Cours de comptabilité analytique pour les nuls

INTRODUCTION

DEUX APPROCHES DE LA COMPTABILITE.

Il y a, me semble-t-il deux approches dominantes de la comptabilité : l’une envisage prioritairement la comptabilité comme un instrument de reporting ; l’autre la considère avant tout comme un instrument de gestion.

La première est probablement la plus répandue (les programmes d’enseignement n’y sont sans doute pas étrangers) ; cette approche s’appuie notamment sur une externalisation croissante de la fonction comptable : on confie la pratique comptable à un agent externe à l’entreprise (généralement une fiduciaire) et on charge cet agent de produire, sur base des pièces comptables, des déclarations de caractère fiscal (TVA, IPP ou encore ISOC). Cette instrumentation de la comptabilité est renforcée par l’application, obligatoire ou non, des normes IFRS.

La seconde approche est héritée du 19^ème siècle : c’est en effet à cette époque que s’est forgée la pratique comptable qui prévaut aujourd’hui encore. Cette approche procède du maintien de la fonction comptable au sein de l’entreprise (ou de sa réintégration) et conçoit avant tout la comptabilité comme un outil de gestion au service des objectifs poursuivis par l’entreprise. Dans ce contexte la comptabilité devient comptabilité de gestion et elle se décline selon trois orientations nécessairement complémentaires : la comptabilité générale, la comptabilité analytique et la comptabilité budgétaire.

LA COMPTABILITE ANALYTIQUE.

La comptabilité analytique s’intéresse avant tout aux coûts (en anglais elle s’appelle « COST ACCOUNTING »). Elle est intrinsèquement liée à la comptabilité générale : plus précisément elle extrait les données comptabilisées dans les classes 3, 6 et 7 ; elle soumet à ces données à un traitement spécifique de manière à faire ressortir de ce traitement des informations porteuses de sens pour la gestion saisie dans son ensemble.

La comptabilité analytique non seulement maintient (ou réintègre) la pratique comptable au sein de l’entreprise mais en outre elle rompt son isolement par rapport aux autres grandes fonctions de l’entreprise ; bien plus elle leur devient intimement liée et c’est plus particulièrement le cas de la gestion de la production.

Quelques objectifs de la comptabilité analytique.

La comptabilité analytique poursuit des objectifs divers. L’un de ces objectifs est de procéder au découpage de l’entreprise en centres de coûts et de dresser, pour chacun de ces centres, l’inventaire des coûts qui peuvent lui être imputés. Cet objectif est essentiel notamment pour l’établissement des budgets.

Un autre objectif tout aussi essentiel (qui découle du reste d’une prescription légale : AR / Cod. Soc. Du 30 janvier 2001) est de procéder à l’évaluation, aussi objective que possible, des stocks d’encours et de produits finis, ainsi qu’à celle de la production immobilisée.

On peut encore assigner à la comptabilité analytique d’établir le prix de revient complet des produits commercialisés et, en comparant ces prix avec les prix de vente, déterminer précisément, pour chacun des produits, sa marge nette.

Nous dirons donc, de la manière la plus générale, il appartient à la comptabilité analytique, d’établir des coûts de revient qui peuvent se décliner de trois manières différentes : des coûts complets (les anglo-saxons parlent de « Full Costing ») ; des coûts partiels (on distingue deux méthodes : l’une s’appuie sur la distinction entre coûts directs et coûts indirects ; l’autre s’appuie sur la distinction entre coûts variables et coûts fixes) ; des coûts préétablis (ou « standards » particulièrement utiles pour l’établissement des budgets).

Les méthodes de la comptabilité analytique.

Les méthodes de la comptabilité analytique sont essentiellement au nombre de deux : il y a d’une part les méthodes qui intègrent la comptabilité analytique à la comptabilité générale. Ces méthodes présentent l’inconvénient de « fausser » la comptabilité générale et, compte tenu des obligations légales (fiscales notamment) qui entourent la comptabilité générale, obligent, en fin de compte, à la tenue de deux comptabilités générales.

Il y a d’autre part les méthodes qui traitent la comptabilité analytique de manière autonome ; ces méthodes présentent l’avantage considérable de laisser la comptabilité générale en l’état. Ces méthodes reposent sur l’utilisation de comptes réfléchis qui fonctionnent comme un « calque » des comptes de la comptabilité générale concernés par la tenue d’une comptabilité analytique. Cette méthode, utilisée manuellement, procède du même principe de la comptabilité en partie double de la comptabilité générale (basée sur les notions de débit et de crédit) et dispose de son propre plan comptable (une déclinaison de la classe 9 généralement).

La méthode des tableaux analytiques appartient à cette seconde catégorie ; nécessairement manuelle, elle est particulièrement fastidieuse dans les cas complexes.

La comptabilité analytique informatisée est généralement intégrée aux logiciels de comptabilité les plus courants ; la comptabilité analytique est tenue au fur et à mesure des encodages dans les différents journaux de la comptabilité analytique et son autonomie est préservée par l’utilisation interne au logiciel du système des comptes réfléchis.

Différents courants de la comptabilité analytique.

On distingue deux courants principaux, Le premier est celui dit des « sections homogènes » ; c’est celui que nous utiliserons. Simplement, pour éviter toute confusion, à la notion de « section homogène » nous préférerons celle de « unité fonctionnelle » : en effet le terme de « section » revêt un sens tout à fait différent quand on tient une comptabilité analytique informatisée.

L’autre approche est en quelque sorte un « greffon » de la première : née aux USA au début des années 1980 et œuvre de Robert KAPLAN, un célèbre professeur de HARVARD, elle procède d’une méthode particulière quand il s’agit de répartir les frais généraux. Cette répartition est basée sur les activités, d’où cette appellation de méthode ABC (« Activity Based Costing »). Nous l’illustrerons par des exemples relativement généraux car sa mise en place est particulièrement difficile notamment parce qu’elle repose sur de longues observations et sur une approche nécessairement statistique.

Une approche plus récente encore est celle des coûts cibles (« Target Costing ») et repose sur le principe bien connu en microéconomie selon lequel, sur un marché concurrentiel, les producteurs sont, comme les consommateurs du reste, « price taker ». C’est donc le marché qui en quelque sorte impose les prix de vente et il appartient au producteur de définir sa marge bénéficiaire et de déterminer en conséquence les coûts de revient.

Notons enfin que le développement ces dernières années, sous l’impulsion des Nations Unies, de la RSE (Responsabilité Sociétale des Entreprises), la comptabilité de gestion intègre de plus en plus des dimensions nouvelles qui donnent lieu à la tenue d’une comptabilité sociale ou encore d’une comptabilité environnementale.

INDICATIONS BIBLIOGRAPHIQUES.

• - Georges VINCENT, « Comptabilité analytique », Edit. LABOR, 2003
• - Yves DE RONGE, « Comptabilité de gestion », Edit. DE BOECK, 1998
• - Michel GERVAIS, « Contrôle de gestion », Edit. ECONOMICA, 2000

METHODOLOGIE DU COURS.

Dans un premier temps nous nous consacrerons, à travers des illustrations chiffrées (et donc aussi des exercices) à une approche très globale de la comptabilité analytique ; l’objectif poursuivi est de saisir la logique propre et aussi le mode de fonctionnement de la comptabilité analytique. Nous y consacrerons deux soirées au maximum.

Dans un second temps nous aborderons la comptabilité analytique d’une manière sensiblement plus réaliste. Nous partirons d’une monographie étendue sur un mois seulement : cette monographie a déjà fait l’objet d’un encodage (à l’aide du logiciel WINBOOKS) et un bilan interne a été édité.

Nous nous intéresserons brièvement aux méthodes les plus courantes de gestion de la production (système MRP II) de manière, notamment, à rendre notre exercice aussi réaliste que possible. Nous pourrons nous rendre compte que l’élaboration du plan de production (dont l’un des objectifs principaux est de respecter les délais de livraison) donne lieu à des charges spécifiques qui, à ce titre, devront, d’un point de vue analytique, être imputées sur les comptes analytiques adéquats.

La monographie dont question comporte une cinquantaine de pièces comptables ; la société, une manufacture, commercialise 6 produits différents. Le plan comptable utilisé a été ventilé au maximum de manière à ce que chaque charge et chaque produit puissent être identifiés aussi clairement que possible.

Il nous faudra dresser l’inventaire des comptes analytiques à utiliser, discuter les clés de répartition (déjà créées), puis procéder ensuite aux imputations analytiques.

La méthode utilisée sera celle du « Full Costing » et nous poursuivrons les différents objectifs de la comptabilité analytique : établir, pour chaque centre de coût, l’ensemble de ses coûts ; évaluer le coût de revient de chacun des stocks de produits finis ; établir le compte de résultats analytique et procéder à sa réconciliation avec le compte de résultat comptable. Il s’agit d’un cas déjà complexe qui réclamera notre attention durant plusieurs soirées.

Il serait intéressant, dans un 3^ème temps, de reprendre cet exercice et de le résoudre entièrement (en ce compris la partie qui concerne la comptabilité générale) à l’aide d’un logiciel comptable approprié (WINBOOKS en l’occurrence). Nous évoquerons cette possibilité ensemble et, le cas échéant, je la soumettrai à la Direction.

Ensuite nous nous pencherons sur un cas assez similaire au précédent. Ici encore, après une présentation suffisante du cas à traiter, il faudra, à partir du bilan prévisionnel, dresser l’inventaire exhaustif des comptes analytiques à utiliser et créer les clés de répartition. Ma participation se limitera à la présentation du cas et à l’établissement du bilan prévisionnel. Il vous reviendra dès lors de prendre en charge, seul ou en groupes limités, la tenue complète de la comptabilité analytique relative à ce cas.

Pour la suite, nous verrons bien : il n’est pas aisé de planifier une matière relativement complexe et dont la charge horaire est malgré tout importante quand on donne le cours pour la

1^ère fois.

Les aspects plus particuliers dont il a déjà été fait mention seront abordés de préférence dans le cadre du cours approfondi.

Je rappelle simplement que la mise en place (et la tenue) d’une comptabilité analytique au sein d’une entreprise peut s’avérer, dans certains cas, être une tâche particulièrement complexe qui doit prendre en compte la spécificité de l’entreprise et des objectifs précis que l’on assigne à la comptabilité analytique, décliner de manière appropriée l’ensemble des comptes analytiques à utiliser et créer, aussi objectivement que possible, l’ensemble des clés de répartition.

L’EVALUATION.

En tout état de cause, l’évaluation respectera la désormais classique répartition 60 / 40 avec respectivement 60 % de la cote réservée au travail journalier et 40 % de la cote réservée à l’examen final.

L’évaluation du travail journalier portera sur la participation active au cours (et plus particulièrement la tenue complète, individuelle ou non, de la comptabilité analytique relative au 2^ème cas).

En ce qui concerne l’examen, un travail aussi complet que celui décrit juste avant ne saurait être demandé : il s’inscrira dès lors dans le cadre d’un cas beaucoup plus général analogue à celui décrit précédemment.

POUR RAPPEL…

Les approvisionnements, les produits finis, les marchandises et les immeubles destinés à la vente sont évalués à leur valeur d'acquisition ou à la valeur de marché à la date de clôture de l'exercice, lorsque cette dernière est inférieure.

L'évaluation à la valeur inférieure de marché, opérée en application de l'alinéa 1^er, ne peut être maintenue si ultérieurement la valeur de marché excède la valeur inférieure retenue pour l'évaluation des stocks.

(AR / Cod. Soc., Art. 69, §1)

Les en-cours de fabrication sont, sans préjudice à l'application de l'article 70, évalués à leur coût de revient.

(AR / Cod. Soc., Art. 69, §2)

Les en-cours de fabrication font l'objet de réductions de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse leur prix de vente net à la date de clôture de l'exercice.

Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les actifs visés à l'article 69 et à l'alinéa 1^er du présent article pour tenir compte soit de l'évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l'activité exercée.

(AR / Cod. Soc., Art. 70)

... ... ...

LA NATURE DU PROBLEME.

Le coût de revient complet unitaire déterminé, par exemple par la méthode des sections homogènes, est, dans certaines circonstances, très sensible aux variations du niveau d’activité de l’entreprise.

Ce manque de stabilité dans le temps, de période comptable à période comptable, du coût de revient unitaire d’un produit, lorsqu’il y a de fortes modifications dans le niveau d’activité de la firme, peut rendre l’utilisation de l’information donnée par le coût de revient unitaire complet très dangereuse pour la prise de décision et le contrôle de l’organisation.

L’architecture du calcul du coût de revient complet repose sur la distinction entre, d’une part, les charges directes qui sont imputées directement aux produits et, d’autre part, les charges indirectes qui sont allouées aux produits par le biais de centres d’analyse principaux et auxiliaires. Les charges, directes et indirectes, prises en compte dans ce calcul sont soit variables, soit ixes par rapport au niveau d’activité de la firme, souvent exprimé par le volume de production dans l’industrie manufacturière.

L’équation du coût de revient complet unitaire peut être exprimée de la façon suivante :

COÛT DE REVIENT COMPLET UNITAIRE

=

Coût variable unitaire x Quantités produites + coûts fixes

Quantités produites

Il est particulièrement difficile d’identifier l’effet du changement dans le niveau d’activité sur la variation du coût variable unitaire ; on admet généralement que le coût variable unitaire est fixe dans une fourchette de variations du niveau d’activité (hypothèse de linéarité). Les variations intervenant dans l’espace décrit par cette fourchette (et récusant dès lors l’hypothèse de linéarité) s’expliquent généralement par des phénomènes de rendements croissants, d’effets d’apprentissage et d’expérience et/ou de rendement décroissants mais ne résultent pas, comme telles, des variations du niveau d’activité.

En revanche, au niveau de la composante de charges fixes du coût de revient complet unitaire, l’effet d’une variation du niveau d’activité s’observe beaucoup plus clairement. L’effet de la variation du niveau d’activité sur le coût de revient complet unitaire peut se mesurer par la formule :

  Coûts fixes totaux   Coûts fixes totaux

   – 

  Quantités période 1   Quantités période 2

En supposant que les coûts fixes totaux restent stables de période en période, les variations du volume de production vont d’autant plus affecter le coût de revient unitaire que la proportion de coûts fixes est importante dans le coût de revient complet et que la variation du niveau d’activité est forte.

ILLUSTRATION.

Supposons qu’une étape d’un processus de fabrication nécessite un ensemble de 5 machines qui ont un comportement homogène en termes de coûts et qui ont été regroupées dans un même centre d’analyse principal.

La mesure de l’activité, l’unité d’œuvre, qui représente le mieux les variations des coûts totaux du centre est l’heure-machine. Le centre dispose d’une capacité de production « normale » de 1200 heures-machine.

Selon la méthode des sections homogènes, les coûts de ce centre seront alloués à chaque produit en fonction de leur consommation respective d’heures-machine. Les charges fixes sont de 120.000,00 € par mois et le coût variable unitaire par heure-machine est de 200,00 € pour des niveaux d’activité compris entre 300 et 1500 heures-machine.

	Juin	Juillet	Août
Niveau d’activité réelle (1)	1200 heures	400 heures	1400 heures
Charges variables (2)	240.000,00	80.000,00	280.000,00
Charges fixes (3)	120.000,00	120.000,00	120.000,00
Charges totales = (1) + (2) + (3)	360.000,00	200.000,00	400.000,00
Coût unitaire variable de l’heuremachine : (5) = (2) / (1)	200,00	200,00	200,00
Coût unitaire fixe de l’heure-machine : (6) = (3) / (1)	100,00	300,00	86,00
Coût unitaire de l’heure-machine : (7) = (4) / (1) ou (5) + (6)	300,00	500,00	286,00

La chute du niveau d’activité en juillet s’explique par la fermeture de l’usine durant les trois dernières semaines du mois, pour les congés annuels.

La variation du coût de revient complet unitaire provient uniquement de l’impact du changement de niveau d’activité sur les charges fixes du centre : le coût variable unitaire est stable sur les trois mois à 200,00 € / heure alors que le coût fixe unitaire est lui extrêmement variable de 86,00 € à 300,00 €.

Le coût unitaire de l’unité d’œuvre, tel qu’il est calculé dans le tableau ci-dessus, permet de prendre en compte l’ensemble des consommations réelles de la période. Il présente néanmoins deux inconvénients majeurs :

• - Il entraîne une instabilité dans le temps du coût de revient complet du produit qui a recours aux services de ce centre d’analyse, ce qui, dans certains cas, pourrait réduire l’intérêt de cette information pour la prise de décision de gestion. Si le coût de revient complet est utilisé, par exemple, comme base de référence pour la fixation du prix de vente au client final, on s’aperçoit qu’une telle variation du coût complet pose problème car, d’une part, il est peu réaliste de modifier le prix de vente au client final pour tenir compte des évolutions du coût de revient complet et, d’autre part, on peut s’interroger sur le niveau d’activité à considérer dans la décision de fixation du prix de vente du produit à long terme ;
• - L’instabilité du coût unitaire de l’unité d’œuvre limite l’utilisation possible de cette information comptable en termes de contrôle et de mesure de la performance du centre d’analyse et de son responsable. Les variations du niveau d’activité sont un facteur non contrôlable par le responsable et il faudrait pouvoir isoler l’impact de ces variations pour pouvoir juger, plus correctement, de la performance du centre sur la période comptable de référence.

Différentes alternatives peuvent être envisagées pour apporter une solution à ces deux problèmes en permettant à la fois, de stabiliser le coût de revient complet unitaire et d’isoler l’effet des variations du niveau d’activité sur le résultat de l’entreprise. La méthode de l’imputation rationnelle s’est imposée comme étant la mieux à même de résoudre les deux difficultés mentionnées.

L’IMPUTATION RATIONNELLE.

L’imputation rationnelle des charges fixes est un correctif que les promoteurs de la méthode des sections homogènes ont apporté au calcul des coûts de revient complets. Elle vise à rendre le coût des unités d’œuvre des sections et, par conséquent, le coût de revient complet des produits, indépendant du niveau d’activité et à faire apparaître distinctement l’incidence des variations d’activité sur le résultat de l’entreprise.

Le principe de la méthode.

Puisque seules les charges fixes sont sensibles aux variations du niveau d’activité, la méthode de l’imputation rationnelle se limite, en conséquence, au traitement des seules charges fixes.

L’objectif poursuivi est de traiter ces charges fixes d’une façon telle qu’elles se comportent comme des charges variables, c’est-à-dire que la partie fixe du coût unitaire de l’unité d’œuvre soit stable et que le coût fixe total varie avec le nombre d’unités d’œuvre réellement consommées. ; bref il s’agit de variabiliser les charges fixes incorporées aux coûts de revient complets en fonction du niveau d’activité.

Ce résultat est obtenu essentiellement en stabilisant le niveau d’activité sur la base duquel est calculé le coût unitaire en choisissant un niveau d’activité « normal ». La composante fixe du coût unitaire se calcule dès lors de la manière suivante :

Coûts fixes totaux

------------------------------

Niveau d’activité normal

L’application de la méthode se fait en 4 étapes :

• - Identifier les charges fixes ;
• - Calculer le coefficient d’imputation rationnelle (CIR) ;
• - Incorporer les charges fixes réelles de la période au coût de revient des produits au prorata du CIR ;
• - Identifier et interpréter la différence entre les charges réelles de la période et les charges incorporées au coût des produits, lors de l’étape précédente.

Etape 1 : identifier les coûts fixes.

Dans le calcul du coût de revient complet selon la méthode des sections homogènes, seule la distinction entre charges directes et charges indirectes est pertinente car elle donne lieu à un traitement comptable différent : imputation ou allocation.

La maîtrise du problème créé par les variations du niveau d’activité oblige à introduire également la distinction entre charges variables et fixes.

Etape 2 : calcul du CIR.

Le CIR exprime le rapport entre l’activité réelle de la période (qui se mesure par le nombre d’unités d’œuvre réellement consommées durant la période) et un niveau d’activité normal (nombre d’unités d’œuvre correspondant à un niveau d’activité normal.

CIR = n / N

Les charges fixes d’un centre d’analyse, et plus généralement d’une entreprise, ne varient pas, par définition, en fonction du niveau d’activité. Afin que le coût unitaire de l’unité d’œuvre et, par conséquent, le coût de revient complet deviennent stables dans le temps, on doit déterminer un niveau d’activité dit « normal » qui sera utilisé de période en période, indépendamment du niveau d’activité réel, pour déterminer la composante fixe du coût unitaire de l’unité d »œuvre. L’allocation des charges fixes aux produits se fera dès lors en utilisant ce coût fixe unitaire et en le multipliant par le nombre d’unités d’œuvre réellement consommées.

Etape 3 : incorporation des charges fixes réelles de la période.

L’allocation des charges fixes du centre d’analyse aux produits se fera selon la formule :

Coûts fixes incorporés aux produits = coûts fixes réels x CIR

La procédure d’imputation rationnelle a donc pour effet de rendre le traitement des charges fixes accumulées dans les centres d’analyse semblable à celui des charges variables.

	Juin	Juillet	Août
Niveau d’activité réel (1)	1200 heures	400 heures	1400 heures
Charges fixes réelles (2)	120.000,00	120.000,00	120.000,00
CIR = (1) / 1200	1	0,33	1,17
Charges fixes incorporées : (4) = (2) x (3)	120.000,00	40.000,00	140.000,00
Charges variables (5)	240.000,00	80.000,00	280.000,00
Charges totales : (6) = (5) + (4)	360.000,00	120.000,00	420.000,00
Coût unitaire variable de l’heuremachine : (7) = (5) / (1)	200,00	200,00	200,00
Coût unitaire fixe de l’heure-machine : (8) = (4) / (1)	100,00	100,00	100,00
Coût unitaire de l’heure-machine : (9) = (6) / (1) = (7) + (8)	300,00	300,00	300,00
Différence d’incorporation : (10) = (4) – (2)	0,00	– 80.000,00	+ 20.000,00
L’activité normale du centre est de 1200 heures-machine		Mali de sousactivité	Boni de suractivité

Etape 4 : identification & interprétation de la différence d’incorporation.

La différence entre les charges fixes réelles et celles qui sont incorporées au coût de revient des produits est la mesure de l’effet des variations d’activité sur le résultat de l’entreprise. Trois cas de figure sont en principe possibles.

1^ercas de figure : n = N.

L’activité réelle correspond exactement à l’activité normale (comme en juin par exemple). Dans ce cas limite, l’ensemble des charges fixes réelles sera alloué aux produits et le recours à l’imputation rationnelle ne va pas modifier les coûts de revient obtenus en appliquant la méthode classique des sections homogènes.