Modèle de Comptabilité Analytique

Leçon n° 1 : définition et champ d'application de la comptabilité analytique

1. Définitions et domaine

La comptabilité analytique doit être replacée au sein des différentes disciplines du contrôle de gestion et son domaine doit être circonscrit, notamment par rapport à la comptabilité de gestion dont elle n'est qu'une des techniques.

1.1.QU'EST-CE QUE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE?

La comptabilité analytique, longtemps considérée comme l'instrument principal du contrôle de gestion –pour ne pas dire confondue avec ce dernier– a vu ses frontières s'étendre et ses objectifs s'élargir : elle s'inscrit à présent dans un domaine plus large, que l'on appelle « comptabilité de gestion ».

- La comptabilité de gestion est une partie du système d'information de gestion de l'entreprise, dont le rôle premier est d'aider les responsables et les opérationnels dans la définition d'objectifs pertinents et à les atteindre. À cette fin, elle tente de modéliser le fonctionnement de l'entreprise en recherchant notamment les liens existant entre ses ressources économiques et les finalités pour lesquelles celles-ci sont réunies et consommées.

Cette définition peut sembler complexe à saisir, mais il faut comprendre que l'entreprise est un système composé de ressources (hommes, argent, immobilisations…) mises au service, par exemple, de la production et de la vente d'un bien. Mettre en relation les ressources et les finalités signifie que l'on tente de comprendre comment les ressources sont utilisées pour arriver à fabriquer un produit, par exemple. Qu'entend-on par représentation ? Il suffit d'imaginer pour cela un graphique qui montrerait par où et comment est transformé un produit : les matières premières arrivent dans un hangar où elles sont stockées ; ensuite, elles sont transformées dans un atelier ; puis, elles sont conditionnées (emballées) dans un autre ; enfin, elles sont livrées. A chaque étape, vont intervenir des hommes, des machines… qui vont constituer les ressources consommées.

- La comptabilité analytique est une des techniques que met en œuvre la comptabilité de gestion. Elle s'intéresse principalement au calcul de coût et à son contrôle par le biais de calcul d'écarts.

- Une entreprise vend un produit au prix de 10 euros : pour savoir si son produit est rentable, il est nécessaire que ce prix couvre au moins la consommation des ressources (machines, personnel, matières premières) mises en œuvre pour le fabriquer et le vendre. Ces ressources doivent être évaluées à travers un calcul. Le coût est le résultat de ce calcul (la notion de coût fait l'objet de la leçon n° 2).

1.2. DOMAINE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

La figure 1.2-1 de la page suivante, donne une représentation globale des relations existant entre les disciplines de la Finance, de la comptabilité financière, des théories de la firme, du contrôle de gestion enfin, dont la comptabilité de gestion est un des principaux outils. Le domaine couvert par le contrôle de gestion transparaît à travers l'ensemble des cases claires du schéma. On peut imaginer que les frontières sont plus floues dans la réalité.

Sur ce schéma, on peut constater que la comptabilité analytique comprend le calcul de coût et d'écarts. Elle constitue une base et un complément à la fois, pour la comptabilité budgétaire. Elle est également utile à la comptabilité financière, à laquelle elle fournit notamment des indications de calcul de la valeur des stocks et des immobilisations.

Nous noterons que la comptabilité financière est décrite comme un ensemble constitué de la comptabilité générale et des sociétés et de l'analyse financière. Pour bien comprendre cette approche, il faut s'imaginer que la comptabilité générale représente l'apprentissage des lettres de l'alphabet, tandis que l'analyse financière représente l'apprentissage de la lecture : l'une et l'autre sont donc indissociables.

Nous noterons également que le contrôle de gestion est assis sur deux domaines dont il représente la synthèse : celui de la technique (la comptabilité de gestion) et celui du contrôle (vu à travers les différentes approches théoriques de l'entreprise et des ressources humaines).

Que signifie la notion de contrôle ? En fait, il faut entendre ce terme au sens de « maîtrise », comme l'on maîtrise un véhicule, par exemple : sa vitesse, son orientation, mais aussi les paramètres qui permettent de le faire fonctionner tels que le niveau d'essence et la température du moteur. Dans ce sens, le contrôle dans l'organisation ne doit pas être traduit par un système de récompenses et de sanctions : il s'agit bien d'une notion plus large qui prend en compte le comportement des individus dans toute sa complexité et les instruments techniques dans toute leur relativité. Par complexité, il faut comprendre que les personnes ne réagissent pas toutes de la même manière aux différentes injonctions (les ordres) ou incitations (les récompenses attendues) : il faut donc prendre en compte leurs attentes. Le système de contrôle doit les aider à accomplir leurs tâches, tout en les amenant à collaborer au mieux à la réalisation des objectifs de l'entreprise. De même, lorsque l'on évoque la relativité des outils, cela signifie par exemple, qu'un coût ne doit pas être considéré comme une vérité absolue. En effet, comme nous le verrons par la suite, il y a de multiples façons de calculer un coût et il est souvent bien difficile de dire quel est celui qui est le plus pertinent. Les utilisateurs de coûts dans l'entreprise doivent être conscients de cette relativité, de manière à ne pas adopter des attitudes qui peuvent parfois confiner à l'absurde.

Figure 1.2.1 : Le domaine du contrôle de gestion et la place de la comptabilité analytique

2. Objectifs et rôles de la comptabilité analytique

La comptabilité analytique s'inscrit dans les objectifs généraux de la comptabilité de gestion. Ses fonctions peuvent être décrites, par comparaison avec celles de la comptabilité générale.

2.1. OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE DE GESTION

L'objectif principal de la comptabilité de gestion est de servir au pilotage de la firme. Par là même, les sous-objectifs de la comptabilité de gestion sont déterminés par le processus de contrôle de gestion et peuvent se résumer sous la forme de la figure 2.1-1 :

Figure-2.1-1: la comptabilité de gestion au cœur du cercle vertueux du contrôle

Qu'entend-on par piloter ? Ici, également il faut penser à des situations connues. Ainsi, le capitaine de navire doit-il préparer sa route avant de partir ; il doit ensuite conduire (on dit « piloter » !) son navire grâce aux instruments qu'il a à sa disposition ; il doit régulièrement faire le point pour tenir compte des dérives liées aux courants et au vent ; il doit réajuster sa route si nécessaire. La notion de pilotage englobe toutes ces actions dans l'entreprise. Ainsi, par exemple, faire un budget permet de se fixer un horizon, en même temps qu'il permet de régulièrement faire le point sur le résultat des actions menées par comparaison avec les chiffres réalisés.

-   Informer

L'un des tous premiers rôles de la comptabilité de gestion est d'informer les responsables sur les coûts des différentes fonctions qui structurent l'entreprise et le coût des produits qu'elle fabrique ou commercialise, afin d'en estimer la rentabilité. Elle influence ainsi directement le comportement des dirigeants et responsables. Elle permet également de déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entreprise, tels que la valeur des stocks ou de la production immobilisée au bilan dont a besoin la comptabilité financière.

-   Prévoir

La prévision est essentielle au pilotage de l'entreprise. Elle se fonde en particulier sur l'établissement de budgets et permet d'anticiper les besoins nécessaires en trésorerie et la rentabilité prévisionnelle des produits ou services offerts par l'entreprise. La comptabilité de gestion doit également permettre l'anticipation des conséquences sur les coûts que peuvent avoir des choix de conception d'un produit et aider ainsi les dirigeants dans la prise de décision.

-   Contrôler

La notion de contrôle est retenue au sens strict du terme. Il s'agit de contrôler la réalisation des plans et des budgets, par comparaison avec les prévisions. Les écarts constatés entraîneront, si besoin est, une révision des prévisions, une modification des modes de calculs ou une inflexion des objectifs définis.

-   Expliquer

Une fonction importante, au-delà du contrôle formel, est d'expliquer sur le fond les écarts constatés entre des prévisions et les réalisations, pourquoi tel ou tel produit n'est pas rentable ou quelles sont les causes d'échec ou de réussite d'un projet Ce travail fait essentiellement appel aux capacités d'interprétation, de raisonnement et à l'expérience du contrôleur. Il est inhérent au processus de contrôle.

Ces différents objectifs de la comptabilité de gestion sont applicables à tous les niveaux de l'entreprise, mais se réalisent à travers des outils adaptés à la dimension et/ou au rôle assigné à chacun.

2.2. COMPTABILITE FINANCIERE ET COMPTABILITE DE GESTION:QUELLES

DIFFERENCES?

De manière générale, la comptabilité financière (cf. figure 1.2-1) est considérée comme un instrument conçu à l'attention des partenaires de l'entreprise. Il s'agit d'un moyen de communication, fournissant aux parties intéressées (les actionnaires et dirigeants, mais aussi les salariés, les banquiers, clients et fournisseurs…) des informations sur le patrimoine et les performances de la firme. A l'inverse, la comptabilité de gestion est un outil essentiellement destiné à usage interne, dont l'objet est d'aider à la gestion de l'entreprise.

Opposant les caractéristiques propres à chaque système, le tableau ci-dessous résume les différences pouvant exister entre chaque outil :

Comptabilité financière
	Comptabilité de gestion
1.  Produit des données à l'attention d'utilisateurs externes 2.  Est requise par la loi 3.  Est normalisée (c'est-à-dire qu'elle est soumise à des règles précises d'élaboration et de présentation) 4.  Doit générer des données précises et actuelles 5.  Met l'accent sur le passé 6.  Considère l'entreprise dans sa globalité sur le plan de la gestion 7.  A l'origine, s'est édifiée par elle-même	1.  Produit des données à l'attention d'utilisateurs internes 2.  N'est pas requise par la loi 3.  Est très peu normalisée. Elle est adaptable et contingente dans ses techniques 4.  Met l'accent sur la pertinence et la fiabilité des données 5.  Est essentiellement tournée vers le futur 6.  Se focalise sur des parties de l'entreprise
(sur des bases économiques et juridiques) 8.   Est un outil de preuve et de contrôle des dirigeants	7.  En dehors des techniques de calculs de coûts fondés sur l'analyse et la pratique des entreprises, elle est essentiellement issue d'autres disciplines comme la statistique ou la recherche opérationnelle 8.  N'est pas une fin en soi, mais un moyen.

Tableau 2.2 - 1  : comparaison des caractéristiques de la comptabilité générale et de la comptabilité de gestion

 La comptabilité financière a pour vocation d'enregistrer les opérations des entreprises et des organisations en général avec leur environnement, afin de déterminer périodiquement leur situation patrimoniale et financière, ainsi que leur performance globale. La comptabilité financière joue un rôle primordial dans l'information des actionnaires et des tiers. Elle est étroitement réglementée dans la plupart des pays.

Il faut cependant remarquer que les deux comptabilités ne s'opposent pas dans la réalité : la comptabilité financière est ainsi, la principale source d'information de la comptabilité de gestion. Certains systèmes comptables, notamment anglo-saxons, intègrent par ailleurs, des éléments de coûts dans leurs états financiers (présentation dite « fonctionnelle », par opposition à la présentation française, dite « par nature. »)

Par la suite, nous emploierons fréquemment les termes de « comptabilité de gestion » en lieu et place de « comptabilité analytique », la première englobant la seconde.

Avez-vous tout retenu ? Passons à l'entrainement :

Vrai ou Faux : Cocher la bonne réponse

Question 1

La comptabilité analytique permet d’estimer la valeur des stocks pour la comptabilité financière.

A Vrai

B Faux

Question 2

Le principal objectif de la comptabilité de gestion est de servir au pilotage de l’entreprise.

A Faux

B Vrai

Question 3

Les principaux objectifs de la comptabilité de gestion sont d’informer, prévoir, contrôler et sanctionner (ou récompenser ).

A Faux

B Vrai

Question 4

La comptabilité analytique a pour objectif unique de calculer le coût des produits et services vendus par l’entreprise.

A Vrai

B Faux

Question 5

Le contrôle de gestion moderne a pour objectif d’orienter le comportement des individus dans l’entreprise.

A Faux

B Vrai

Question 6

La comptabilité de gestion est destinée à un usage interne dans l’entreprise.

A Faux

B Vrai

Question 7

La comptabilité analytique permet d’estimer la rentabilité des produits de l’entreprise.

A Faux

B Vrai

Question 8

Toute entreprise de plus de 20 salariés est tenue d’avoir une comptabilité analytique.

A Vrai

B Faux

Question 9

La comptabilité de gestion est un instrument au service du contrôle de gestion.

A Vrai

B Faux

Question 10

L’efficience représente la capacité à atteindre un objectif fixé.

A Vrai

B Faux

Leçon n° 2 : la notion de coût

1. Qu'est-ce qu'un coût ?

La notion de coût est inséparable de l'activité de l'entreprise. Celle-ci vend des marchandises ou des produits manufacturés. Cette activité consomme des ressources (financières, techniques, humaines…) : le chiffrage de ces consommations représente le coût. La définition du coût doit cependant être précisée, car elle a évolué dans le temps et ses limites doivent être posées.

1.1. DEFINITIONS

Pour comprendre ce qu'est un coût et ce à quoi il sert, considérons l'exemple suivant :

- Habitant Nice, vous avez besoin d'acheter des éléments de bibliothèque que vous ne trouverez que dans une grande surface située à Toulon ou à Marseille. La première ville est distante de 140 km et la seconde, distante de 180 km. L'autoroute revient à 16 € pour la première et à 20 € pour la seconde. Votre voiture consomme 10 l aux 100 à 1 € le litre.

Toutefois, les prix pratiqués à Marseille sont en moyenne inférieurs de 3 % à ceux de Toulon.  Votre bibliothèque revient normalement à 600 € (prix affiché à Toulon). Dans quelle grande surface allez-vous vous rendre ?

Un calcul simple permet de répondre à la question :

Toulon
	Marseille
Prix du trajet
Autoroute	16 €	20 €
Essence	[(140x10)/100] x 1 € = 14 €	[(180x10)/100] x 1 € = 18 €
Coût total de l'achat
Valeur de l'achat	600 €	600 €
Économie sur l'achat		600 x 0,03 = 18 €
Coût du transport	16 + 14 = 30 €	20 + 18 = 38 €
Coût d'achat	16 + 14 + 600 = 630 €	20 + 18 + 600 – 18 = 620 €

Bien entendu, cet exemple est simplifié, car il faudrait également prendre en compte l'usure de la voiture (plus grande, si l'on se rend à Marseille), le temps passé (également plus long sur Marseille) et d'autres éléments difficilement chiffrables, tels que les facilités d'accès au parking et/ou l'offre en magasin (peut-être plus conséquente à Marseille)… Mais, on constate que le calcul de coût permet d'aider à prendre une décision. Il passe par le recensement des frais engagés dans l'opération et la comparaison coût/avantages procurés par l'opération.

- Un coût peut être défini comme la somme des charges relatives à un élément (produit, activité, fonction…).

Cette définition revient à dire que le coût est constitué de l'ensemble des frais engagés dans une opération, de quelque nature qu'elle soit. En règle générale, ces frais sont recensés dans le compte de résultat, d'où l'utilisation du terme de charges.

¡  Attention ! il ne faut cependant pas considérer un coût comme l'équivalent d'une charge, dont le sens premier signifie « poids », voire « fardeau ». L'assimilation des deux termes peut laisser à penser qu'il n'existe pas d'autres coûts que ceux enregistrés en comptabilité générale (ce qui est faux) et risque de donner l'impression que les coûts sont subits, comme le sont les charges, le travail de l'analyste se réduisant à les imputer aux produits.

Notons aussi, qu'un coût est le fruit d'un calcul, par opposition à un prix qui est le résultat de l'offre et de la demande sur un marché. Il est par conséquent, vivement conseillé d'éviter de parler de « prix de revient » pour désigner les « coûts de revient », expression couramment utilisée dans le langage de l'entreprise.

Enfin, observons que le coût n'est pas unique. Ainsi, l'imputation de l'assurance, par exemple peut se faire au prorata des kilomètres (on suppose alors que l'on parcourt un certain nombre de km en moyenne dans l'année, correspondant à la prime annuelle) ou bien forfaitairement en fonction du nombre de déplacements moyen dans l'année, ce qui ne donne pas forcément le même résultat. Selon les hypothèses de calcul que l'on pose, on n'obtiendra donc pas le même coût.

¡  Cette remarque est très importante, car elle doit vous faire prendre conscience que la comptabilité n'est pas une science exacte qui aboutirait à un résultat unique. D'une part, les calculs sont relatifs aux hypothèses posées, ce qui signifie que non seulement les résultats peuvent être différents, mais ils peuvent être aussi plus ou moins éloignés d'une certaine « réalité » qu'il est de toutes manières, difficile d'appréhender ; d'autre part, le coût peut aussi évoluer dans le temps en fonction des conditions d'exploitation de l'entreprise. Dans le cas du déplacement, il est évident ainsi, que le fait d'utiliser une voiture différente induit un coût différent.

En reprenant l'exemple en introduction, on peut également définir un coût, en considérant les ressources mises en œuvre pour mener à bien un projet. Ces ressources sont déterminées par les différentes activités qu'il est nécessaire de déployer pour arriver au résultat recherché.

- Un coût représente la somme des ressources consommées par les activités nécessaires à la mise en œuvre du processus d'élaboration et d'exploitation d'un produit ou d'un service.

- De manière schématique, une activité est un ensemble de tâches effectuées à partir d'une matière première, d'un produit ou d'un service, dont le résultat se traduit par un produit ou un service déterminés.

- Scier des planches aboutit, à partir d'un billot de bois, à fournir un produit destiné à une autre activité (l'assemblage, par exemple, pour construire un meuble).

L'intérêt de cette deuxième définition est de mettre l'accent sur le fait que le coût est le résultat d'une activité : il n'existe donc pas en tant que tel. C'est en agissant sur une activité que l'on peut agir sur le coût. A l'opposé, vouloir « réduire les coûts » dans l'absolu, revient concrètement à tenter d'élever la température d'une pièce en chauffant le thermomètre. Un coût doit être pris pour ce qu'il est, c'est-à-dire un instrument de mesure.

1.2. CARACTERISTIQUES GENERALES

Le coût se caractérise par trois particularités indépendantes les unes des autres : le champ d'application, le moment du calcul, le contenu.

champ d'application

Celui-ci est extrêmement varié. Il peut s'appliquer à :

-   une fonction économique de l'entreprise (approvisionnement, production, distribution, administration) ;

-   un moyen d'exploitation (magasin, rayon, usine, atelier, poste de travail) ;

-   un objet (produit ou famille de produit, client, fournisseur) ;

-   tout centre de responsabilité, c'est-à-dire un des sous-systèmes de l'entreprise pour lequel est défini un objectif mesurable et doté d'une certaine autonomie pour atteindre cet objectif (direction commerciale, chef d'atelier, directeur technique).

moment de calcul

Un coût peut être calculé a posteriori : il s'agira alors d'un coût constaté, que nous qualifierons également de « réel ». Il peut aussi être calculé a priori : on parlera alors de « coût préétabli ».

Les coûts préétablis ont une grande importance pour la gestion prévisionnelle de l'entreprise. Ils peuvent prendre la forme de coûts standards, auquel cas ils constitueront une norme sous la forme d'un objectif à atteindre, d'un minimum à satisfaire, voire d'un idéal. Ils peuvent aussi servir à l'établissement de devis dans les rapports commerciaux avec la clientèle. Ils peuvent enfin, être utiles à l'établissement de budgets prévisionnels.

La comparaison entre les coûts préétablis et les coûts réellement constatés permet de mettre en évidence des écarts, dont l'interprétation permet d'aider à la gestion de la firme.

contenu

Selon que le gestionnaire retient la totalité des coûts dans l'entreprise ou une partie seulement, on obtiendra un coût complet ou un coût partiel. Cet aspect est développé au point 3 de cette leçon.