La comptabilité analytique (à partir de ce chapitre et surtout dans le P8 et P9) propose des modèles de gestion i.e. des représentations simplifiées de l’activité des entreprises. Les modèles sont généralement exprimés sous une forme mathématique (par des équations) avec le plus souvent une représentation graphique. Les modèles sont des outils d’aide à la décision (en pratique, des exercices pour le BTS…).
(Dans ce chapitre, les charges ne sont analysées que selon le critère variable – fixe, sans référence aux notions de charges directes et indirectes, d’autant plus que le modèle du SR est le plus souvent appliqué à un seul produit).
A) Les charges variables ou charges opérationnelles
Les charges variables ou opérationnelles sont des charges qui varient proportionnellement avec l’activité de l’entreprise. L’activité étant généralement mesurée par le chiffre d’affaires ou les quantités vendues (CA = p×Q , s’il n’y a qu’un seul produit).
NB : Proportionnellement : Activité × 2 => Charges × 2 ; Activité × 3 => Charges × 3 …
(Encore une fois, il s’agit d’un modèle…)
Le coût variable (CV) d’un produit est constitué de toutes les charges qui varient proportionnellement au chiffre d’affaires (ou aux quantités) : en général, les matières et une partie des charges de personnel (ouvriers).
Pour une période donnée (un mois, une année par exemples) :
Activité : nombre de produits vendus (Q) 1 000 ×2 2 000 ×3 3 000
Coût des matières 1 000 2 000 3 000 Salaires (variables) 3 000 6 000 9 000
CV 4 000 8 000 12 000
CV unitaire (CV/Q) 4 4 4
Le coût variable varie proportionnellement car les charges variables unitaires sont supposées constantes (« fixes ») : Matières : 1 € par produit ; Salaires : 3 € par produit.
(En réalité, les changements de volumes peuvent faire varier les coûts unitaires : réduction du prix d’achat pour des commandes plus importantes, par exemple).
Equation du coût variable en fonction des quantités vendues :
CV = 4 × Q (y = ax)
Représentation graphique : Cf. document (I-A)
Remarque :
L’équation du CV est du type : y = ax, mais il faut distinguer deux cas :
- Equation du CV en fonction des quantités vendues :
| CV = cvunitaire × Q | avec | CV cv unitaire = Q |
CV = 4 × Q
- Equation du CV en fonction du CA :
| CV = tcv × CA | avec | CV tcv = taux de coût variable = CA |
| CV cv × Q cv tcv = = unitaire = unitaire CA p Q× p |
Avec : p = Prix de vente
(NB : Dans ce modèle, le CV unitaire – CV pour 1 produit – et le taux de CV – CV pour 1 € de ventes – sont supposés constants, sur la période.)
Exemple (suite) :
Si p = 6 € taux de CV = 4 / 6 = 0,6666…= 66,67 % (2/3)
Equation du CV en fonction du CA : CV = (2/3) × CA = 0,6666 × CA
(RG : équivalente à la précédente, avec CA en abscisses.)
Les charges fixes ou de structures sont des charges qui ne varient pas pour une structure donnée.
Le coût fixe (CF) d’un produit regroupe toutes les charges fixes (des services extérieurs :
locations, assurances… ; une partie des charges de personnel ; les amortissements…)
Une structure correspond à un certain niveau d’investissements (nombre d’usines par exemple) et donc à une capacité maximale de production. Les charges fixes sont constantes pour une structure donnée mais changent lorsque la structure évolue : elles augmentent par paliers.
Structure 1 : capacité maximale 6 000 produits CF = 4 800 € Structure 2 : capacité maximale 12 000 produits CF = 7 200 €
Le coût fixe unitaire diminue avec les quantités (il n’est pas fixe mais variable !) :
| Activité : nombre de produits vendus (Q) | 1 000 | 2 000 | 3 000 |
| CF | 4 800 | 4 800 | 4 800 |
| CF unitaire (CF/Q) | 4,80 | 2,40 | 1,60 |
Plus l’activité est importante (pour une structure donnée) plus les charges fixes sont réparties sur un grand nombre de produits : la rentabilité du produit augmente.
Remarque : Equation du coût total
4 800
CT = CV + CF = cvunitaire × Q + CF CT = 4 × Q + 4 800 CTunitaire = 4 +
Q
II- La marge sur coût variable et le compte de résultat différentiel
Remarque préalable : Différence entre une marge et un résultat (en comptabilité analytique)
Résultat = CA (Ventes) – Coût total (toutes les charges)
Marge = CA – Coût partiel (certaines charges : Coût de production, coût direct, coût variable…)
1)Définitions
| Ms/CV Marge sur coût variable unitaire (ms/cvunitaire) = Q |
| Ms/CV ms/cv Taux de marge sur coût variable (tMs/CV) = = unitaire CA p |
(ms/cv unitaire = marge pour un produit vendu ; taux de marge = marge pour 1 € de CA)
Autres expressions :
| ms/cvunitaire = p – cvunitaire |
Ms/CV CA - CV CA CV
ms/cvunitaire = = = - = p – cvunitaire
Q Q Q Q
| tMs/CV = 1 – tcv |
Ms/CV CA - CV CA CV tMs/CV = = = - = 1 – taux de CV
CA CA CA CA
Dans ce modèle, le CV étant proportionnel au CA (et aux quantités), la Ms/CV est également proportionnelle au CA (et aux quantités) : le taux de marge sur CV et la marge sur CV unitaire sont constants (comme le taux de CV et le CV unitaire !)
| Activité : nombre de produits vendus (Q) | 1 000 | 2 000 | 3 000 |
| CA (6×Q) | 6 000 | 12 000 | 18 000 |
| CV (4×Q) | 4 000 | 8 000 | 12 000 |
| Ms/CV = CA – CV | 2 000 | 4 000 | 6 000 |
| ms/cv unitaire = Ms/CV / Q | 2 | 2 | 2 |
| Taux de Ms/CV = Ms/CV / CA | 1/3 | 1/3 | 1/3 |
- Equation de la Ms/CV en fonction des quantitésvendues :
Ms/CV = ms/cvunitaire × Q
Ms/CV 2 000 4 000
Avec : ms/cvunitaire = = = = …= 2 Q 1 000 2 000
Ou : ms/cvunitaire = p – cvunitaire = 6 – 4 = 2
Ms/CV = 2 × Q
- Equation de la Ms/CV en fonction du CA :
Ms/CV = tMs/CV × CA
Ms/CV 2 000 4 000
Avec : tMs/CV = = = = … = 0, 3333 = 33,33 % (1/3)
CA 6 000 12 000
ms/cvunitaire 2
Ou : tMs/CV = = = 1/3 p 6
Ou : tMs/CV = 1 – tcv = 1 – 0,6666 (2/3) = 0,3333
Ms/CV = (1/3) × CA = 0,3333 × CA
Représentation graphique (en fonction du CA par exemple) : Cf. document (III-)
Un compte de résultat différentiel est un compte qui distingue les charges variables (CV) et les charges fixes (CF) et qui permet de calculer la marge sur coûts variables (Ms/CV) et le résultat (R).
(Intérêt : retrouver facilement les calculs précédents !)
Exemple (suite) : Pour une activité de 3 000 produits vendus Cf. document (II- B)
| Qté | PU/CU | Montant | Taux | |
| Chiffre d’affaires (CA) | 3 000 | 6 | 18 000 | 100 % |
| Charges variables (CV) | 3 000 | 4 | 12 000 | 66,67 % |
| Marge sur coût variable = CA – CV | 3 000 | 2 | 6 000 | 33,33 % |
| Charges fixes (CF) | 4 800 | |||
| Résultat = (CA – CV – CF) = Ms/CV - CF | 1 200 | 6,67 % | ||
Equations du résultat :
R = CA – CT = CA – (CV + CF) = (CA – CV) – CF = Ms/CV – CF
R = Ms/CV – CF
En fonction du CA R = tMs/CV × CA – CF = 0,3333 × CA – 4 800
Ou :
En fonction des Qtés vendues R = ms/cvunitaire × Q – CF = 2 × Q – 4 800
III- Le seuil de rentabilité
Le seuil de rentabilité (CA SR) est le chiffre d’affaires à partir duquel une entreprise commence à réaliser des bénéfices (pour une période donnée, l’année en général).
Au seuil de rentabilité il n’y a ni perte, ni bénéfice :
Si CA annuel < CA SR => Pertes (R<0)
Si CA annuel > CA SR => Bénéfices (R>0)
On parle également de CA critique (ou de point mort).
Equation du résultat : R = Ms/CV – CF
Au SR, le résultat est égal à zéro : R SR = Ms/CV SR – CF = 0
=> Au SR, la marge s/CV est égale au CF :
Ms/CV SR = CF
Equations de la Ms/CV :
- En fonction du CA : Ms/CV = tMs/CV × CA
=> Au SR : Ms/CV SR = tMs/CV × CA SR = CF
| CF SR (exprimé) en CA (en valeur) = CA SR= tMs/CV |
- En fonction des quantités vendues : Ms/CV = ms/cvunitaire × Q
=> Au SR : Ms/CV SR = ms/cvunitaire × Q SR = CF
| CF SR (exprimé) en Quantités = Q SR = ms/cvunitaire |
Evidemment : CA SR = prix de vente × Q SR
NB : Suivant les exercices, on calcule le SR en CA (1re formule) et on en déduit le SR en Q (en divisant par le PV !) ou on calcule le SR en Q (2e formule) et on en déduit le SR en CA (en multipliant par le PV !).
Exemple (suite) :
CF 4 800
SR en valeur : CA SR = == 14 400 € t Ms/CV 1/3
CA SR 14 400
=> SR en quantités : Q SR = == 2 400 produits vendus
p 6
Ou :
CF 4800
SR en quantités : Q SR = = = 2 400 produits ms/cvunitaire 2
=> SR en valeur : CA SR = p × Q SR = 6 x 2 400 = 14 400 €
(NB : Dans une optique prévisionnelle, on peut aussi calculer le SR avec la structure 2 i.e. : CF = 7 200 €)
Représentation graphique : Cf. document (III) (en fonction du CA)
Le point mort correspond à la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint.
(NB : Pour certains auteurs le point mort est synonyme de seuil de rentabilité, pour d’autres il représente la date du SR…)
Pour calculer le point mort il faut distinguer deux situations :
- L’activité est régulière au cours du temps : le CA par unité de temps (i.e. par jour, par semaine, par mois…) est constant (i.e. le CA est proportionnel au temps) ;
- L’activité est irrégulière : le CA est soumis à des variations saisonnières (le CA mensuel n’est pas constant !).
0 CA SR CA annuel
CA
Temps
0 d 12 mois (ou 360 jours)
| CA d = SR × 12 (ou 360) mois (ou jours) CAannuel |
CA SR d
=
CAannuel 12 (ou 360)
Exemple (suite) :
CA SR 14 400
d = × 12 = × 12 = 9,6 mois = 9 mois et (0,6 × 30 j) = 9 mois et 18 jours, CAannuel 18 000
soit le 18 octobre.
Représentation graphique du point mort : Cf. document (III)
NB : Si l’entreprise est fermée le mois d’août :
CA SR 14 400
d = × 11 = × 11 = 8,8 mois = 8 mois et 24 jours, soit le 24 octobre CAannuel 18 000
| J | F | M | A | M | J | J | A | S | O | N | D | Total | |
| CA | 1 100 | 1 200 | 1 300 | 1 400 | 1 600 | 2 000 | 2 200 | 2 200 | 1 600 | 1 200 | 1 100 | 1 100 | 18 000 |
| Cumul | 1 100 | 2 300 | 3 600 | 5 000 | 6 600 | 8 600 | 10 800 | 13 000 | 14 600 | 15 800 | 16 900 | 18 000 |
Le SR (14 400 €) est atteint au cours du mois de septembre.
Pour déterminer le point mort on effectue une interpolation linéaire (on suppose que l’activité est régulière pendant le mois !) :
13 000 CA SR 14 600
CA
Temps
0 d 1 mois (ou 30 jours)
(1/9) (30/9)
CASR - 13 000 14 400 - 13 000
d = × 30 = × 30 = 27 jours, soit le 27 septembre
CA du mois 1 600
Cf. Fiche conseil p.156
Cf. Applications p.157 à 177
IV- Le seuil de rentabilité : Cas particuliers
Exemple (Cas Lion p.176) :
| Produits : | X | Y | ||
| Ventes en quantités (Q) | 19 000 | 13 000 | ||
| Prix de vente (p) | 425 | 200 | ||
| CV unitaire | 340 | 80 % | 130 | 65 % |
| ms/cv unitaire (p – cvunitaire) | 85 | 20 % | 70 | 35 % |
| Charges fixes | 2 200 000 | |||
Au SR : Ms/CVSR = CF (NB : Pas d’indice « SR » pour alléger la présentation)
Ms/CVX + Ms/CVY = CF
tMs/CVx × CAX + tMs/CVy × CAY = CF
Ou, en fonction des quantités :
ms/cvX × QX + ms/cvY × QY = CF
Si on ne peut pas répartir les CF entre les deux produits, on ne peut pas déterminer un SR par produit. Plusieurs solutions sont possibles :
Par exemple :
Si on prévoit QX = 19 000, alors QSRY = (2 200 000 – (85 × 19 000)) / 70 = 8 358
Si on prévoit QX = 15 000, alors QSRY = (2 200 000 – (85 × 15 000)) / 70 = 13 215
Si on prévoit QY = 13 000, alors QSRX = (2 200 000 – (70 × 13 000)) / 85 = 15 177
Etc…
QY
Représentation graphique :
QX
Les ventes ne sont plus des données certaines (une valeur unique : QX = 19 000) mais sont (supposées être) des variables aléatoires : plusieurs valeurs sont possibles et pour chacune d’elles on attache une probabilité de réalisation (une v.a. suit une loi de probabilité).
Exemple (v.a. discrète) :
Loi de probabilité (déterminée à partir de statistiques passées) :
| Valeurs possibles (qx) | 17 000 | 19 000 | 21 000 |
| Probabilité P(Qx = qx) | 20 % | 60 % | 20 % |
| P(QX ? qx) | 20 % | 80 % | 100 % |
Application : Calcul de la probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité.
Probabilité d’atteindre le SR = P (R > 0) = P (Ms/CV > CF)
Cf. Cas Lion p.176
