L’information comptable, facteur-clé du succès de l’entreprise
Au cours de ces trois dernières décennies, le contexte dans lequel les entreprises et les deux tendances macro-économiques majeures qui se sont renforcées mutuellement : organisations en tout genre ont évolué a connu une mutation profonde sous l’effet simultané de
Ces deux tendances fondamentales ont modifié en profondeur les attentes et les pratiques de l’environnement de toute entreprise : insidieusement, cette dernière est devenue, quelle que soit sa taille, extrêmement dépendante d’un environnement au comportement toujours plus mouvant, évolutif et incertain.
Au fil des ans, en effet, les phénomènes de déréglementation, de dérégulation et de libéralisation progressive des marchés ont débouché de facto sur la création de gigantesques marchés de consommateurs et d'offreurs de biens et de services, qui se sont substitués aux marchés souvent étroits et/ou cloisonnés (généralement limités au plan local ou régional) auxquels la plupart des entreprises se confrontaient traditionnellement.
Simultanément, à la suite de trop nombreux scandales financiers, comptables, éthiques ou écologiques, la responsabilité de l’entreprise a été progressivement étendue au delà de sa seule responsabilité financière à l’égard de ses actionnaires ou « propriétaires », vision traditionnellement réservée à l’entreprise dans sa conception néo-classique. Aujourd’hui, l’entreprise se voit aussi attribuer, en sus de cette responsabilité financière, une responsabilité économique et sociétale à l’égard de l’ensemble des composantes de son environnement (ses « stakeholders »), qu’il s’agisse de ses partenaires « en affaires » traditionnels (clients, fournisseurs, concurrents) ou de partenaires plus éloignés (« grand public », Pouvoirs Publics, …).
Au plan managérial, les pratiques traditionnelles de gestion opérationnelle d’un portefeuille de clients aux attentes et besoins prévisibles ont rapidement laissé apparaître leurs limites une fois appliquées à des marchés aux attentes et contours flous et imprécis. Dans le même temps, les pratiques de gestion comptable et financière traditionnellement mises en œuvre dans la plupart des entreprises ont dû évoluer rapidement pour intégrer l’ensemble des nouvelles contraintes et des contrôles mis en œuvre à l’instigation de multiples Pouvoirs Publics nationaux ou supranationaux pour garantir la transparence des transactions financières menées au sein des entreprises, en assurer la comparabilité au cours du temps et en garantir la pertinence économique et sociétale.
De ce fait, un double défi se pose aujourd’hui aux dirigeants d’entreprises :
Au plan managérial, optimiser la gestion du portefeuille de clients (et donc optimiser le potentiel de chiffre d’affaires de l’entreprise) tout en optimisant la valeur ajoutée ou la rentabilité financière de l’organisation
(donc en optimisant la structure de coûts à laquelle l’organisation est confrontée) est devenu la préoccupation essentielle du dirigeant d’entreprise à l’aube de ce XXIème siècle.
Dans le même temps, les nouvelles technologies de l'information et de la communication (NTIC) ont conduit :
Insidieusement, ces évolutions macro-économiques majeures ont fait passer les organisations de l’Age Industriel, qui a marqué de son empreinte la majorité du XXème siècle, à l’Age de l’Information, imposant à l’entreprise une véritable révolution de ses pratiques de gestion.
- L'Age Industriel a imprégné le contexte économique des économies occidentales depuis la fin du 19ème siècle jusqu’à nos jours encore.
- Il est marqué notamment par la dominance (voire l'omnipotence) de la fonction de production comme fonction de gestion essentielle qui conditionne l'entièreté du fonctionnement de l'entreprise et par une conception essentiellement taylorienne de l'organisation de l'entreprise, marquée par une structuration claire, forte et extrêmement hiérarchisée des relations de pouvoir, de contrôle et d'information au sein de l'entreprise. o Typiquement, les entreprises de l’Age Industriel élaborent pour l’essentiel des stratégies de succès basées sur leur aptitude à maîtriser les bénéfices des économies d'échelle et de la taille : la course au volume, à la croissance, à la taille et "l'aptitude à transformer les nouvelles technologies en actifs physiques permettant de réaliser une production de masse efficiente de produits standardisés" sont des déterminants essentiels des principales décisions de gestion dans l'entreprise (Kaplan et Norton (1996b)).
- L’entreprise de l’Age Industriel cohabite par ailleurs en bonne intelligence avec les différentes composantes de son environnement, ne nouant toutefois une relation particulière avec l’une d’elles (client, fournisseur, financier, concurrent, …) que lorsque le besoin s’en fait sentir ou lorsque l’opportunité se présente.
- L’Age de l’Information, quant à lui, est apparu dans la foulée du développement progressif et rapide des NTIC.
- Il se caractérise par une totale immersion de l'entreprise dans son environnement et par une volonté d'adaptation quasi instantanée de celle-ci aux évolutions de son environnement.
- L’identification et la satisfaction constante des attentes des clients et la volonté de bénéficier dans l’instant et dans la durée des opportunités offertes par son environnement conditionnent tout le fonctionnement interne de l'entreprise, qui réagit avec rapidité et imagination à l'évolution de ces attentes et opportunités.
- La capacité d’innovation, une vitesse d’action élevée, la recherche d’une relation stable avec des fournisseurs de confiance, le partenariat avec d'autres entreprises spécialisées dans des produits ou services qui ne ressortent pas du métier de base de l'entreprise, la focalisation sur des marchés parfaitement compris et maîtrisés, la mise en valeur et
l'exploitation du savoir-faire et des compétences de travailleurs devenus à présent des « collaborateurs-acteurs » aptes à s'adapter rapidement à des structures organisationnelles floues et en constante évolution, la mise en exergue du potentiel d'innovation et des capacités entrepreneuriales individuelles sont dès lors les déterminants qui conditionnent la prise de décision au sein de l'entreprise de l’Age de l’Information.
Le lecteur le comprend aisément : ce passage de l’Age Industriel à l’Age de l’Information oblige l’entreprise à revoir en profondeur la manière dont elle définit ses stratégies et bouleverse la manière avec laquelle elle vérifie leur mise en oeuvre adéquate dans les actes de sa vie quotidienne et donc la manière dont est évaluée sa performance, à savoir son aptitude à atteindre les objectifs stratégiques qui lui sont fixés avec les ressources qui lui sont confiées et ce, dans un délai prédéterminé .
Cette dépendance accrue de l’organisation à l'égard d’un environnement toujours plus fluctuant et mouvant et l'incertitude (et donc le risque) que cette dépendance fait peser sur son avenir modifient en effet logiquement et en profondeur les stratégies et les pratiques de gestion de chaque organisation : longtemps gouvernées par la dimension "produit offert", ces stratégies et pratiques de gestion se voient peu à peu dominées par la dimension "client à satisfaire", de sorte que l'entreprise d'aujourd'hui ne produit plus des biens et des services destinés à des marchés et à des "clients standardisés", mais elle conçoit, réalise et distribue des biens et surtout des services qui répondent aux attentes et besoins spécifiques de "clients arlequins" .
En conséquence, ballottée sur un océan houleux fait d’incertitude, de risques et d’exigences contradictoires
(satisfaire le client à tout prix … mais à moindre coût pour rencontrer les exigences financières des « propriétaires » de l’organisation), l’entreprise d’aujourd’hui ne peut clairement survivre que si elle est, d’une part, bien contrôlée au jour le jour et, d’autre part, que si elle dispose des éléments d’information pertinents et adéquats qui lui permettent d’être pilotée à moyen et long terme vers le « bon port », l’objectif ambitieux qu’elle s’est normalement assigné.
De ce fait, disposer d’un système de contrôle de gestion efficient s’impose aujourd’hui comme une cléessentielle de la performance de toute organisation désireuse d’atteindre les objectifs qu’elle s’estfixés, dans le délai imparti et à des conditions de coûts optimales .
Dans la foulée, la nécessité d’un système d’information comptable efficient servant de base à ce système de contrôle de gestion efficient s’impose aussi logiquement comme un facteur-clé de succès pour l’entreprise qui se veut être gérée professionnellement et qui a l’ambition réelle d’atteindre des objectifs stratégiques précis, destinés à concrétiser une volonté effective de création de valeur à long terme pour l’ensemble de ses partenaires.
Mais qu’est-ce qu’un « système de contrôle de gestion » et qu’est-ce qu’un système de contrôle de gestion « efficient » ?
- Un "système" est défini, pour notre propos, comme "un ensemble de parties inter-reliées et interdépendantes, arrangées d'une manière qui produit un tout unifié" (Robbins, 1990).
- Le système de contrôle de gestion d’une entreprise englobe dès lors l’ensemble des mécanismes, outils et procédures interdépendants les uns des autres et qui sont mis en œuvre par les gestionnaires de cette entreprise, à quelque niveau qu’ils soient, pour s’assurer que les stratégies qu’elle déploie au quotidien débouchent sur des résultats conformes aux attentes et objectifs initiaux.
- Des outils tels que des budgets ou des tableaux de bord, des mécanismes tels que la liaison partielle de la rémunération individuelle à la réalisation d’un objectif managérial particulier ou des procédures telles que celles prévues pour la passation des commandes ou la gestion des stocks dans l’entreprise font ainsi partie du système de contrôle de gestion global de cette entreprise.
- Ce système de contrôle de gestion est dit "efficace" lorsqu'il fournit aux dirigeants de l'entreprise, à temps et à heure, les informations dont ils ont besoin pour gérer le quotidien de l'organisation et son évolution. Un système de contrôle de gestion "efficient" permet en outre d'optimiser le rapport entre les bénéfices organisationnels et financiers générés par le système de contrôle de gestion mis en place pour contrôler l'entreprise et le coût, tant monétaire qu'organisationnel, des facteurs de production nécessaires à sa mise en place.
Dans un contexte global de migration progressive de l’entreprise orientée « produit » à l’entreprise orientée « client » lié à l’émergence progressive d’entreprises ancrées dans l’Age de l’Information et donc dans un contexte qui fait de l’existence d’un système de contrôle de gestion efficient une des clés essentielles de la performance de toute organisation, il n’est dès lors pas étonnant
Bref, comme nous venons de le souligner à foison, l’aptitude à gérer en permanence de manière efficiente les ressources rares de l’entreprise que sont ses ressources humaines, ses savoirs et ses connaissances, ses ressources techniques et ses ressources financières, et l’aptitude à identifier, à gérer et idéalement à anticiper les changements survenant au sein de l’environnement de l’organisation et à en contrôler les effets au quotidien sont devenus les éléments-clés de la performance de toute organisation.
Mais cette double aptitude ne peut s’exercer que si l’entreprise met en place un système d’information cohérent et efficient, orienté à la fois vers le suivi au jour le jour et le contrôle des opérations quotidiennes et vers l’anticipation rapide du changement survenant au sein de l’environnement de l’entreprise, donnant naissance de ce fait à un système de contrôle de gestion efficient, gardien attentif et diligent de la bonne mise en œuvre des choix stratégiques et des tactiques adoptées par l’organisation.
La mise en place de ce système d’information cohérent et efficient nécessite des outils et des techniques spécifiques, permettant à la fois la récolte d’informations pertinentes, leur organisation et leur analyse critique :
v Il y a d’abord les outils de veille stratégique, concurrentielle et technologique pour identifier aussi tôt que possible les indices d’une évolution nouvelle de l’environnement de l’entreprise et permettre l’identification aussi rapide que possible des conséquences les plus probables de cette évolution et des opportunités qu’elle offre : ces outils vont permettre de générer cette « Information » qui est aujourd’hui le « sang » nécessaire pour permettre la survie de ce véritable organisme vivant qu’est l’entreprise.
v Il y a ensuite le vaste ensemble des outils propres au champ du contrôle de gestion, destinés à mesurer avec précision les conséquences sur la vie de l’entreprise des décisions opérationnelles et stratégiques prises en application de ses tactiques stratégiques et les conséquences des évolutions de son environnement. Parmi ces derniers outils, deux ensembles homogènes se dégagent :
Il y a d’abord les outils, tels que les « tableaux de bord », caractéristiques du contrôle de gestion stratégique de l’organisation et liés au pilotage stratégique de l’entreprise dans une perspective d’évolution à moyen et long terme. Intégrant des concepts et notions issus à la fois du domaine de la finance, de la gestion des ressources humaines, de la stratégie ou du marketing, ces outils mettent l’accent sur le suivi global, dynamique et transversal des conséquences des décisions stratégiques prises au sein de l’entreprise pour lui permettre de créer, sur longue période, un niveau maximal de valeur. La présentation détaillée de ces outils mérite toutefois à elle seule un enseignement complet et fait l’objet dès lors d’un ouvrage analogue au présent opus.
Il y a ensuite les outils d’inspiration essentiellement comptable (tels que les budgets et leur contrôle ou les techniques d’enregistrement et de calcul des coûts) et caractéristiques du contrôle de gestion opérationnel, liés au suivi quotidien des conséquences (essentiellement en termes monétaires) des décisions de gestion prises dans l’entreprise.
La mise en oeuvre et l’exploitation de ces outils constitue traditionnellement un sous-domaine du contrôle de gestion, auquel il est le plus fréquemment fait référence sous les vocables de comptabilité de gestion ou, de manière plus restrictive, de comptabilité analytique, voire de comptabilité des coûts.
Maîtriser la discipline de la "comptabilité de gestion", objectif assigné fondamentalement au présent ouvrage, implique non seulement la maîtrise des outils à mettre en oeuvre au sein de l'entreprise pour lui permettre de gérer au mieux l'ensemble des coûts et des marges qui traversent son existence, mais aussi et surtout l'analyse critique et pertinente des enseignements fournis par ces outils dans une perspective d'aide opérationnelle réelle à la prise de décisions dans l'entreprise.
Démunie de cet attribut d'aide à la décision, la comptabilité de gestion se trouve en effet de facto ramenée au rang d'une simple comptabilité journalière des coûts ou d'une comptabilité analytique n’intégrant que les relations de causalité entre coûts, destinées uniquement et de manière limitative à mesurer, certes de manière aussi précise et fiable que possible, l'ensemble des coûts et des marges auxquels l'entreprise se voit confrontée, sans véritable soutien à la prise de décision dans l’organisation.
Focalisés sur l’enregistrement soigneux des flux comptables et monétaires qui traversent la vie de l’entreprise, sur le calcul organisé et rigoureux des coûts et des marges induits par ses activités et sur l’analyse critique et pertinente de ces coûts et de ces marges, les outils propres à la comptabilité de gestion permettront alors de produire non seulement un ensemble d’informations, essentiellement de nature comptable, rapidement utilisables par les dirigeants de l’entreprise dans une perspective d’aide immédiate à la décision, mais produiront aussi un ensemble d’informations qui seront ensuite organisées et structurées pour permettre l’utilisation d’outils propres au contrôle de gestion stratégique de l’entreprise, davantage orienté vers le suivi de l’évolution de l’organisation à long terme.
Dès lors, la compréhension :
Pour atteindre cet objectif, nous avons choisi de structurer cet ouvrage en cinq chapitres distincts :
v Le Chapitre 1 est consacré aux relations entre le système de gestion et le système d’information comptable de l’entreprise et il met en place le cadre de référence conceptuel à l’intérieur duquel le présent ouvrage s’inscrit :
Il trace d’abord les contours exacts du paradigme dominant de l’entreprise créatrice de valeur qui est celui dans lequel nous voulons inscrire délibérément les techniques comptables et les mécanismes d’analyse décrits dans la suite de l’ouvrage,
Il met ensuite en évidence les constituants essentiels du système de gestion mis en œuvre pour gérer ce portefeuille de ressources rares que constitue une entreprise ou une organisation,
Puis il positionne le système d’information comptable au sein de ce système de gestion, en décrit les composantes essentielles, analyse les éléments qui différencient la comptabilité de gestion de la comptabilité financière et met en lumière les critères d’efficience d’un tel système,
Enfin, il souligne que tout système d’information comptable et donc que tout système de comptabilité de gestion est nécessairement spécifique (idiosyncratique) et contingent au contexte de l’organisation dans laquelle il est implanté.
v Le Chapitre 2 explore le concept de coût puis en propose différentes classifications.
Il commence par explorer le concept de coût et met en évidence ses caractéristiques économiques, comptables et stratégiques. Au plan économique, il souligne que tout coût est par sa nature même le reflet de la consommation d’une ressource rare au sein de l’organisation. Au plan comptable, il souligne les éléments qui différencient un coût analytique incorporé en comptabilité de gestion d’une charge comptable ou d’une dépense de trésorerie. Au plan stratégique, il met en lumière le fait que, derrière l’expression monétaire du coût, il est systématiquement fait indirectement référence à un objet de coût(l’analyste mesure toujours le coût de quelque chose) et à un inducteur de coût(un coût n’apparaît que si un phénomène provoque son apparition).
Ce chapitre présente ensuite les typologies traditionnelles des coûts utilisées dans la littérature spécialisée. Nous explorons ainsi successivement les classifications des coûts :
Enfin, le concept de coût complet est présenté et ses deux axes de lecture (somme des coûts directs et indirects ou somme des coûts fixes et variables) sont analysés.
v Quant au Chapitre 3, il insiste sur le lien indissociable entre comptabilité de gestion et aide à la décision, il montre qu’un système de comptabilité de gestion ne peut justifier son existence que si il sert réellement à éclairer la prise de décision au sein de l’organisation et il présente deux techniques de comptabilisation des coûts traditionnellement utilisées dans une perspective d’aide à la décision.
Dans un premier temps, nous focalisons notre attention sur la technique dite du « Direct Costing » : nous en présentons les principes de fonctionnement et les hypothèses implicites, nous montrons sa pertinence dans le cadre des analyses de profitabilité, nous soulignons son importance dans l’analyse du seuil de rentabilité des activités de toute organisation et nous montrons comment l’analyse du seuil de rentabilité permet d’aider à la prise de décisions en termes d’investissements à réaliser, de niveaux de prix à fixer ou d’arrêt de certaines activités ou lignes de produits.
Dans un second temps, nous focalisons notre attention sur la technique dite du « Coût semicomplet » : à nouveau, nous en présentons d’abord les principes de fonctionnement et les hypothèses implicites, puis nous montrons comment elle permet la mise en œuvre d’une analyse de profitabilité.
v Le Chapitre 4 met ensuite l’accent sur les liens eux aussi indissociables entre comptabilité de gestion et contrôle de l’entreprise, en focalisant son attention sur les méthodes de comptabilisation basées sur le calcul de « coûts complets » utilisées tantôt dans une perspective du fonctionnement de l’entreprise conçue comme une « Chaîne de Valeur », tantôt dans une perspective du fonctionnement de l’entreprise conçue comme un « organigramme de centres comptables ».
Dans un premier temps, nous présentons les approches de comptabilisation des coûts à base de
« processus » et « d’activités » (« Activity-Based Costing »). Après avoir défini les concepts d’activités et de processus, nous montrons comment les ressources rares sont consommées et donc comment sont générés les coûts dans une entreprise conçue comme une « Chaîne de Valeur ». Ensuite, nous décrivons les mécanismes de base de la comptabilisation par activités et processus, puis nous portons notre attention sur les mécanismes fondamentaux de gestion par les activités et processus (« Process-Based Management »).
Dans un second temps, nous présentons l’approche taylorienne classique de la comptabilisation en « coûts complets » (« Full Costing »). Après avoir rappelé les caractéristiques du modèle managérial taylorien qui a dominé le monde de la gestion durant la majeure partie du XXème siècle, nous montrons comment s’organise l’architecture comptable d’une entreprise organisée selon le modèle taylorien. Ensuite, nous décrivons le mécanisme d’imputations des charges (et notamment le lourd mécanisme d’imputation des charges indirectes) induit par la mise en œuvre d’une approche en coûts complets et nous montrons enfin comment se calcule le coût de revient complet d’un objet de coût particulier.
v Enfin, le Chapitre 5 s’attarde longuement sur les liens de plus en plus étroits liant la comptabilité de gestion et le pilotage stratégique de l’organisation dans une perspective d’évolution à moyen et long terme. Focalisé sur la gestion stratégique des coûts, ce chapitre aborde notamment deux problématiques essentielles de la gestion stratégique de toute organisation : la gestion de projets d’une part et la gestion de la relation « client » d’autre part.
En matière de gestion de projets, ce chapitre se focalise sur la mise en œuvre de la technique du « coût cible » (ou « Target Costing »), en montre l’intérêt et ses limites.
En matière de gestion de la relation « client », ce chapitre se focalise ensuite sur la mise en œuvre de l’approche en « coût client » et, à nouveau, en montre l’intérêt et les limites.
Enfin, il met en exergue l’utilité du tableau de bord comme instrument du pilotage stratégique d’une entreprise ou d’une organisation, quelle qu’elle soit, et détaille le fonctionnement d’un tableau de bord stratégique particulier, la « Balanced ScoreCard ».
Au plan pédagogique, soulignons que le présent ouvrage s’adresse volontairement à un double public :
Dès lors, l’architecture de cet ouvrage se veut elle aussi double :
