produits fixes. | 13200000 - 6000 250000 | ||
| Total | 13444000 | Total | 13444000 | ||
T.A.F : présenter un tableau donnant :
§ La marge sur coût variable d’achat.
§ La marge sur coût variable de production.
§ La marge sur coût variable revient.
§ Le résultat.
Solution :
Le tableau de calcul des marges sur coûts variable est appelé parfois :
« Tableau d’analyse différentielle », « compte de résultat différentiel ». « Tableau d’analyse par variabilité »
Tableau d’analyse par variabilité du résultat 2001 :
| Chiffres d’affaires. | 13200000 | 100% | ||
| -achat de matières. -variation de stock de matière. -charge variable d’achat. -coût variable des matières utilisées. -marge/coût variable d’achat. -charge variable de production. -production stockée . -coût variable de production des produits vendue. -marge/coût variable de production. -charge variable de distribution. -coût variable de revient. -marges sur coût variable. -charge fixes. -produits fixes. Résultat de l’exercice. | 4860000 5000 456000 5321000 4802000 + 6000 | 5321000 7879000 4808000 | 20% | |
| 4806000 | ||||
| 10129000 431000 | ||||
| 3071000 431000 | ||||
| 10560000 2560000 250000 | ||||
| 2640000 2310000 | ||||
| 330000 | ||||
B- le coût direct :
1)principe :
Un coût direct ne comprend que des charges qui peuvent lui être affectée et imputées sans ambiguïté.
La méthode du coût direct :
- repose sur la distraction entre charges directes et charges indirectes.
- Conduit à la détermination de coût partiels et non de coût complet.
Elle évite le caractère arbitraire des réparations des charges indirectes.
2) processus de calcul :
Entrent dans la constitution d’un coût direct :
§ les charges qui peuvent lui être directement affectés.
§ Les charges qui peuvent être rattachées à ce coût, sans ambiguïté même si elles transitent par les centres d’analyse.
(Elles peuvent être soit des charges opérationnelles, soit des charges de structure) Prix de vents - coût direct = marge sur coût direct.
Les charges de vents affectées sont considérées comme un sous ensemble de charges : les charges communes.
Résultat global : somme marges sur coûts directs – charges communs.
Application :
Une entreprise fabrique et vente des produits B, C pour le mois de novembre le comptable à relevé les informations suivant :
| Eléments | B | C |
| -Chiffre d’affaire HT net. -Coût d’acquisition des matières consommées. -charge variable de productions directement affectées. | 4900000 2200000 830000 | 3100000 1500000 560000 |
| -charges de centre d’analyse de production affectées. -stock de produit au 1/11 -stock de produit au 30/11 -charges variables de distributions directement affectées. -charge centre d’analyse de distributions affectées. | 460000 2300000 2350000 150000 180000 | 340000 1000000 1100000 150000 180000 |
Charges indirectes non repartis 960000 DH. T.A.F :
-déterminer pour chaque produit et pour l’ensemble de l’entreprise :
1- le coût direct de production.
2- Le coût direct de production des produits vendus.
3- Le coût direct après distribution.
4- Les marges sur coût direct.
5- Le résultat global.
Solution :
1) calcul du coût direct de production.
| B | C | Total | |
| -coût d’acquisition des matières consommées. - marges variables de production directement affectées. -Charges de centre d’analyse de produit affectées. | 2200000 830000 460000 | 1500000 560000 340000 | 3300000 1390000 800000 |
| 3490000 | 2400000 | 5890000 |
2) calcul du coût direct de production des produits vendues.
3) calcul du coût direct après distribution :
| -coût après distribution. | 3770000 | 2630000 | 6400000 |
4) calcul des marges sur coûts directes et du résultat global :
| B | C | Total | |
| -Coût direct après distribution ou coût direct. -prix de vente. -marge sur coûts directs. -en % du coût direct. - charge indirecte non réparties | 3770000 4900000 1130000 30% | 2630000 3100000 470000 17,80% | 6400000 8000000 1600000 960000 |
| - résultat global bénéficiaire. | 640000 |
3) critique de la méthode :
inconvénient :
- les stocks sont sous évalués (ils ne comprennent que les charges directes)
En fin d’exercice comptable, pour l comptabilité générale il faudra les réévaluer en vue de leur représentative dans le bilan.
Le P.C.G impose leur évaluation au coût complet.
Avantages :
- éviter des travaux de répartition (long et arbitraire)
- en matière de gestion, permet de déceler les branches les plus rentables.
Le PCG précise à son sujet : « l’emploi de cette méthode se justifie dans le cas ou l’entreprise cherche à modifier sa gamme de produis, sans pour cela modifier sa structure de base face a un marché qui lui impose des restrictives dans certains structure et lui permet des développement importants dans l’autre. Ce calcul des coûts directs, et des marges qui en résultent permet de mesurer l’apport fait par les différents secteurs à la couverture des charges et des coûts commun.
C- le coût spécifique :
Les marges et apports par produits.
1) principe :
Méthode qui combine les caractéristiques de la méthode des coûts variables et celles de la méthode des coûts directs.
Cette méthode basée sur une analyse plus fine des charges de structure conduit à distinguer : les charges de structure propre à chacune des branches et qui peuvent être affectées à cellesci.
Les charges de structure communes aux branches et qui sont des charges indirectes.
C’est une méthode de coûts partiels, donc les stocks évaluées en coûts spécifique sont sous évaluées. En fin de période il faudra procéder à une réévaluation (pour comptabilité générale) et les majorant des charges fixes indirectes.
2) processus de calcul :
• détermination des coûts et marges sur coûts variables par branches (comme dans la méthode des coûts variables)
• calcul des marges sur coûts variables et charges fixes propres (ou marges sur coût direct) en sous trayant les charges fixes propres à chacune des branches.
• Calcul des marges sur coûts directs globaux (somme des marges sur coût variables et charges fixes propres)
• Calcul du résultat : en sous trayant, à cette marge global, les charges de structure communes.
Remarque :
Notion de frais exclusifs et frais partage :
Si une entreprise repère dans sa gamme un produit déficitaire qui ne présente pas la justification commercial ; et si bien entendu elle est dans l’impossibilité d’en remonter le prix de vente ,elle a souvent tendance à l’éliminer pensant faire des économies mais le raisonnement n’est pas si simple ,car en confond alors de notion de comptabilité analytique :tous ces services de gestion souvent raisonné en coût fixe et coût variable ,mais rare son ceux qui intègrent un autre facteur ,a savoir entre le découpage entre frais d’exclusive et frais partagé
Comme leur nom l’indique les frais exclusives (qui peuvent être variable ou fixe) sont lié a un seul produit, tendis que les frais partagés (aussi variable ou fixe) concourent a l’exploitation de plusieurs produit ce qui veut dire qu’il ne disparaissent pas d’un coût de baguette magique si l’un des produit s’est abandonné par l’entreprise
En sachant raisonné au coût exclusive sont lié a un seul produit
En sachant raisonné en coût exclusive/partagé, l’entreprise peut déterminer avec un produit vendues en dessous de son coût de revient ou si cela lui coûterait encore plus cher de tirer une crois dessus.
Exemple :
Maintenir ou non un produit déficitaire
Soit une entreprise fabricant deux produit A et B
| Produit | Charge variable unitaire | Prix de vente unitaire | Quantité vendue | Marge sur coût variable |
| A B | 50DH 50DH | 100DH 60DH | 1000DH 1000DH | 50000DH 10000DH 60000DH |
| Total des frais fixes Bénéfice | 40000dh 20000dh | |||
Un découpage des frais fixe au prorata des frais variable fait apparaître que le solde bénéficiaire de 20000dh s’explique par un gain sur le produit A et une perte sur le produit B :
| Produit | Marge sur coût variable | Quote-part des frais fixe | Marge nette |
| A B | 50000dh 10000dh | 20000dh 20000dh | 30000dh 10000dh 20000dh |
Mais le résultat de -10000dh pour le produit B ressort d’une analyse purement comptable qui ne préjuge pas du caractère exclusive ou partagé des frais fixe :
-si les frais fixe sont exclusifs leur retrait de B permet d’éliminer la perte qu’il subissait Le bénéfice de l’entreprise passe de 20000dh à 30000dh.
-si les frais fixe sont partagés (par exemple les produits A et B passe sur une même machine et leur addition diminue l’amortissement a la pièce), leur retrait de B reporte tous les frais sur A. Le bénéfice net chute de 20000dh à 10000 dh.
Point mort : la date à laquelle le SR est atteint. PM= SR x 12 / CA
Marge de sécurité : CA – SR
L’indice de sécurité : est le rapport entre marge de sécurité et CA. Il représente la marge de sécurité en terme relatif : 100 x MS / CA
Un coût préétabli : est un coût évalué a priori soit pour faciliter les traitement analytique, soit pour permettre le contrôle de gestion.
Ecart global= coût réel de la production – coût préétabli
Ecart sur budget : coût réel – budget flexible (de l’activité réelle)
Ecart sur activité : budget flexible (de l’activité réelle) – coût préétabli (de l’activité réelle)
Ecart sur rendement= coût préétabli (de l’activité réelle) – coût préétabli imputé à la production réelle.
