Manuel avancé sur les principes de la comptabilité Analytique
COMPTABILITE ANALYTIQUE Exercices corrigés avec rappels de cours
COLLECTION SCIENCES TECHNIQUES ET MANAGEMENT
COMPTABILITE ANALYTIQUE
Exercices corrigés avec rappels de cours
Tous les droits sont réservés
Dépôt légal N° 9981-25-320-0
I.S.B.N. 2003/1542
1ère édition 2003
2ème édition 2008
Les livres de la collection Sciences, Techniques et Management sont co-édités par les éditions TOUBKAL et l’Institut supérieur du Génie Appliqué, IGA.
Nos mémoires ne sont jamais lasses
Elles ressassent
Elles ressassent
Les jours funestes où trépassent
Soudainement
Par accident
Nos uniques Myriam, en masse
- DIOURI
A mes parents
- ALHAMANY
SOMMAIRE
PREFACE 7
CHAPITRE 1 : LE TRAITEMENT DES CHARGES 9
en Comptabilité Analytique d’Exploitation (CAE)
CHAPITRE 2 : METHODES D’EVALUATION DES STOCKS 37
CHAPITRE 3 : LES CLES DE REPARTITION 47
CHAPITRE 4 : CALCUL DES COUTS 80
DETERMINATION DU RESULTAT ANALYTIQUE
CHAPITRE 5 : LE SEUIL DE RENTABILITE 136
ANNEXES 161
BIBLIOGRAPHIE 172
TABLE DES MATIERES 175
LISTE DES OUVRAGES 177
PREFACE
Ce livre de Comptabilité Analytique, qu’on édite pour la deuxième fois, est le fruit de la rencontre d’un professeur, Bouchaïb ALHAMANY et d’un manager d’entreprises, Mohamed DIOURI.
Tous les chapitres, à l’exception du chapitre 3, sont l’œuvre de Bouchaïb
ALHAMANY. Dans ce second ouvrage, après celui relatif à la « Comptabilité générale », l’auteur fait preuve d’une grande pédagogie avec des énoncés d’exercices, bien élaborées et des solutions adoptées, bien présentées. La démarche générale de l’ouvrage montre, chez l’auteur, une parfaite connaissance du sujet ; il affiche désormais son ambition d’occuper un espace largement vacant, offrir des livres didactiques de gestion aux étudiants de l’enseignement supérieur public et privé.
Le chapitre 3, entièrement consacré à la problématique des clés de répartition, est du cru de Mohamed DIOURI, Président de l’IGA (Institut supérieur du Génie Appliqué) et manager ayant une grande expérience de la direction d’entreprises. Dans ce chapitre, l’auteur fait preuve d’une grande maîtrise professionnelle du problème essentiel de la comptabilité analytique puisqu’il expose un ensemble de méthodes de calcul des clés de répartition des charges fixées d’une entreprise.
Les chapitres 4 et 5 se trouvent, de ce fait, entièrement réécrits en tentant, chaque fois, de montrer comment déterminer les clés de répartition des frais indirects, dans les répartitions primaires et secondaires au lieu de les poser de façon arbitraire, comme cela est fait dans la plupart des livres de comptabilité analytique.
Le présent livre présente ainsi une grande originalité par son chapitre 3 et tous les chapitres qui suivent ; il marquera, par conséquent une étape importante dans l’approche que l’on fait et que l’on fera désormais de la comptabilité analytique. Alors que la plupart des livres de comptabilité analytique considère les clés de répartition comme des données indiscutées d’un problème de comptabilité analytique, ce livre montre que la problématique de la comptabilité analytique est justement la détermination de ces clés de répartition.
Voilà pourquoi ce livre est utile pour les étudiants qui désirent s’initier à et/ou approfondir la comptabilité analytique ; il est aussi utile aux professeurs qui désirent approcher la réalité de l’entreprise dans leur enseignement de la comptabilité analytique.
Mohamed Rachid AASRI
Professeur chercheur de l’Université Mohamed V
Rabat - Agdal Maroc
CHAPITRE 1 LE TRAITEMENT DES CHARGES
en Comptabilité Analytique d’Exploitation (CAE)
1.1. OBJECTIFS DE LA CAE.
La comptabilité analytique a deux objectifs :
- Répartir les charges entre les différents coûts (coût d’achat, coût de production, coût de distribution, coût de revient, etc.) ;
- Déterminer pour chaque produit ou service fabriqué, son résultat analytique et sa contribution au résultat de l’entreprise.
1.2. LA NOTION DE COUT.
Un coût est la somme des charges afférentes à un produit ou à un service à un stade donné : stade de l’achat, stade de la production et stade de la vente.
1.3. HIERARCHIE DES COUTS.A chaque étape de son processus de production et de commercialisation, un produit consomme des ressources. Afin de déterminer le coût de revient final d’un produit mis à la disposition d’un client, il est nécessaire de reconstituer son cheminement : quels sont les matières et les composants qu’il a consommés ? Par quelles étapes de fabrication est-il passé ? Quels efforts de commercialisation et de distribution a-t-il nécessité ? Le coût de revient d’un produit donné s’obtient ainsi par les étapes nécessaires, comme l’illustre le schéma suivant :
L’élaboration du coût de revient
La première étape consiste donc à déterminer le coût d’achat des matières achetées.
Le coût d’achat est constitué du prix d’achat des matières premières et de l’ensemble des dépenses d’approvisionnement encourues (frais de transport, de douane, frais du personnel affecté au service achat, frais de fonctionnement du service achat, etc.).
Attention : la quantité de matières achetées au cours d’une période n’est pas nécessairement la même que la quantité de matières consommées (phénomène de stockage et de destockage).
Le coût de production est calculé à partir des matières consommées.
Le coût de production est constitué du coût d’achat des matières et composants consommés et des charges de fabrication encourues (salaires, amortissements, énergie, etc.).
Pour chaque élément faisant l’objet d’une transformation, un coût de production est ainsi déterminé.
Afin de vendre les produits, l’entreprise doit généralement engager des dépenses commerciales et de distribution. Ces dépenses devront être prises en compte pour calculer le coût de revient des produits.
Le coût de revient est constitué du coût de production et des dépenses de commercialisation et de distribution.
La détermination du coût de revient suppose donc l’identification des différentes étapes d’élaboration du produit en calculant pour chacune d’elles des coûts intermédiaires.
La hiérarchie des coûts diffère selon la nature de l’activité de l’entreprise (entreprise commerciale ou industrielle).
... ... ...
CHAPITRE 4 CALCUL DES COUTS DETERMINATION DU RESULTAT ANALYTIQUE
Dans ce chapitre 4, nous proposerons un premier ensemble d’exercices d’application classiques de comptabilité analytique avec des clés de répartition données arbitrairement dans les énoncés, nous proposerons ensuite, un autre ensemble d’exercices d’application qui s’inspirent du chapitre 3 et pour lesquels il faudra déterminer, d’abord, les clés de répartition avant de passer aux calculs classiques de coûts.
4.1. LE CYCLE D’EXPLOITATION.
Le cycle d’exploitation d’une entreprise fait apparaître différentes phases auxquelles correspondent des coûts successifs et dont tient compte la chronologie des calculs.
- Phase d’approvisionnement : on calcule des coûts d’achats pour les matières premières, matières consommables…, ils sont constitués par le prix d’achat auquel on ajoute les charges de la section d’approvisionnement.
- Phase de fabrication : pour chaque produit semi-fini ou fini, on calcule un coût de
production comprenant le coût d’achat des matières consommées et les charges occasionnées par la fabrication.
- Phase de distribution : pour chaque produit vendu, on calcule un coût de revient comprenant le coût de production des produits vendus et les charges de distribution occasionnées par la section de distribution.
Le rapprochement du coût de revient avec le chiffre d’affaires permet de déterminer le résultat analytique de chaque produit.
Remarque : Le passage d’une phase à une autre se fait en principe, en cumulant les coûts.
4.2. LA DETERMINATION DES COUTS.
La hiérarchie des coûts est étroitement liée à celle des phases du processus d’exploitation (cycle d’exploitation).
A chacune des phases principales (approvisionnement, production, distribution) correspond un coût, comme explicité dans le tableau suivant :
Fonction |
Activité |
Coût |
Approvisionnement |
Achat : * Matières premières * Fournitures |
Coût d’achat = achats + frais d’achat |
Production |
Fabrication des produits |
Coût de production |
Distribution |
Vente des produits |
Coût de distribution Puis Coût de revient |
Si on prend l’exemple d’une entreprise industrielle, on détermine généralement les coûts ciaprès :
* Coût d’approvisionnement des matières ;
* Coût de production = coût de fabrication + coût d’approvisionnement ; * Coût de revient = coût de production + coût de distribution.
4.2.1. Coût d’approvisionnement des matières.
Le coût d’achat ou coût d’approvisionnement se compose de deux types de charges :
- Les charges directes = prix d’achat des matières hors TVA qui est récupérable ;
- Les charges indirectes imputées à la section approvisionnement (tableau de répartition des charges indirectes).
Coût d’achat des matières = Prix d’achat (H. T.) + Charges sur achats
4.2.2. Coût de production.
Le coût de production se compose :
- du coût d’approvisionnement des matières consommées ou utilisées dans le processus de production ;
- du coût des autres charges directes (essentiellement le coût de la main d’œuvre directe) ;
- des charges indirectes relatives à la production tirées du tableau de répartition des charges indirectes.
Coût de production = coût d’achat des matières utilisées + autres charges de production
Remarque : Le coût de production ne concerne que la production intégralement terminée et mise en stock ou livrée à la fin de la période. La production des produits inachevés seront évalués et constitueront la production en cours (appelés les encours de fabrication).
4.2.3. Le coût de revient et le résultat analytique.
Le coût de revient est calculé de la manière suivante :
Coût de revient = coût de production des produits vendus + charges de distribution
Le résultat analytique est obtenu ainsi :
Résultat analytique = ventes – coût de revient
Remarque : Le résultat analytique doit être comparé au résultat trouvé en comptabilité générale et nécessitera un rapprochement qu’on peut résumer comme suit :
Résultat de la comptabilité générale + Charges non incorporables - Charges supplétives
= Résultat de la comptabilité analytique
Ainsi le coût de revient d’un produit donné s’obtient comme le montre le schéma suivant :
L’élaboration du coût de revient
4.3. LES ENCOURS DE PRODUCTION.
En fin de période comptable, une entreprise fabricant des produits finis à partir des matières
premières n’a pas en stocks uniquement des produits finis et des matières premières, elle a aussi des produits partiellement fabriqués, c'est-à-dire des produits en cours de production.
Généralement, on distingue deux types d’encours : * L’encours initial ; * L’encours final.
Il convient de préciser que lors des calculs des coûts, l’encours initial augmente le coût, alors que l’encours final le diminue.
Ainsi on aura :
Coût de production = charges directes
+
charges indirectes
+
encours initial
–
encours final
4.4. LES DECHETS ET SOUS-PRODUITS.
4.4.1. Les déchets.
Ce sont des produits résiduels de matières provenant soit d’un processus normal de fabrication soit d’accidents de fabrication.
Plusieurs cas sont envisageables :
Cas 1 : Les déchets sont évacués, le coût de production devient :
Coût de production = charges directes + charges indirectes + encours initial – encours final + frais d’évacuation des déchets |
Cas 2 : Les déchets sont vendus sans transformation, le coût de production devient :
Coût de production = charges directes
+ charges indirectes
+ encours initial – encours final – prix de vente des déchets |
Cas 3 : Les déchets sont vendus après transformation, le coût de production devient :
Coût de production = charges directes + charges indirectes + encours initial – encours final + frais de transformation – prix de vente des déchets |
Cas 4 : Les déchets sont récupérables après transformation, le coût de production devient :
Coût de production = charges directes + charges indirectes + encours initial – encours final + frais de transformation |
4.4.2. Les sous-produits.
Ce sont des produits obtenus accessoirement au produit principal. Dans le cas où les sousproduits sont vendus, leur produit de vente vient en diminution du coût de production du produit principal.
4.5. ENONCES DES EXERCICES D’APPLICATION.
4.5.1. La société "GAMA" produit et commercialise un produit P à partir de deux matières M et N.
La matière M est d’abord traitée dans l’atelier A où elle perd 20 % de son poids. M traitée, passe ensuite dans l’atelier B et à un kg de M traité on ajoute 3 kg de N pour fabriquer le produit P.
Pour le mois de juin 02, on dispose des renseignements suivants :
* Achats :
M : 250 quintaux à 38 DH le kg. N : 80 tonnes à 18 DH le kg.
* Frais d’approvisionnement : 2 DH le kg. * Consommation : 20 000 kg de M.
* Main d’œuvre directe :
Atelier A : 4 500 heures à 80 DH l’heure. Atelier B : 3 000 heures à 10 DH l’heure.
* Autres charges de fabrication :
Atelier A : 36 000 DH.
Atelier B : 24 000 DH.
* Production : 2 500 unités de P.
* Ventes : 2 000 unités P à 1 000 DH l’unité.
* Frais de distribution : 10 DH l’unité.
Travail à faire :
1) Déterminer le coût d’achat de M et N.
2) Calculer le coût de production au niveau de A et B.
3) Calculer le coût de revient de P.
4) Calculer le résultat analytique de P.
4.5.2. Dans cet exercice, nous proposons aux lecteurs de déterminer eux-mêmes, les clés de répartition des charges des sections auxiliaires sur les sections principales.
L’entreprise industrielle "PRODUCT" implanté à Salé, fabrique à partir d’une matière M deux produits : le produit A dans l’atelier I et le produit B dans l’atelier II.
Données du mois d’avril 2002 :
- Stocks au 01/04/02 :
M : 4000 kg pour une valeur globale de 15 950 DH
A : 1500 articles pour une valeur globale de 16 142 DH B : 900 articles pour une valeur globale de 22 788 DH
- Achats de M : 10000 kg à 4,55 DH le kg
- M.O.D. :
Atelier I : 2000 heures à 30 DH l’heure
Atelier II : 400 heures à 30 DH l’heure
- Charges indirectes :
Tableau de répartition des charges indirectes (en 1 000 DH)
Eléments |
Sections auxiliaires |
Sections principales |
||||
Adm. |
Ent. |
Approv. |
Atel. I |
Atel. II |
Dist. |
|
T.R.P. |
11 |
6,5 |
8,2 |
43,46 |
18,040 |
12,3 |
Rép. secon |
17,5 |
? |
? |
? |
? |
|
T.R.S. |
? |
? |
? |
? |
||
Nat. d’U.O |
1 kg de mat. achet. |
1 H M.O.D. |
1 H M.O.D. |
Pdts finis vendus |
||
Nbre d’U.O |
? |
? |
? |
? |
||
C.U.O |
? |
? |
? |
? |
- Consommation de M :
L’atelier I consomme 11 000 kg et l’atelier II consomme 2000 kg.
- Production :
A : 11500 unités ; B : 1100 unités
- Ventes de produits finis :
A : 10800 unités à 17 DH l’unité B : 1600 unités à 38 DH l’unité
Travail à faire :
1) En supposant que les charges des sections auxiliaires se répartissent au prorata des charges globales des sections principales, calculer les charges indirectes de ces dernières.
2) Présenter la répartition secondaire et le coût de chacune des unités d’œuvre.
3) Présenter sous forme de tableaux les calculs conduisant au résultat analytique.
4.5.3. La société "MAFIL" fabrique un produit chimique X à partir de deux matières premières Y1 et Y2. La production de l’article fini se réalise dans deux ateliers :
* Atelier "traitement" où s’effectue le mélange des deux matières.
* Atelier "finition" où le mélange obtenu subit une transformation pour donner lieu au produit fini X.
Pour le mois de mars 2002, les données nécessaires pour la tenue d’une comptabilité analytique ont été les suivantes :
- Charges indirectes :
Tableau de répartition des charges indirectes (en 1 000 DH)
Eléments |
Adm. |
Ent. |
Appr |
Atelier traitement |
Atelier finition |
Dist. |
T. R. P. |
140 |
168 |
80 |
571,9342 |
778 |
111,1616 |
Adm. |
- |
2/10 |
3/10 |
3/10 |
1/10 |
1/10 |
Ent. |
1/10 |
- |
2/10 |
3/10 |
4/10 |
- |
Nature d’U. O. |
Kg mat achetée |
H.M.O.D. |
Pdt. Fabriqué en quantité |
Pdt. Vendu en quantité |
- Stocks au 01/03 :
- Matière Y1 : |
8 000 kg à 24 DH le kg. |
- Matière Y2 : |
40 000 kg à 16,9 DH le kg. |
- Produit X : 3. Achats du mois : |
6 000 unités pour une valeur globale de 1 139 935,8 DH. |
- Matière Y1 : |
12 000 kg à 15 DH le kg. |
- Matière Y2 : |
20 000 kg à 10 DH le kg. |
- Consommation du mois :
* 15 000 kg de Y1
* 20 000 kg de Y2
- Main d’Oeuvre Directe (MOD) :
- Atelier "traitement" : 8 140 heures à 10 DH l’heure - Atelier "finition" : 2 000 heures à 15 DH l’heure
- Production du mois : 10 000 unités de X
- Ventes du mois : 14 320 unités de X à 250 DH l’unité
Travail à faire : Effectuer tous les calculs nécessaires jusqu’au résultat analytique. N. B. : Retenir deux chiffres après la virgule.
4.5.4. Dans cet exercice, nous proposons aux lecteurs de déterminer eux-mêmes, les clés de répartition des charges des sections auxiliaires sur les sections principales.
L’entreprise "CASA CONF" est spécialisée dans la fabrication et la commercialisation des robes. Pour pouvoir tenir une comptabilité analytique, on nous communique les renseignements suivants pour le mois de janvier 01 :
- Stocks au 01/01/01 :
Tissu : 1 400 m à 28,60 DH le mètre
Robes : 450 robes pour une valeur globale de 80 991,45 DH
- Achats :
Tissu : - le 08/01 : 5 000 mètres à 27,50 DH le mètre
- le 13/01 : 1 000 mètres à 29 DH le mètre
- Charges indirectes :
Tableau de répartition des charges indirectes (en 1 000 DH)
Eléments |
Section auxiliaire |
Sections principales |
||||
Ent. |
Adm. |
Approv. |
Montage |
Finition |
Dist. |
|
T.R.P. |
15,2 |
10 |
12,9 |
41,9 |
30 |
15,2 |
Rép. seco. |
25,2 |
? |
? |
? |
? |
|
T.R.S. |
? |
? |
? |
? |
||
Nature d’U.O |
100 m de tissu ach. |
Heure M.O.D. |
Robe fabriquée |
100 DH CA |
||
Nombre d’U.O |
? |
? |
? |
? |
||
C.U.O |
? |
? |
? |
? |
- Production :
Pour la période, on a fabriqué 2085 robes qui ont nécessité :
* La consommation de 3127,50 mètres de tissu
* 2000 heures de M.O.D. à 66 DH l’heure
- Ventes :
Pour la période, on a vendu 2500 robes à 250 DH la robe.
- B. : - Les sorties des matières premières (tissu) sont valorisées au FIFO. - Les sorties des produits finis (robes) sont valorisées au C.M.U.P.
Travail à faire :
1) En supposant que les charges des sections auxiliaires se répartissent au prorata des charges globales supportées par les sections, calculer les charges indirectes de ces dernières.
2) Compléter le tableau de répartition des charges indirectes.
3) Calculer le coût d’achat de chaque lot acheté et l’inventaire permanent du tissu.
4) Calculer le coût de production des robes fabriquées et l’inventaire permanent des
robes.
5) Calculer le coût de revient et le résultat analytique des robes vendues.
4.5.5. L’entreprise "MOURY" au capital de 1 320 000 DH fabrique et vend deux produits P et F à partir d’une matière unique M dans un seul atelier de production. Pour le mois d’avril 2002, l’entreprise nous fournit les informations suivantes :
- a) Tableau de répartition des charges indirectes
(en 1 000 DH) :
Eléments |
Mt |
Adm. |
Entr. |
Approv. |
Produc. |
Dist. |
T.R.P. |
? |
13 |
8,5 |
6 |
81,9 |
? |
Rép. second. |
||||||
Adm. |
10 % |
20 % |
40 % |
30 % |
||
Entretien |
20 % |
60 % |
20 % |
|||
Nat. d’U.O. |
Kg matière M achetée |
Heure M.O.D. |
100 DH de CA |
|||
Nbre d’U.O. |
? |
? |
? |
|||
C.U.O. |
? |
? |
? |
Les charges par nature, autres que les achats et les variations de stock s’élèvent à 218 500 DH pour le mois d’avril 2002.
Il faut tenir compte de l’intérêt du capital au taux de 10 % l’an et les charges non incorporables mensuelles s’élèvent à 22 500 DH.
- b) Etat et mouvement des stocks du mois d’avril 02 :
Eléments |
Stocks au 01/04/02 |
Entrées |
Sorties |
Stocks au 30/04/02 |
Matière M |
4 000 kg à 3,4 DH le kg |
12 000 kg à 3,45 DH le kg |
6 000 kg pour P 5 000 kg pour F |
4 900 kg |
Produit P |
250 unités à 86 DH l’une |
1500 unités |
1250 unités |
500 unités |
Produit F |
Néant |
1 000 unités |
600 unités |
390 unités |
- c) Main d’œuvre directe (M.O.D.):
* Produit P : 1575 heures à 32 DH l’heure. * Produit F : 1425 heures à 35 DH l’heure.
- d) Prix de vente unitaire :
* Produit P : 150 DH/unité. * Produit F : 200 DH/unité.
Travail à faire :
1) Compléter le tableau de répartition des charges indirectes.
2) Présenter sous forme de tableaux les calculs conduisant à la détermination du résultat analytique par produit.
4.5.6. Dans cet exercice, nous proposons aux lecteurs de déterminer eux-mêmes, les clés de répartition des charges des sections auxiliaires sur les sections principales.
La société "SMP" est une société spécialisée dans la fabrication et la vente de pendules : les pendules en bois et les pendules en plastique.
Les pendules en bois sont fabriqués dans l’atelier I à partir de la matière première BOIS.
Les pendules en plastique sont fabriquées dans l’atelier II à partir de la matière PLASTIQUE.
La fabrication des pendules en bois donne lieu à des déchets. Ceux-ci sont vendus sans traitement à la fin de chaque mois.
Pour le mois de juillet 2001, on dispose des renseignements suivants :
- Stocks au 01/07/01 :
* Bois : 25 000 kg à 10,4 DH le kg.
* Plastique : 75 000 kg pour une valeur globale de 750 150,38 DH.
* Pendules en bois : 5 000 unités pour une valeur globale de 434 234 DH.
* Pendules en plastique : 15 000 unités pour une valeur globale de 1 127 125,77 DH. * Pendules en plastique en cours : 91 300 DH.
- Achats du mois :
* Bois : 100 000 kg à 12 DH le kg.
* Plastique : 125 000 kg à 16 DH le kg.
- Consommation du mois :
* Bois : 120 000 kg
* Plastique : 139 500 kg
- Main d’œuvre directe (M.O.D.):
* M.O.D. de l’atelier I : 10 000 heures à 5 DH l’heure * M.O.D. de l’atelier II : 7 500 heures à 4 DH l’heure