Cours pour présenter la comptabilité analytique
Cours pour présenter la comptabilité analytique
...
Les charges de la comptabilité analytique d’exploitation : les charges incorporables
Les charges incorporables sont les charges qui seront retenues pour calculer les différents coûts de l’entreprise (coût d’achat, coût de production, coût de distribution, coût de revient).
Ainsi, les informations fournies par la CG sont essentielles pour la comptabilité analytique d’exploitation (CAE) : ce sont les charges déjà enregistrées à la classe 6 du plan comptable.
Mais, les objectifs poursuivis par la CAE conduisent cette dernière à corriger certaines données de la CG.
En effet, certaines charges inscrites en CG peuvent ne pas être retenues lors du calcul du coût d’un produit ou d’un service : ce sont les charges non incorporables.
Par contre, d’autres charges non inscrites en CG, doivent être ajoutées aux coûts des produits et services : ce sont les charges supplétives.
Charges de la comptabilité analytique = charges de la CG+ charges supplétives-charges non incorporables
- Charges supplétives :
La CAE prend en compte, dans le calcul des coûts, des charges non enregistrées en comptabilité générale pour éliminer des différences dues au statut juridique de l’entreprise et/ou à son mode de financement. Ces charges « fictives » qui constituent des ajouts sont dites supplétives. Elles comprennent d’une part, la rémunération de l’exploitant et d’autre part, la rémunération des capitaux propres.
- La rémunération de l’exploitant :
Dans les entreprises individuelles où l’exploitant (chef d’entreprise) est rémunéré non pas par un salaire, mais par un prélèvement sur les bénéfices, il y’a lieu d’inclure dans les coûts une charge calculée qui soit la contrepartie de l’activité de l’exploitant et de celle des membres de sa famille participant à l’exploitation de l’entreprise.
D’après le plan comptable, le montant à retenir pour ces charges supplétives doit être équivalent à la rémunération « normale » des catégories de personnel salarié comparables des autres entreprises de même importance.
- La rémunération des capitaux propres
La rémunération des capitaux propres ne figure pas parmi les charges de la CG. Le plan comptable estime néamoins qu’elle constitue une charge économique au même titre que le coût des capitaux empruntés. Les coûts doivent donc comprendre une rémunération conventionnelle des capitaux propres.
- Les charges non incorporables Il s’agit essentiellement :
Ø Des charges non courantes, exceptionnelles, c’est-à-dire des charges qui ne résultent pas de l’exploitation normale et courante ou qui n’ont pas un caractère habituel dans la profession ;
Ø Charges qui représentent la couverture d’un risque (provision pour litige, pénalités, amendes...) ;
Ø Amortissements des frais préliminaires.
Exemple :
En vue de calculer les différents coûts pour le mois de janvier, l’entreprise SAADA vous fournit les informations suivantes :
- Charges comptabilisées en janvier : 390000 dhs ;
- Les amortissements concernent des immobilisations amorties linéairement en 10 ans et acquises pour 1600000 dhs. Dépréciation réelle 100000 dhs/an ;
- Les capitaux propres de l’entreprise s’élèvent à 1200000 dhs et l’on prend en considération une rémunération fictive de ces capitaux au taux annuel de 8% ;
- Il semble logique d’évaluer à 3000 dhs par mois la rémunération de l’exploitant.
TAF : déterminer le montant des charges incorporables aux coûts de janvier
CHAPITRE I : La méthode des coûts complets
L’objectif de cette méthode est de résoudre le problème suivant : comment répartir toutes les charges de la période entre les différents produits, afin de calculer pour chaque produit un coût complet. Ce coût complet permet d’évaluer les stocks et de dégager un résultat analytique sur chaque produit.
- Les fondements de la méthode :
D’abord, il importe de comprendre que chaque méthode de comptabilité analytique est caractérisée par le type de traitement que l’on réserve à chaque catégorie de charges.
La méthode du coût complet(ou méthode des centres d’analyse), repose, elle, sur la distinction entre charges directes et indirectes.
Les charges directes sont des charges qu’il est possible d’affecter " immédiatement", c’est-à-dire sans calcul intermédiaire, sans ambiguïté, au coût d’un produit déterminé, par opposition aux charges indirectes, qu’il n’est pas possible d’affecter "immédiatement", elles nécessitent un calcul intermédiaire pour être imputées au coût d’un produit déterminé.
Charges incorporables aux coûts ou charges de la comptabilité analytique
Affectation Répartition
Centres d’analyse
Imputation
Coûts complets ( coût d’achat, coût de production, coût de distribution, coût de revient)
Cette méthode se fonde sur l’idée que les charges directes jouent un rôle essentiel et les charges indirectes sont au contraire secondaires . Et, c’est l’existence de ces charges indirectes qui crée des difficultés dans les calculs des coûts : sur la base de quels critères, peut-on répartir ces charges indirectes ?.
La méthode des centres d’analyse préconisée par le Plan Comptable Générale a pour objet le traitement des charges indirectes en réduisant le caractère arbitraire de leur répartition.
- Le traitement des charges directes :
On distingue essentiellement deux catégories de charges directes : les matières et la Main-d’œuvre-Directes (M-O-D).
- Pour les consommations de matières premières :
Il faut tout d’abord être en mesure de connaître les quantités consommées. En pratique cela implique le suivi en inventaire permanent des entrées et des sorties physiques de matières, et donc la tenue d’une fiche de stock avec toute une organisation administrative (utilisation de « bons de sortie » par exemple).
Il faut également pouvoir valoriser les sorties de stock.
- L’évaluation des stocks :
Ø L’inventaire comptable permanent :
L’inventaire comptable permanent se définit comme une organisation des comptes de stocks qui, par l’enregistrement des mouvements d’entrées et de sorties, permet de connaître de façon continue, en cours d’exercice, les existants chiffrés en quantités et en valeur.
Ø Les tracés de comptes de stocks : Deux tracés de comptes de stocks sont possibles : • Compte de stock de ......
Libellé Quantité Coût unitaire Montant Libellé Quantité Coût unitaire Montant
Stock initial
…
- Compte de stock de ........
Entrées Sorties Stocks
Date libellé Q C.U M Q C.U M Q C.U M
Ø Evaluation des entrées en stocks :
Les produits achetés ( matières premières, marchandises, fournitures...) entrent en stock aux coûts d’achat, les produits fabriqués aux coûts de production.
Ø Evaluation des sorties de stocks :
Les entrées successives en stock ont pu être enregistrées à des valeurs différentes. Quelle valeur faut-il alors retenir pour évaluer les sorties de stocks ?.
Trois méthodes seront analysées :
- La méthode du coût moyen unitaire pondéré (C.M.U.P)
Les sorties de stocks ne sont évaluées qu’en fin de période et au même coût unitaire, c’est-à-dire au C.M.U.P.
La période retenue est celle qui correspond au calcul des coûts. Exemple :
Soit une entreprise X, dont on dispose les données suivantes pour le mois de janvier de l’année N :
o SI de la matière première « M » au 1/1/N : 200 kg à 5 dh/kg ;
o Entrées du mois de janvier :
n Le 03/1/N : 150 kg à 5,2 dh/kg ;
n Le 10/1/N : 200 kg à 5,5 dh/kg ;
n Le 15/1/N : 220 kg à 5,8 dh/kg ;
n Le 25/1/N : 250 kg à 6 dh/kg.
o Sorties du mois de janvier :
n Le 5/1/N : 120 kg ;
n Le 12/1/N : 300 kg ;
n Le 19/1/N : 320 kg ;
n Le 28/1/N : 200 kg.
TAF : évaluer les sorties de stocks et le stock final (SF) selon la méthode du C.M.U.P
Compte de stock de « M »
Libellé Q CU M Libellé Q CU M
Total Total
- La méthode du premier entré premier sorti ( F.I.F.O : First In First Out) :
Dates Libellé Entrées Sorties Stocks
Q CU M Q CU M Q CU M
Totaux
- La méthode du Dernier Entré Premier Sorti
Dates Libellé Entrées Sorties Stocks
Q CU M Q CU M Q CU M
Totaux
- Pour les charges directes de M-O-D :
Il s’agit des frais salariaux liés à la main-d’eouvre d’éxécution au niveau de la production. L’affectation de ces charges suppose également une organisation administrative, permettant de savoir « qui a fait quoi ».
- Le traitement des charges indirectes :
Les charges indirectes doivent être analysées et réparties avant leur imputation dans les différents coûts.
La répartition de ces charges communes à plusieurs produits ou services peut s’effectuer selon deux groupes de méthodes :
ü Les méthodes simples fondées sur des critères de proportionnalité ;
ü Les méthodes élaborées fondées sur une étude préalable des charges et une répartition dans les centres d’analyse.
- a) Critères de proportionnalité et charges indirectes :
Les charges indirectes peuvent être réparties globalement dans les coûts en retenant un critère de proportionnalité. Bien que la liste ne soit pas exhaustive, il convient de citer notamment les critères suivant :
ü Les quantités produites ;
ü Le chiffre d’affaires ;
ü Les quantités vendues ;
ü Les quantités de matières consommées ;
ü Les salaires directs.
Application :
L’entreprise NOUR spécialisée dans les produits de haute technologie, fabrique et vend deux produits P1 et P2. Pour le mois d’octobre 2008, le service comptable vous communique les informations suivantes :
Eléments
P1 P2
Quantité produite (unités) 500 1500
Matières premières utilisées (Kg) 1000 2200
Fournitures consommées (Kg) 260 540
Main d’œuvre directe (heures) 2000 1200
Charges indirectes 640000 DHS
Travail à faire :
1) Procéder à la répartition des charges indirectes en retenant comme critère de proportionnalité la quantité de produits fabriqués et la quantité de matières premières utilisées.
2) Quelle conclusion est –il possible d’effectuer en comparant ces différentes répartitions ?
...
Conclusion :
La rentabilité de chaque produit diffère selon le critère de proportionnalité retenu. En effet, selon le critère appliqué, la répartition des charges indirectes indique des résultats différents. En raison du caractère arbitraire de cette méthode, une autre méthode a été inventée, c’est la méthode des centres d’analyse
Les charges indirectes subissent un traitement plus compliqué, qui s’effectue en trois étapes :
- b) La méthode des centres d’analyse :
Connu aussi sous son appellation ancienne de méthode des sections homogènes, ce procédé de calcul du coût complet a vu le jour avant la seconde Guerre mondiale.
Pour cette méthode les charges indirectes subissent un traitement plus compliqué, qui s’effectue en trois étapes :
1) La répartition des charges indirectes entre les centres d’analyse :
Un centre d’analyse est un « compartiment comptable » (division de l’unité comptable) regroupant des activités homogènes technologiquement distinctes des activités des autres centres où sont analysés des éléments des charges indirectes, préalablement à leur imputation aux coûts des produits intéressés. Un tel découpage peut se faire indépendamment de la structure de l’entreprise, mais dans la pratique, les centres d’analyse correspondent souvent à des divisions réelles de l’entreprise, liées à l’exercice d’une
responsabilité (par exemple : service informatique, atelier de fabrication, ).
On distingue habituellement :
Ø Les centres principaux, assumant une fonction directement opérationnelle au niveau de la production (un atelier d’usinage par exemple), au niveau d’approvisionnement (un bureau d’achat par exemple) ou au niveau de la distribution (un service publicité par exemple) ;
Ø Les centres auxiliaires, qui jouent un rôle plus fonctionnel et qui travaillent pour d’autres centres : le service Entretien par exemple. Il est possible d’utiliser une classification un peu plus complexe qui distingue :
Ø Les centres opérationnels (équivalents des centres principaux) ;
Ø Les centres de structure (centres auxiliaires dont l’activité est difficilement mesurable : direction générale par exemple) ;
Ø Les centres de services (centres auxiliaires dont l’activité est plus mesurable : service informatique par exemple).
La répartition des charges indirectes s’effectue généralement en deux temps, dans un tableau de répartition :
Premier temps : répartition « primaire » des charges indirectes.
On porte en ligne du tableau les charges indirectes par nature et on les ventile par centres d’analyse, en colonne. Cette ventilation s’effectue soit par affectation, soit par répartition.
On parle d’affectation si la charge ne concerne qu’un centre ou s’il existe un moyen de mesure objectif (par exemple, l’existence de sous compteurs permet d’affecter la consommation d’électricité sans aucune hésitation).
On parle de répartition si l’on utilise des clés de répartition, relativement fixes. Exemples de clés de répartition primaire :
n La superficie des locaux pour les frais de chauffage ;
n Les effectifs pour les charges de personnel ;
n Le coût des immobilisations pour les charges financières ;
n Le nombre de postes téléphoniques pour les frais de téléphone ;
n Le nombre de secrétaires pour les fournitures de bureau....
Après avoir réparti les charges indirectes entre les différents centres on calcule les totaux primaires, qui indiquent le montant des frais engagés pour le fonctionnement de chaque centre.
Deuxième temps : répartition « secondaire ».
La répartition secondaire consiste à virer les coûts des centres auxiliaires dans les autres centres bénéficiaires. Autrement dit, il s’agit de répartir le total de la répartition primaire de chaque centre auxiliaire entre les centres auxquels il a fourni des prestations. Cette fourniture de prestations peut s’évaluer selon deux méthodes :
n Par une « mesure réelle » de la consommation du centre principal, chaque fois qu’une unité de mesure physique a pu être déterminée ;
n Au moyen de clés de répartition, établis sur des bases statistiques, lorsqu’il n’est pas possible d’en mesurer le volume consommé.
Il est important de noter que les centres receveurs peuvent être des centres principaux ou des centres auxiliaires. Deux cas doivent être distingués selon qu’il y a réciprocité ou non des prestations entre centres auxiliaires.
Les transferts en escaliers ou sans réciprocité :
Le coût de chaque centre auxiliaire est réparti entre les centres auxquels il fournit des prestations mais ce centre ne reçoit pas de prestations des autres centres auxiliaires.
Application :
L’entreprise AMAN vous communique les totaux après répartition primaire des charges indirectes.
Charges par nature Montant à répartir Centre auxiliaire Centres principaux
Energie Approvisionnement Atelier Distribution Administration
Totaux après répartition primaire 773250 97000 74300 379300 82900 139750
à partir des Le centre auxiliaire énergie doit être ventilé dans les différents centres principaux coefficients 1,2,3 et 4 dans l’ordre des centres.
Travail à faire :
Procéder à la répartition secondaire des charges indirectes.
Corrigé :
Après la répartition secondaire le tableau d’analyse se présente ainsi :
Charges par
nature Montant à répartir Centre auxiliaire Centres principaux
Energie Approvisionnem ent Atelier Distribution Administration
Totaux après répartition primaire 773250 97000 74300 379300 82900 139750
Répartition secondaire : Centre énergie -97000 9700 19400 29100 38800
Totaux après répartition secondaire 773250 0 84000 398700 112000 178550
Les prestations réciproques ou transferts croisés :
Il n’est pas toujours possible, en effet , de classer les centres dans un ordre tel qu’il permet de déverser le contenu d’un centre sur les centres suivants sans jamais de retour en arrière.
Il arrive qu’un centre fournisse des prestations à un centre suivant, et que ce dernier lui fournisse à son tour des prestations.
Il arrive donc que certains centres se fournissent des prestations réciproques. Par exemple entre :
n Le centre « centrale électrique » ;
n Le centre « transports ».
La centrale électrique peut fournir du courant au centre « transports » et le transport peut assurer la livraison du fuel à la centrale électrique. Il y a prestations réciproques.
Pour déterminer le coût du centre « transports », il faut connaître celui de la « centrale électrique ».
Mais le coût de cette dernière dépend de celui du centre « transports ».
Préalablement à la répartition secondaire, il est nécessaire de calculer le total de chaque centre auxiliaire à l’origine des prestations réciproques. Ce total tient compte des prestations reçues d’un ou de plusieurs centres d’analyse.
Pour calculer le coût définitif de chaque centre auxiliaire en cas de prestations réciproques, plusieurs procédés peuvent être utilisés :
ü La méthode algébrique lorsque peu de centre sont concernés (deux à trois centres en général) ;
ü La méthode matricielle lorsque le nombre de centres en prestations réciproques est important. Dans la pratique pour résoudre ce type de problème, on est amené à utiliser un logiciel informatique d’inversion matricielle ;
ü La méthode des taux standards de prestations.
Seule la méthode algébrique est développée dans ce cadre car elle est la plus utilisée.
v La méthode algébrique :
Les prestations réciproques entre centres d’analyse conduisent le gestionnaire à répondre aux questions suivantes :
n Quel est le total de chaque centre ?
n Quelle est la part du coût transféré ?
n Quelle est la part du coût reçu ?.
La réponse à ces questions nécessite de recourir à un système de n équations à n inconnues.
La procédure est la suivante lorsque les prestations réciproques concernent deux centres d’analyse :
n Poser en inconnu le total de chaque centre ( X et Y ).
n Ecrire le système d’équations :
Total après répartition = Total avant répartition + Prestation reçue
n Résoudre le système d’équations.
n Effectuer la répartition secondaire dans le tableau de répartition selon les montants déterminés.
n Calculer le total de charges des centres principaux.
Application :
L’entreprise « jouet en bois » fabrique un produit en utilisant comme matière des panneaux de contre-plaqué. L’entreprise est divisé en quatre centres d’analyse : « Entretien », « Administration »,
« Approvisionnement », « Production ».
...
2) La mesure de l’activité des centres d’analyse :
Il est nécessaire que les charges indirectes regroupées dans un centre d’analyse soient homogènes, de manière à adopter, sans difficulté, une unité de mesure. Deux cas peuvent être distingués selon que les unités sont physiques ou monétaires.
v Les unités d’œuvre :
- Définition :
L’activité d’un centre opérationnel est souvent mesurée au moyen d’une unité physique, appelée unité d’œuvre qui est censée refléter les comportements de coûts du centre. Il devait y avoir non seulement une corrélation entre les dépenses du centre et cette variable, mais aussi une relation de cause à effet, car l’unité d’œuvre sera également utilisée comme paramètre de gestion : on pourra par exemple chercher à réduire la consommation d’unités d’œuvre pour diminuer les dépenses du centre.
- Exemples d’unités d’œuvre (UO) fréquemment retenues :
ü L’heure de main d’œuvre directe dans les ateliers peu mécanisés ;
ü L’heure machine dans les ateliers très mécanisés ;
ü Le poids ou le volume de la matière traitée ;
ü Le nombre de pièces usinées ;
ü Le kilomètre, la tonne par kilomètre ou le mètre cube par kilo.
Pour éviter tous biais dans le calcul des coûts, il indispensable de respecter l’hypothèse d’homogénéité des centres d’analyse. Cela signifie que toutes les tâches accomplies dans le centre doivent être semblables et avoir le même comportement de coûts.
- Choix des unités d’aeuvre :
Le choix des unités d’œuvre est un problème crucial dont dépend la qualité du système mis en place.
Le choix d’unité de mesure de l’activité d’un centre doit être lié à l’activité de ce centre. En principe la meilleure unité de mesure de l’activité d’un centre est celle dont la quantité varie, au cours de plusieurs périodes successives en corrélation la plus étroite avec le montant du coût du centre.
La décision de retenir une UO particulière résulte soit d’une observation empirique, soit d’une étude statistique. Si plusieurs possibilités se présentent, l’UO retenue sera celle qui offre la meilleure corrélation avec le coût du centre (coefficient de corrélation le plus élevé).
Le coefficient de corrélation r entre deux variables X et Y se détermine comme suit :
Avec : xi, le montant de la variable X pour la période i,
Yi, le montant de la variable Y pour la période i ;
x, la moyenne de la variable X,
y, la moyenne de la variable Y,
Xi = (xi – x)
Yi = (yi- y)
Si la valeur absolue de r est proche de 1, la corrélation est forte entre X et Y.
Si la valeur absolue de r est proche de zéro, la corrélation est faible entre les deux variables.
...
Le coût des unités d’œuvre :
Il s’obtient en divisant le total des frais du centre après répartition secondaire par le nombre d’unités d’œuvre. Ainsi les charges d’un centre d’analyse peuvent être cédées à un autre centre ou imputées aux coûts des produits.
Total des frais de centre
Coût de l’unité d’oeuvre = nombre d’UO
les taux de frais :
Dans les centres de structure, il n’est en général pas possible de déterminer une unité de mesure physique, suffisamment représentative de l’activité du centre. c’est pourquoi on utilise comme palliatif un taux de frais, obtenu en divisant les charges du centre par une assiette de frais : le chiffre d’affaires, le coût de production ou la valeur ajoutée.
Taux de frais = Total des frais de centre
Assiette de frais
Exemple :
Dans une cimenterie, l’atelier de production constitue un centre opérationnel où l’on a enregistré les charges suivantes au cours de l’exercice 2007 :
ü Fournitures et matières consommables : 6700000 dhs ;
ü Charges de personnel : 8900000 dhs ;
ü Autres achats et charges externes : 2400000 dhs ;
ü Dotations aux amortissements : 1600000 dhs ;
ü Intérêts et charges assimilées : 600000 dhs.
Total 20200000 dhs.
L’unité d’œuvre choisie est la tonne de ciment produite. Pendant l’année 2007, on a traité 404000 tonnes.
Le coût de l’UO ressort donc à :
20200000/404000 = 50 dhs.
Exemple :
Pour répartir les frais d’approvisionnement, chez un fabricant de pneumatiques, on décide de prendre pour unité « 1000 dhs d’approvisionnement ».
Si le coût d’approvisionnement est 9000000 dhs et si le coût du centre de structure, « Entrepôt », atteint 1800000 dhs, le taux de frais de l’entrepôt se monte à 1800000/9000=200 dhs ( 9000= 9000000/1000).
La liberté de choix d’unité d’œuvre ou de taux de frais est grande. Ce qu’il convient de trouver, c’est la variable de production qui explique le mieux les variations de coût, car l’unité d’œuvre, tout en restant simple, doit traduire l’activité du centre.
3) l’imputation des frais des centres principaux aux coûts :
L’imputation consiste dans l’allocation des charges indirectes des centres principaux aux coûts en fonction du nombre d’unités d’œuvre consommées pour chaque produit ou service.
En effet, au terme de la répartition secondaire, le total de chaque centre auxiliaire est égal à zéro car les montants figurant dans ces centres d’analyse ont été virés dans les centres principaux. L’imputation des charges indirectes des centres principaux dans les coûts nécessite de compléter le tableau de répartition. Le calcul du coût de l’unité d’œuvre ou du taux de frais de chaque centre principal requiert d’identifier :
ü L’unité d’œuvre (ou assiette de frais) ;
ü Le nombre d’unités d’œuvre.
Par la suite l’imputation des frais des centres principaux aux coûts recherchés s’effectue en respectant la relation suivante :
n Pour un centre d’analyse dont l’activité est mesurée par une unité physique :
Coût à imputer= coût de l’UO du centre × nombre d’UO consommées
n Pour un centre d’analyse dont l’activité est mesurée par une unité d’œuvre monétaire :
Coût à imputer= Taux de frais × Assiette de frais
Le schéma de la page suivante résume les modalités de cheminement des charges indirectes aux différents coûts.
Exemple :
Supposons par exemple que l’atelier de production ait travaillé pendant 100 heures durant le mois de janvier 2007, avec la répartition suivante :
ü Produit A : 50 heures ;
ü Produit B : 30 heures ;
ü Produit C : 20 heures.
Les frais de fonctionnement indirects de l’atelier ont été de 32400 dhs. On calcule le coût de l’UO : 32400/100 = 324 dhs .
On peut ensuite imputer au coût de production de chaque produit :
ü Pour A : 50 x 324 = 16200 dhs ;
ü Pour B : 30 x 324 = 9720 dhs ;
ü Pour C : 20 x 324 = 6480 dhs. On retrouve le total : 32400 dhs.